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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG, die 1999
gegründet wurde. Aktionäre waren zunächst fünf
natürliche Personen. Gegenstand des Unternehmens war bis zum
21.8.2002 (Streitjahr) die Beteiligung an Blutbanken sowie
Laborgesellschaften und die Schaffung von Voraussetzungen zum
Betrieb von Blutbanken. Die Klägerin hielt im Jahr 2001
fünf Beteiligungen zu 100 % und eine zu 52 % an Gesellschaften
(GmbH), die eine Blutbank betrieben.
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Mit Verträgen vom 20.12.2001 und vom
2.1.2002 erwarb die L-GmbH sämtliche Aktien der Klägerin
(zunächst 16,67 %). Gesellschafter der L-GmbH waren A und B.
Am 9.7.2002 gab die Klägerin eine
Verlustübernahmeerklärung gegenüber ihren
Tochtergesellschaften ab. Mit Vertrag vom 21.8.2002 wurde die
L-GmbH auf die Klägerin rückwirkend zum 1.1.2002
verschmolzen. Am selben Tag wurden die vier Tochtergesellschaften
der Klägerin, an denen sie jeweils zu 100 % beteiligt war, auf
diese verschmolzen. Im Jahr 2002 erwarb die Klägerin eine
weitere hundertprozentige Beteiligung an einem Blutspendezentrum
durch Verschmelzung. Nach der Verschmelzung waren Aktionäre
der Klägerin A zu 90,12 % und B zu 9,88 %.
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Durch Beschluss der
Gesellschafterversammlung vom 21.8.2002 wurde der Gegenstand des
Unternehmens geändert und die Klägerin umfirmiert.
Gegenstand des Unternehmens war nunmehr der Betrieb von
Blutspendediensten, labormedizinische Untersuchungen der
Humanmedizin, der Veterinärmedizin und des Umweltschutzes, der
Großhandel mit Arzneimitteln, die Entwicklung und Anwendung
von Verfahren zur Abtrennung von Blutbestandteilen zu
therapeutischen Zwecken und die Erbringung von
Beratungsdienstleistungen im Bereich der Laboratoriums- und
Transfusionsmedizin.
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Die Klägerin hatte in ihrer Bilanz zum
31.12.2001 ein Aktivvermögen von 121.000 DM ausgewiesen, die
Umsätze betrugen 490.000 DM. Der Konzern (Klägerin
einschließlich ihrer Tochterunternehmen) verfügte
über ein Aktivvermögen von 10.325.000 DM. Ausweislich des
Jahresabschlusses 2002 ist der Klägerin durch die
Verschmelzung mit der L-GmbH und ihren Tochtergesellschaften
Aktivvermögen von 6.705.000 EUR und Passivvermögen von
9.533.000 EUR zugeführt worden. Im Rahmen der Verschmelzung
ist ein Verschmelzungsverlust von 2.596.000 EUR entstanden. Von der
L-GmbH ist der Klägerin nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG), die die Klägerin mit einem insoweit
erfolglos gebliebenen Tatbestandsberichtigungsantrag angegriffen
hat, Aktivvermögen von 3.148.000 EUR in Form von
Anlagevermögen zugeführt worden; im Verlauf des Jahres
2002 gelangten weitere 963.000 EUR in Form von technischen Anlagen
sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung im Bereich der L-GmbH
an die Klägerin. Die Klägerin erzielte im Jahr 2002
Umsatzerlöse von 31.481.000 EUR mit der Lieferung von
Blutplasmen, Blutproduktkonzentraten sowie Laborleistungen. Bei ihr
waren 276 Mitarbeiter beschäftigt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, dass der zum 31.12.2001
für die Klägerin festgestellte Verlustvortrag
gemäß § 8 Abs. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) bei der Veranlagung
für das Streitjahr nicht zu berücksichtigen sei, da die
Klägerin ihre wirtschaftliche Identität verloren habe. Er
erließ entsprechend geänderte Bescheide.
