Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.3.2015 4 K 1187/11
aufgehoben, soweit es die Klage gegen die Nachforderung von
Kapitalertragsteuer abweist; die Nachforderungsbescheide vom
6.9.2010 über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und
2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.4.2011 werden
dahin geändert, dass die Kapitalertragsteuer auf 0 EUR
festgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den
Streitjahren (2005 und 2006) einen Betrieb gewerblicher Art
„Schwimmbäder“ (BgA). Dessen Gewinne unterwarf der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der
Kapitalertragsteuer, obwohl die Klägerin die Einstellung der
Gewinne in die Rücklagen geltend machte.
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Die Klägerin ist eine kommunale
Gebietskörperschaft, die für den als Regiebetrieb
geführten BgA auf Grundlage ihrer kameralistischen
Buchführung freiwillig Jahresabschlüsse erstellte.
Gegenstand des BgA war die Verpachtung der städtischen
Schwimmbäder an die ... GmbH (S-GmbH), eine 100 %ige
Tochtergesellschaft der Klägerin. Die Beteiligung an der
S-GmbH gehörte zum Betriebsvermögen des BgA.
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Der BgA erzielte in den Streitjahren
handelsrechtliche Jahresüberschüsse, und zwar zum
31.12.2005 in Höhe von ... EUR und zum 31.12.2006 in Höhe
von ... EUR. Diese Jahresüberschüsse wurden im jeweiligen
Folgejahr als Gewinnvortrag ausgewiesen. Grundlage war eine
schriftliche Festlegung des Magistrats der Klägerin vom ...
2005, nach der sowohl die Jahresgewinne 2001 bis 2004 als auch
etwaige künftige Gewinne ab 2005 durch
„Stehenlassen“ in der Bilanz vorgetragen werden
sollten, um Mittel zur Modernisierung und Sanierung der Bäder
anzusammeln. Dies wurde in den
Vollständigkeitserklärungen des Magistrats vom ... 2006
und ... 2007 für die Jahresabschlüsse 2005 und 2006
bestätigt.
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Da der BgA kein eigenes Bankkonto hatte,
wurden die Dividenden aus der Beteiligung an der S-GmbH sowie
andere Geldbewegungen zwischen dem BgA und der Klägerin auf
einem verzinsten Verrechnungskonto erfasst. Dieses schloss zum
31.12.2005 mit einem Forderungssaldo des BgA gegen die
Klägerin in Höhe von ... EUR und zum 31.12.2006 mit einem
Forderungssaldo in Höhe von ... EUR ab. In der
kameralistischen Buchführung der Klägerin waren
hierfür keine entsprechenden Verbindlichkeiten ausgewiesen. Im
Haushaltsplan der Klägerin bestand lediglich eine
„Allgemeine Rücklage“ in Höhe von ... EUR zum
31.12.2005 und in Höhe von ... EUR zum 31.12.2006.
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Die Klägerin gab für die
Streitjahre keine Anmeldungen zur Kapitalertragsteuer ab. Den
Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1
des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre
geltenden Fassung (KStG) stellte das FA zum 31.12.2005 und zum
31.12.2006 mit jeweils ... EUR fest. Die Bescheide standen unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Nach den Ergebnissen der
Betriebsprüfung galten die handelsrechtlichen
Jahresüberschüsse des BgA gemäß § 20 Abs.
1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für die
Streitjahre geltenden Fassung (EStG) als an die Klägerin
ausgeschüttet, so dass sie gemäß § 43 Abs. 1
Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG einer 10 %igen
Kapitalertragsteuer unterlägen. Die im Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8.8.2005 IV B 7 –S
2706 a- 4/05 (BStBl I 2005, 831 = SIS 05 36 13, Rz 23)
niedergelegten Voraussetzungen für die Anerkennung einer
Zuführung zu den Rücklagen im Fall des Regiebetriebs
lägen nicht vor. Insbesondere fehle ein zeitnaher Nachweis der
Investitionsabsicht. Die „pauschale zukünftige
Verwendungsfiktion“ in der Festlegung des Magistrats der
Klägerin vom ... 2005 für die Gewinne ab 2005 genüge
hierfür nicht.
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Das FA erließ daraufhin
gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin den
Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom 6.9.2010 und
setzte für die Streitjahre Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer in Höhe von
insgesamt ... EUR fest. Hinsichtlich der gesonderten Feststellungen
des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2
Satz 1 KStG zum 31.12.2005 und 2006 hob das FA den Vorbehalt der
Nachprüfung auf.
