Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 04.06.2020 - 10 K
10154/15 = SIS 20 15 67 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist der Fristbeginn nach §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG),
wenn der Grundstückskaufvertrag mit einem befristeten
Benennungsrecht ausgestattet ist und der Steuerpflichtige sich vor
Ablauf der Benennungsfrist selbst als Käufer benennt.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Die Klägerin schloss am 21.09.2000 einen
notariellen Grundstückskaufvertrag, an dem das Bundesland X
als „Veräußerer“, die Klägerin als
„Benenner“, Herr … (E) als „Erwerber“
und zwei „weitere Beteiligte“ beteiligt waren. Danach
verkauft das Bundesland X Grundstücksteilflächen an sechs
Erwerber, und zwar an E und fünf weitere noch zu benennende
Erwerber. Diese erwerben jeweils einen bestimmten
Miteigentumsanteil am Grundstück, haben einen Teil des
Grundstückskaufpreises zu tragen und verpflichten sich zur
Begründung von Wohnungseigentum sowie zur Errichtung von
Einfamilienreihenhäusern. § 2 des
Grundstückskaufvertrags enthält folgende
Regelung:
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“Die Benennung hat bis zum 31.06.2002
[sic!] zu erfolgen. Nach Ablauf der vorgenannten Frist gilt der
Benenner als Erwerber der bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht
benannten Miteigentumsanteile.“
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Die Klägerin benannte am 20.08.2001
sich selbst und den Kläger für das Reihenmittelhaus
…. Die notarielle Urkunde weist die Klägerin als
„Benenner und Erwerber“ und den Kläger als
„Erwerber“ aus. Den Kaufpreis in Höhe von
63.706,24 DM entrichteten die Kläger am 26.02.2002.
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Das von den Klägern errichtete Haus
diente der Erzielung von Vermietungseinkünften. Mit
notariellem Vertrag vom 25.02.2011 veräußerten die
Kläger das Objekt zum Kaufpreis von 190.000 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr 2011 vom 16.04.2013 Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften der Kläger in Höhe
von jeweils 37.975 EUR an. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb
ohne Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, dass sich die
Klägerin erst mit der Selbstbenennung am 20.08.2001
verbindlich zum Erwerb des Objekts verpflichtet habe, wohingegen
der Vertrag vom 21.09.2000 nur eine bedingte Verpflichtung
enthalten habe.
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Mit der anschließenden Klage wandten
sich die Kläger allein gegen die Steuerbarkeit der die
Klägerin betreffenden Veräußerung. Sie machten
geltend, dass diese sich bereits mit Vertrag vom 21.09.2000 - unter
einer Bedingung i.S. des § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzesbuchs (BGB) (Ablauf der Benennungsfrist) - zum Erwerb des
Objekts verpflichtet habe. Zudem begehrten sie die Herabsetzung des
Veräußerungsgewinns auf jeweils 31.320 EUR. Daraufhin
erließ das FA am 27.01.2020 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem ein
Veräußerungsgewinn in der begehrten Höhe für
beide Kläger angesetzt wurde.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2020, 1511 = SIS 20 15 67 abgedruckten Urteil statt. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die
Klägerin das Objekt am 21.09.2000 erworben habe, so dass die
zehnjährige Haltefrist im Zeitpunkt der Veräußerung
bereits abgelaufen gewesen sei.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG).
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweisen sie im
Wesentlichen auf die angefochtene Entscheidung. Zudem sei zu
bedenken, dass der Verkäufer mit dem Kaufvertrag bereits das
wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der
Abgabenordnung irreversibel aus der Hand gegeben habe. Auf die bei
Grundstückskaufverträgen relevante Abgrenzung zwischen
„Bedingung“ und „Befristung“ komme es im
Streitfall nicht an. Denn das Grundstück wäre bei keiner
der denkbaren Sachverhaltsalternativen an den Verkäufer
zurückgefallen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Klägerin kein steuerbares privates
Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat.