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Die dagegen gerichtete Klage wies das
Sächsische FG mit in EFG 2010, 1528 = SIS 10 07 04
veröffentlichtem Urteil vom 18.6.2009 2 K 783/08 als
unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
geänderten Steuerbescheide dahingehend zu ändern, dass
der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum
31.12.2002 auf 1.116.050 EUR und der vortragsfähige
Gewerbeverlust auf den 31.12.2002 auf 675.858 EUR festgestellt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen
Feststellungen lassen keine abschließende Beurteilung der
Frage zu, ob die Klägerin durch die
streitgegenständlichen Verschmelzungen ihre wirtschaftliche
Identität i.S. des § 8 Abs. 4 KStG 2002 verloren hat.
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1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1
KStG 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages i.V.m.
§ 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes 2002, ist Voraussetzung
für den Abzug von Verlusten nach § 10d des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und für die Kürzung des
Gewerbeertrages um Fehlbeträge bei einer Körperschaft,
dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der
Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat.
§ 8 Abs. 4 KStG 2002 definiert die sog. wirtschaftliche
Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in
Satz 2 lediglich beispielhaft („insbesondere“,
vgl. Senatsurteile vom 13.8.1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II
1997, 829 = SIS 97 23 44; vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196, 178,
BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94; Senatsbeschluss vom 19.12.2001 I
R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395 = SIS 02 06 29), wann
eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach
diesem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 2002 fehlt einer
Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn -
erstens - bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die
Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, -
zweitens - überwiegend neues Betriebsvermögen
zugeführt und - drittens - der Geschäftsbetrieb mit
diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder
aufgenommen wird. Die wirtschaftliche Identität einer
Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich damit durch ihren
Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares
Betriebsvermögen (Senatsurteil vom 28.5.2008 I R 87/07, BFHE
222, 245 = SIS 08 38 62, m.w.N.).
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a) Unter Betriebsvermögen i.S. des §
8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 ist ausschließlich das
Aktivvermögen zu verstehen. Aus dem
Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung, der auf einem engen
sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der
Anteilsübertragung und der
Betriebsvermögenszuführung aufbaut, folgt, dass es auf
die steuerrechtliche Qualifikation des zugeführten
Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen
grundsätzlich nicht ankommt (Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8
KStG Rz 76; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG,
§ 8 KStG Rz 188a; Neyer, BB 2002, 754; Frey/Weißgerber,
GmbHR 2002, 135; Biermann/Rau, GmbHR 2002, 509). Allerdings sind
Mehrungen des Umlaufvermögens aus dem Tatbestand
auszuklammern, die sich als Ergebnis eines fortlaufenden
Wirtschaftens mit dem nämlichen Betriebsvermögen
darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche
Identität des Unternehmens prägendes Umlaufvermögen
beziehen (Senatsurteil vom 1.7.2009 I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838 =
SIS 09 32 83). In die Vergleichsrechnung ist jedoch dann das
Umlaufvermögen einzubeziehen, wenn entweder die Branche
gewechselt oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich
erweitert wird (Senatsurteil vom 5.6.2007 I R 9/06, BFHE 218, 207,
BStBl II 2008, 988 = SIS 08 00 19).
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b) Als Aktivvermögen anzusetzen sind auch
immaterielle Wirtschaftsgüter, und zwar sowohl bei der
Bestimmung des eingebrachten Vermögens als auch bei der
Bewertung des vorhandenen Vermögens, selbst wenn die
immateriellen Wirtschaftsgüter bei der steuerlichen
Gewinnermittlung nicht angesetzt werden dürfen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 16.4.1999, BStBl I
1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 9; Frotscher in Frotscher/Maas,
a.a.O., § 8 KStG Rz 189; Hörger/Kemper, DStR 1989, 15;
Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 938; Lang in Ernst &
Young, KStG, § 8 Rz 1276.3; Schloßmacher in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 451; offengelassen in den
Senatsurteilen vom 29.4.2008 I R 91/05, BFHE 222, 240 = SIS 08 37 69; vom 24.11.2009 I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123 = SIS 10 15 55).