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Die Einsprüche der Klägerin
blieben überwiegend erfolglos. Allerdings wurden die
Bestände des steuerlichen Einlagekontos in der
Einspruchsentscheidung vom 8.4.2011 um die jeweiligen
Jahresüberschüsse erhöht, da von einer
Ausschüttung der Gewinne mit anschließender
Wiedereinlage auszugehen sei.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
Nachforderungsbescheid sei rechtmäßig. Zwar sei für
die steuerliche Zuführung zu den Rücklagen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG die Bildung einer
entsprechenden handelsbilanziellen (Gewinn-) Rücklage weder
notwendige noch hinreichende Bedingung, so dass es bei
Regiebetrieben grundsätzlich genüge, wenn der
ausgewiesene Gewinn in irgendeiner Form
„stehengelassen“ und hierfür ein nachvollziehbarer
Grund im Interesse des Betriebs glaubhaft gemacht werde. Im
Streitfall komme es darauf aber nicht an, da die Gewinne des BgA in
den Streitjahren in voller Höhe auf tatsächlichen
Geldzuflüssen in Gestalt der Dividendenzahlungen beruhten, die
mangels eines eigenen Bankkontos des BgA in den allgemeinen
Haushalt der Klägerin eingeflossen seien. In einem solchen
Fall setze die Zuführung zu den Rücklagen voraus, dass
auch die Trägerkörperschaft selbst in ihrem Haushalt
für die Mittelreservierung Sorge trage. Hierfür reiche
die von der Klägerin gebildete „Allgemeine
Rücklage“ nicht aus. Die Jahresüberschüsse
2005 und 2006 seien deshalb der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen,
und zwar ohne Anerkennung einer Einlagenrückgewähr, da
jeweils zum Ende des vorhergehenden Wirtschaftsjahrs ein
ausreichender ausschüttbarer Gewinn zur Verfügung
gestanden habe, der auf Grundlage der Verwendungsfiktion des §
27 Abs. 1 Satz 3 KStG als für die Ausschüttung verwendet
gelte. Hinsichtlich der Bescheide über die Feststellung des
steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG fehle
bereits die erforderliche Beschwer der Klägerin. Das Urteil
ist in EFG 2015, 1274 = SIS 15 17 11 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG lasse auch
für Regiebetriebe ausdrücklich die Bildung von
Rücklagen zu, um eine Gleichbehandlung von Regie- und
Eigenbetrieben mit Eigengesellschaften zu erreichen. Damit
könne es bei Regiebetrieben für den steuerrechtlichen
Begriff der Rücklagen nicht darauf ankommen, ob eine solche
Rücklage haushaltsrechtlich zulässig sei. Vielmehr reiche
eine zweckgerichtete Ansparung von Mitteln, die zur nachhaltigen
Zweckerfüllung des Betriebs gewerblicher Art notwendig sei.
Solange die Investitionsabsicht nachgewiesen werde, müsse die
Rücklage auch nicht in der Bilanz als solche bezeichnet
werden, sondern es genüge ein Ausweis als Gewinnvortrag oder
Eigenkapital.
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Im Streitfall seien diese Voraussetzungen
erfüllt. Die tatsächliche Durchführung der
Schwimmbadsanierung in späteren Jahren sei ein unwiderlegbares
Indiz für die Investitionsabsicht. Außerdem habe es
schon im Jahr 1998 Überlegungen zu einer
Attraktivitätssteigerung der Bäder gegeben, die im
Beschluss des Magistrats vom ... 2005 dokumentiert seien und sich
in der Bestandsaufnahme und Schadensanalyse vom ... 2007, in der
Machbarkeitsstudie vom ... 2007 sowie in dem Beschluss der
Stadtverordnetenversammlung vom ... 2007 weiter konkretisiert
hätten. Dass der BgA kein eigenes Bankkonto habe und die
Rücklage in der nach Liquiditätsgesichtspunkten
geführten Kameralistik nicht gezeigt werden könne, sei
unerheblich, da ansonsten kein Raum für die steuerrechtliche
Möglichkeit der Bildung von Rücklagen bliebe. Die vom FG
geforderte Sperrung der Mittel im städtischen Haushalt habe
weder über die allgemeine Rücklage noch über eine
zweckgebundene Sonderrücklage erreicht werden können. Im
Übrigen führe die Anknüpfung an die
Zweckerfüllung der Rücklagen zu einer Ungleichbehandlung
der Regiebetriebe i.S. des Art. 3 des Grundgesetzes (GG)
gegenüber Eigenbetrieben und Eigengesellschaften.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage gegen die
Nachforderungsbescheide abgewiesen worden ist, sowie die
Nachforderungsbescheide vom 6.9.2010 über Kapitalertragsteuer
und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer für die
Jahre 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
8.4.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision der
Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
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Bei Regiebetrieben setze die Anerkennung
von Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz
1 EStG voraus, dass die Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ohne
die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden
könnten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 831 = SIS 05 36 13, Rz 23). Dieser eigenständige steuerrechtliche
Rücklagenbegriff korrespondiere weder mit dem
handelsrechtlichen noch mit dem kommunalrechtlichen
Rücklagenbegriff, sondern sei mit dem Rücklagenbegriff
bei gemeinnützigen Körperschaften vergleichbar. Die
Mittel müssten für bestimmte Vorhaben angesammelt werden,
für die es bereits konkrete Zeitvorstellungen gebe. Fehlten
solche konkreten Zeitvorstellungen, komme es alternativ darauf an,
ob die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in
einem angemessenen Zeitraum möglich sei. Diese - im Vergleich
zu Eigenbetrieben und Eigengesellschaften - zusätzlichen
Voraussetzungen folgten daraus, dass die
Trägerkörperschaft im Fall eines Regiebetriebs
unmittelbar über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art
verfügen könne. Dieser Unterschied rechtfertige im Rahmen
des Art. 3 Abs. 1 GG eine differenzierende
Betrachtungsweise.