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1. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte
(§ 22 Nr. 2 EStG) u.a. Veräußerungsgeschäfte
bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung
und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt.
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a) Für die Berechnung des Zeitraums
zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die
obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden (vgl.
BFH-Urteile vom 08.04.2014 - IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II
2014, 826 = SIS 14 21 89, Rz 29, und vom 10.02.2015 - IX R 23/13,
BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487 = SIS 15 06 32, Rz 20;
Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 162).
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Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der
Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines
bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der
Einkommensteuer zu unterwerfen, kann von einer Verwirklichung des
Grundstückswerts nur gesprochen werden, wenn die
Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der
Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind. Zwar
hat der BFH auch ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot als
Veräußerung i.S. des § 23 EStG gewertet. Dies
geschah indes (allein) in Fällen, in denen mit dem Angebot der
Verkauf durch den Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen
und Lasten wirtschaftlich bereits vollzogen war. Ist aber bei
Abgabe des Verkaufsangebots die Gefahr noch nicht übergegangen
und hat der Verkäufer dem Käufer noch kein
wirtschaftliches Eigentum verschafft, so müssen beide
Vertragserklärungen innerhalb der Frist abgegeben werden. Der
Vertragsabschluss muss innerhalb der Veräußerungsfrist
für beide Parteien bindend sein. Dem entspricht der für
das Steuerrecht im Vordergrund stehende Grundsatz der
Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der
Besteuerung: Nur ein verwirklichter Tatbestand darf nach bestimmten
Zeitabschnitten zugrunde gelegt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE
249, 149, BStBl II 2015, 487 = SIS 15 06 32, Rz 21, m.w.N.; zuletzt
BFH-Urteil vom 25.03.2021 - IX R 10/20, BFHE 273, 1, BStBl II 2021,
758 = SIS 21 12 07, Rz 15).
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b) Bei einem unbedingten und nicht
genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäft ist eine solche
Bindung regelmäßig mit dem Vertragsabschluss gegeben.
Diese Voraussetzungen können aber auch bei einem
Rechtsgeschäft vorliegen, dessen Rechtswirkungen von dem
Eintritt einer Bedingung abhängen. Aus dem Wesen der Bedingung
und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 BGB folgt, dass das
aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner
Vornahme vollendet und voll gültig ist - die Parteien daher
fortan bindet - und seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso
iure eintritt, ohne dass die Willenseinigung der Parteien noch bis
dahin Bestand haben müsste; nur die Rechtswirkungen des
bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum
Bedingungseintritt in der Schwebe. Die Parteien eines bedingten
Rechtsgeschäfts können die Vertragsbeziehungen nicht mehr
einseitig lösen, vielmehr sind sie im Hinblick auf den
aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwartschaftsrecht) zur
gegenseitigen Treupflicht und zur Beachtung der Schutzvorschriften
der §§ 160 f. BGB verpflichtet (vgl. BFH-Urteil in BFHE
249, 149, BStBl II 2015, 487 = SIS 15 06 32, Rz 22, m.w.N.).
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c) Hingegen ist bei einem wegen Mitwirkung
eines vollmachtlosen Vertreters schwebend unwirksamen -
genehmigungsbedürftigen - Rechtsgeschäft nicht auf den
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen, sondern auf den
Zeitpunkt der Genehmigung. Die Genehmigung wirkt steuerrechtlich
nicht auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts
zurück (BFH-Urteil vom 02.10.2001 - IX R 45/99, BFHE 196, 567,
BStBl II 2002, 10 = SIS 02 02 34).