Denn auch immaterielle Wirtschaftsgüter prägen ein
Unternehmen, und zwar unabhängig davon, ob es sich um selbst
geschaffene und daher von dem Ansatzverbot des § 5 Abs. 2 EStG
umfasste Wirtschaftsgüter oder um entgeltlich erworbene
immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.
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c) Überwiegend neues
Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene
Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen
Restaktivvermögens übersteigt (Senatsurteile vom 5.6.2007
I R 106/05, BFHE 218, 195, BStBl II 2008, 986 = SIS 07 32 95; in
BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988 = SIS 08 00 19). Es ist demnach
das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Übertragung der
Anteile zu vergleichen mit dem zugeführten Aktivvermögen.
Ist das zugeführte Betriebsvermögen auch nur
geringfügig höher als das ursprünglich vorhandene
Aktivvermögen, ist der Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG
2002 erfüllt. Maßgeblich ist jeweils der Teilwert des
Aktivvermögens (vgl. z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 =
SIS 99 10 18 Tz. 9; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
a.a.O., § 8 KStG Rz 91; Blümich/ Rengers, § 8 KStG
Rz 938; Müller-Gatermann, DStR 1991, 597, 600;
Hörger/Kemper, DStR 1989, 15; Schloßmacher in Herrmann/
Heuer/Raupach, a.a.O., § 8 KStG Rz 451). Denn die Werte, mit
denen Wirtschaftsgüter in der Bilanz ausgewiesen sind, sind
kein geeigneter Maßstab für die Prüfung, ob das
zugeführte oder das bisherige Aktivvermögen
überwiegt.
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2.a) Im Streitfall wurden mit Vertrag vom
2.1.2002 mehr als 50 % der Anteile der Klägerin auf die L-GmbH
übertragen. Der Klägerin ist mit der nachfolgenden
Verschmelzung der L-GmbH auf sie neues Betriebsvermögen
zugeführt worden. Zwischen der Anteilsübertragung und der
Zuführung neuen Betriebsvermögens besteht ein ausreichend
enger sachlicher Zusammenhang, der aus dem engen zeitlichen
Zusammenhang abzuleiten ist. Dem steht nicht entgegen, dass die
Verschmelzung aufgrund der Fiktion des § 2 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes 2002 auf den 1.1.2002 zurückwirkt,
demnach auf einen Zeitpunkt, zu dem noch kein Anteilswechsel von
mehr als 50 % stattgefunden hatte. Denn entscheidend ist insoweit,
dass die Verschmelzung erst durch Vertrag vom 21.8.2002, demnach
knapp acht Monate nach dem Anteilswechsel, vereinbart worden ist.
In die Vergleichsrechnung einzubeziehen sind daher zum einen das
Aktivvermögen der Klägerin vor der Verschmelzung, zum
anderen das Aktivvermögen nach der Verschmelzung der L-GmbH
auf sie. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die
Zuführung neuen Betriebsvermögens auch dann zum Verlust
der wirtschaftlichen Identität führen kann, wenn sie
zeitlich vor dem Anteilswechsel erfolgt, kann im Streitfall
offenbleiben.
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b) Das FG hat die Buchwerte des
Aktivvermögens der Klägerin einerseits und diejenigen des
zugeführten Aktivvermögens der L-GmbH andererseits
gegenübergestellt und diese miteinander verglichen.
Maßgeblich für die Frage, ob der Geschäftsbetrieb
mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt
oder wieder aufgenommen wird, sind aber - wie ausgeführt -
nicht die Buchwerte der jeweiligen Aktivvermögen, sondern die
Teilwerte, und zwar auch dann, wenn das neue, d.h. das vorher nicht
vorhandene Betriebsvermögen (vgl. Senatsurteil in BFHE 222,
245 = SIS 08 38 62; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8
KStG Rz 187a; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O.,
§ 8 Abs. 4 KStG Rz 78; a.A. Köhler, DStR 2003, 1011:
„für den bestehenden Betrieb nicht
benötigt“) im Wege einer Verschmelzung oder Spaltung
zugeführt wird (Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8
KStG Rz 189c).
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c) In die Vergleichsrechnung ist im Streitfall
auch das Umlaufvermögen einzubeziehen, da der
Geschäftsgegenstand erheblich ausgeweitet wurde. Während
die Klägerin vor der Verschmelzung als reine Holding fungiert
hat, betreibt sie seit Änderung ihres
Geschäftsgegenstandes neben der Holdingtätigkeit nunmehr
u.a. auch Blutspendedienste, labormedizinische Untersuchungen, den
Großhandel mit Arzneimitteln sowie die Entwicklung und
Anwendung von Verfahren zur Abtrennung von Blutbestandteilen zu
therapeutischen Zwecken. Die Holdingtätigkeit kann nicht als
mit ihrem erweiterten neuen Geschäftsgegenstand identisch
beurteilt werden. Während ein Holdingunternehmen vor allem
durch seine Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften
charakterisiert wird, wird ein Unternehmen, das u.a. Blutbanken
betreibt und den Groß- und Einzelhandel mit Arzneimitteln
ausübt, auch über sein Umlaufvermögen geprägt.
Deshalb sind im Rahmen der Vergleichsrechnung die Teilwerte jeweils
des Anlage- und Umlaufvermögens der L-GmbH einerseits und des
Anlage- und Umlaufvermögens der Klägerin andererseits zu
bewerten und einander gegenüberzustellen.
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d) Das FG hat allerdings zutreffend die
Buchwerte der Anteile an der Klägerin in der Bilanz der L-GmbH
nicht als Zuführung neuen Betriebsvermögens beurteilt.
Denn insoweit wurde der Klägerin kein neues
Betriebsvermögen zugeführt. Vielmehr sind die Anteile
infolge der Verschmelzung untergegangen.
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e) Es kann nicht beurteilt werden, ob das
durch die Verschmelzung der L-GmbH auf die Klägerin
zugeführte Betriebsvermögen oder das zuvor vorhandene
Aktivvermögen der Klägerin überwiegt, da das FG
keine Feststellungen zu den Teilwerten der jeweiligen
Aktivvermögen getroffen hat. Entgegen der Auffassung des FA
kann der Teilwert des Aktivvermögens der Klägerin aus dem
Kaufpreis für die Anteile abgeleitet werden. Die Teilwerte der
Aktivvermögen der Tochterunternehmen sind dabei nicht
abzuziehen. Denn die L-GmbH hat nur die Anteile an der
Klägerin, nicht dagegen das Betriebsvermögen der
Tochterunternehmen erworben. Soweit der Kaufpreis höher als
der Saldo aus Aktiv- und Passivvermögen der Klägerin war,
wurde er für die in den Beteiligungsansätzen der
Tochterunternehmen enthaltenen stillen Reserven entrichtet. Der
Teilwert des Aktivvermögens der Klägerin ermittelt sich
daher, indem zum Kaufpreis die Passivposten der Klägerin
addiert werden.
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3. Das im Wege der Verschmelzung der
Tochterunternehmen auf die Klägerin übergegangene
Aktivvermögen ist nicht in die Vergleichsrechnung
einzubeziehen (gl.A. Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 8
KStG Rz 187b, 191i; Orth, DB 2001, 1326; Fuhrmann, DB 2001, 1690;
Müller-Gatermann, DStR 1991, 597, 602; Lenz/Behnes, BB 2005,
2219). Es mangelt am erforderlichen sachlichen Zusammenhang der
Zuführung neuen Betriebsvermögens mit dem
Anteilswechsel.
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Nach dem Senatsurteil vom 14.3.2006 I R 8/05
(BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15) genügt es
nicht, wenn die einzelnen Teilschritte, derer es nach § 8 Abs.