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Hängt die zivilrechtliche Wirksamkeit des
Vertrags von der Genehmigung eines Dritten ab, so hat dies auf die
zivilrechtlich entstandene und von den Vertragsparteien gewollte
Bindungswirkung keinen Einfluss, wenn sich die Genehmigung nicht
auf die inhaltliche Ausgestaltung des Vertrags oder die Wirksamkeit
der Willenserklärungen bezieht, sondern Zwecke verfolgt, die
außerhalb des Vertrags liegen, und auf die die
Vertragsbeteiligten keinen Einfluss haben (BFH-Urteil in BFHE 273,
1, BStBl II 2021, 758 = SIS 21 12 07, zur Genehmigung nach §
144 des Baugesetzbuchs).
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2. Nach diesen Maßstäben kann das
angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Zu Unrecht hat das FG
hinsichtlich des Anschaffungszeitpunkts auf den notariellen
Grundstückskaufvertrag vom 21.09.2000 abgestellt und
dementsprechend ein steuerbares privates
Veräußerungsgeschäft verneint.
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a) Das FG hat im Wesentlichen angenommen, dass
der Vertrag vom 21.09.2000 eine Potestativbedingung enthalte. Zwar
habe die Klägerin mit ihrem Verhalten (Benennung eines
Dritten, Selbstbenennung oder Nichtausübung des
Benennungsrechts) auf das Geschehen Einfluss nehmen können,
die Rechtsfolgen habe sie jedoch nicht mehr ändern
können. Damit habe sie sich von Anfang an gebunden.
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b) Dies erweist sich als rechtsfehlerhaft.
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aa) Für den Erwerb des streitigen
Miteigentumsanteils der Klägerin war ihre Selbstbenennung
kausal und nicht der Ablauf der Benennungsfrist. Dies ist zwischen
den Beteiligten nicht streitig.
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bb) In dem Grundstückskaufvertrag vom
21.09.2000 hat das Bundesland X
(„Veräußerer“) ein bindendes Angebot
zum Abschluss eines Kaufvertrags abgegeben (sog. Angebot mit
Benennungsrecht, vgl. Staudinger/Hertel (2017) zu § 128 BGB Rz
37; Informationsdienst des Deutschen Notarinstituts - DNotI-Report
- 1997, 112, 113). Dieses Angebot war von Anfang an
vollständig und damit wirksam, da aufgrund des
Selbstbenennungsrechts bzw. des möglichen Eigenerwerbs im Fall
der Nichtausübung des Benennungsrechts mit der Klägerin
jedenfalls ein möglicher Käufer - als eine der
essentialia negotii des Kaufvertrags - feststand (vgl. DNotI-Report
1997, 112, 113). Die Klägerin, die im Vertrag als
„Benenner“ und - im Gegensatz zum Käufer E
- nicht als „Erwerber“ bezeichnet worden ist,
war die - hinreichend bestimmte (vgl. Ludwig in: jurisPK-BGB, 9.
Aufl. (2020), § 311b BGB Rz 75) - Empfängerin des
Angebots. Wenngleich sie sich an die festgelegten
Vertragsbedingungen (z.B. den Kaufpreis) gebunden hat, ist in dem
Abschluss eines Käuferbenennungsvertrags noch keine Annahme
des Kaufangebots zu sehen. Eine Bindung bestand zunächst nur
für den Verkäufer (vgl. Staudinger/Schumacher (2018) zu
§ 311b BGB Rz 44).
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Mit der Benennung eines Käufers kommt es
zur Abtretung der Rechte aus dem Kaufangebot (vgl.
Staudinger/Hertel (2017) zu § 128 BGB Rz 38; DNotI-Report
1997, 112, 116; Baßler, Zeitschrift für das Notariat in
Baden-Württemberg 1996, 169, 170). Dementsprechend kommt der
Kaufvertrag mit dem vom Benennungsberechtigten Benannten zustande,
wenn dieser das Angebot annimmt (vgl. zur Grunderwerbsteuer
BFH-Urteil vom 15.03.2000 - II R 30/98, BFHE 191, 419, BStBl II
2000, 359 = SIS 00 07 66, unter II.; Griesar in Griesar/ Jochum,
eKomm [Bis 28.12.2020], § 1 GrEStG Rz 202 - Aktualisierung v.