4 Satz 2 KStG 1996 - nichts anderes gilt für die hier
streitige Fassung der Vorschrift - bedarf, um die fehlende
wirtschaftliche Identität beispielhaft zu belegen, lediglich
unverbunden und zufällig nebeneinander stehen. Aus dem Zweck
des § 8 Abs. 4 KStG 2002, missbräuchliche Gestaltungen zu
verhindern, folgt vielmehr, dass zwischen der Übertragung der
Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen
Betriebsvermögens ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang
besteht. Der notwendige sachliche Zusammenhang lässt sich zwar
regelmäßig bei Vorliegen eines zeitlichen Zusammenhangs
vermuten. Dies gilt jedoch nicht, wenn im zeitlichen Zusammenhang
mit dem Anteilswechsel Tochterkapitalgesellschaften, deren Anteile
vom Mutterunternehmen bereits vor dem Anteilsübergang gehalten
wurden, auf die Muttergesellschaft verschmolzen werden. Hierdurch
wird der Muttergesellschaft zwar neues Aktivvermögen
zugeführt, weil nach der Senatsrechtsprechung auch der
Aktivtausch grundsätzlich als Zuführung neuen
Betriebsvermögens anzusehen ist (Senatsurteil in BFHE 218,
195, BStBl II 2008, 986 = SIS 07 32 95). Es fehlt aber an einem
sachlichen Zusammenhang mit dem Anteilswechsel, weil es sich um
eine Änderung der Unternehmensstruktur handelt, die auch ohne
zeitlichen Zusammenhang mit einer Anteilsübertragung innerhalb
des Konzerns aus eigener Wirtschaftskraft möglich gewesen
wäre. Auch vor dem Hintergrund des
Missbrauchsverhinderungszwecks des § 8 Abs. 4 KStG 2002 ist
nicht einzusehen, weshalb in Fällen der Verschmelzung von
Tochterunternehmen auf ihr Holdingunternehmen die bisher erzielten
Verluste nicht mehr berücksichtigt werden sollen, nur weil in
zeitlichem Zusammenhang damit die Anteile am Mutterunternehmen (zum
Teil) gewechselt haben.
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4. Das FG hat zutreffend entschieden, dass es
sich im Streitfall nicht um eine Sanierung i.S. des § 8 Abs. 4
Satz 3 KStG 2002 handelt. Die Klägerin hat sich mit ihrer
Revision nicht gegen diese Würdigung des FG gewandt, so dass
der Senat insoweit von Ausführungen absieht.
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5. Das FG ist von anderen rechtlichen
Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und
die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen. Sollten die vom FG nachzuholenden
Feststellungen ergeben, dass durch die Verschmelzung der L-GmbH auf
die Klägerin überwiegend neues Betriebsvermögen
zugeführt wurde, hätte die Klägerin ihre
wirtschaftliche Identität verloren. Denn sie hätte mit
dem zugeführten Betriebsvermögen ihre neue Tätigkeit
aufgenommen bzw. - bezogen auf die Holdingtätigkeit - ihren
Geschäftsbetrieb fortgeführt. Dies gilt unabhängig
davon, ob im Streitfall eine missbräuchliche Gestaltung
vorliegt oder nicht. § 8 Abs. 4 KStG 2002 bezweckt zwar in
erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in
diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen
Verlusten zu unterbinden, was zugleich den rechtfertigenden Grund
für die Restriktion der Verlustnutzung beschreibt
(Senatsurteil vom 17.5.2010 I R 57/09, BFH/NV 2010, 1859 = SIS 10 27 67); die Vorschrift ist jedoch auch dann anzuwenden, wenn die
Beteiligten davon ausgehen, dass im konkreten Fall eine
missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt (Senatsurteil in
BFH/NV 2010, 1123 = SIS 10 15 55). Sollte dagegen das bisherige
Aktivvermögen der Klägerin höher als das durch die
Verschmelzung zugeführte Aktivvermögen der L-GmbH sein,
hätte sich ihre wirtschaftliche Identität durch diesen
Vorgang nicht geändert und die Klägerin könnte den
festgestellten Verlust weiterhin nutzen.
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