17.04.2019). So hat die Klägerin die Rechte aus dem
Kaufangebot durch den Vertrag vom 20.08.2001 durch Benennung an den
Kläger abgetreten. Durch die Annahme des Kaufangebots durch
den Kläger („Erwerber“) ist der Kaufvertrag
zwischen dem Bundesland X und dem Kläger wirksam zustande
gekommen. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht
streitig.
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cc) Vor diesem Hintergrund hat aber auch die
Klägerin das Kaufangebot des Bundeslandes X erst mit ihrer
Benennung in der notariellen Urkunde am 20.08.2001, die sie der
Zivilrechtslage entsprechend als „Benenner und
Erwerber“ bezeichnet, bindend angenommen. Durch die
Selbstbenennung (Selbsteintritt) ist es zwar - im Gegensatz zur
Situation beim Kläger - nicht zu einer Abtretung der Rechte
aus dem Kaufangebot als Zwischengeschäft gekommen. Erst durch
den Selbsteintritt hat sie aber die erforderliche
rechtsgeschäftliche Annahmeerklärung abgegeben und damit
bindend zum Ausdruck gebracht, dass sie das Angebot annehmen und
das Grundstück erwerben wolle. Vorher fehlte es an der
für die Fristbestimmung in § 23 EStG maßgebenden
rechtlichen Bindungswirkung (vgl. Schießl, juris - Die
Monatszeitschrift - jM - 2015, 298, 303; Musil in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 53; BeckOK EStG/ Trossen,
7. Ed. [01.05.2020], EStG § 23 Rz 141). Bis zur
Selbstbenennung hätte sie sich durch die einseitige Benennung
eines Dritten als Erwerber einseitig von dem Kaufvertrag lösen
können. Die Motive der Klägerin für ihre
Selbstbenennung sind unerheblich.
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dd) Ohne Bedeutung ist zudem, dass die
Klägerin den Miteigentumsanteil auch ohne Ausübung des
Benennungsrechts mit Ablauf der Benennungsfrist am
„31.06.2002“ - gemeint ist der
„30.06.2002“ - erworben hätte. Denn bei
diesem „automatischen“ Erwerb durch Fristablauf
(Annahmefiktion) handelt es sich um einen tatsächlich nicht
verwirklichten Alternativsachverhalt, der für die Besteuerung
im vorliegenden Fall irrelevant ist (s. BFH-Urteil vom 24.01.2018 -
I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45 = SIS 18 08 39). Soweit
im notariellen Grundstückskaufvertrag vom 21.09.2000 im
Hinblick auf einen möglichen
„Automatikerwerb“ bereits eine Bindung angelegt
war, hat sich diese nicht realisiert.
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ee) Dieses Ergebnis wird durch den Umstand
bestätigt, dass der Kaufpreis (vertragsgemäß) erst
am 26.02.2002 gezahlt worden ist. Dies verdeutlicht, dass die
Beteiligten das Rechtsgeschäft erst weit nach dem
Grundstückskaufvertrag vom 21.09.2000, aber in zeitlicher
Nähe zum Vertrag vom 20.08.2001 vollzogen haben (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487 = SIS 15 06 32, Rz
24; Schießl, jM 2015, 298, 300).
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat
entscheidet auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Die Klage ist unbegründet. Die
Klägerin hat im Streitjahr 2011 Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG in Höhe von 31.320 EUR erzielt. Die Anschaffung des
Objekts am 20.08.2001 und die Veräußerung am 25.02.2011
erfolgten innerhalb der zehnjährigen Haltefrist. Der
Veräußerungsgewinn (§ 23 Abs. 3 Satz 1, 4 EStG)
beträgt 31.320 EUR. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht
streitig; der Senat verzichtet daher auf eine weitere
Begründung.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 FGO.
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