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Im Streitfall seien die zusätzlichen
Voraussetzungen nicht erfüllt. Der unverbindliche
Magistratsbeschluss vom ... 2005 reiche nicht aus, da nicht
absehbar gewesen sei, ob überhaupt und wann mit der
Schwimmbadsanierung begonnen werde. Zudem widerspreche der
Vorratsbeschluss für die Jahre ab 2005 haushaltsrechtlichen
Grundsätzen, insbesondere dem
Jährlichkeitsprinzip.
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II. Die Revision, die sich
ausschließlich auf die Entscheidung des FG zu den als
Sammelbescheid erlassenen Nachforderungsbescheiden und nicht auf
die Entscheidung des FG zu den gesonderten Feststellungen des
steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1
KStG bezieht, ist hinsichtlich der Nachforderungen der
Kapitalertragsteuer begründet und führt insoweit zur
Aufhebung des FG-Urteils. Die Nachforderungsbescheide vom 6.9.2010
über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.4.2011 sind dahin zu
ändern, dass die Kapitalertragsteuer wegen Einstellung der
Gewinne in die Rücklagen auf 0 EUR festgesetzt wird (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Hinsichtlich der Nachforderungen des Solidaritätszuschlags zur
Kapitalertragsteuer ist die Revision im Ergebnis unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO).
Insoweit ist die Klage unzulässig.
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1. Das FG ist zu Unrecht von der
Rechtmäßigkeit der Nachforderungsbescheide über
Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006
ausgegangen.
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a) Zwar durfte das FA die Klägerin wegen
fehlender Abgabe einer Kapitalertragsteueranmeldung i.S. des §
45a EStG für eine Entrichtungsschuld des BgA im Wege des
Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen (§ 167 Abs. 1 Satz
1 Alternative 2 der Abgabenordnung - AO - i.V.m. § 155 Abs. 1
Satz 1 AO, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, § 43 Abs. 1
Satz 1 Nr. 7c EStG und § 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 sowie
Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Die Kapitalertragsteuer
beträgt aber 0 EUR, da die vom BgA in den Streitjahren
erzielten Gewinne gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst.
b Satz 1 EStG den Rücklagen zugeführt worden sind.
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b) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen unter anderem der nicht den Rücklagen
zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des
§ 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere
Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von
der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 350.000 EUR
Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 30.000 EUR Gewinn im
Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung
der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs
gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1.
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Die Regelungen enthalten eine
Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen
Selbständigkeit des Betriebs gewerblicher Art keine
tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.7.2007 I R 105/05, BFHE 218,
327, BStBl II 2007, 841 = SIS 07 29 00, unter II.1.; vom 16.11.2011
I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328 = SIS 12 04 55, Rz
12). Soweit für diese fiktiven Ausschüttungen
gemäß § 27 Abs. 1 bis 6 KStG, die gemäß
§ 27 Abs. 7 KStG sinngemäß anwendbar sind,
Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet
gelten, liegen keine steuerpflichtigen Einkünfte vor (§
20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Im Ergebnis soll für juristische Personen des
öffentlichen Rechts und deren wirtschaftliche Betätigung
in der Form eines rechtlich unselbständigen Betriebs
gewerblicher Art eine zweite Besteuerungsebene geschaffen werden,
die aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit zu einer
ähnlichen Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften
und ihren Gesellschaftern führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218,
327, BStBl II 2007, 841 = SIS 07 29 00, unter II.1.; vom 23.1.2008
I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 = SIS 08 20 67, unter
II.2.b aa; vom 25.3.2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016,
172 = SIS 15 20 50).
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Für die Einkünfte i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fällt gemäß § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG Kapitalertragsteuer an, die
gemäß §§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG
abgeltende Wirkung hat und in den Streitjahren gemäß
§ 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG 10 % beträgt. Auch wenn der
Betrieb gewerblicher Art mangels eigener Rechtspersönlichkeit
mit seiner Trägerkörperschaft zivilrechtlich identisch
ist, gelten dabei gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die
juristische Person des öffentlichen Rechts als
Gläubigerin der Kapitalerträge (und damit
gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG
als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer) und der Betrieb
gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge, der
gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3
bis 5 EStG grundsätzlich der Entrichtungsschuldner der
Kapitalertragsteuer ist.
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Alleiniges Steuersubjekt bleibt aber auch
für die Entrichtungsschuld der Kapitalertragsteuer des
Betriebs gewerblicher Art ausschließlich die
Trägerkörperschaft, da dem Betrieb gewerblicher Art eine
rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der
Abgabenordnung handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer
des Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH-Urteil vom 13.3.1974
I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391 = SIS 74 02 22; zum
Streitstand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und
Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 KStG Rz
6, jeweils m.w.N.).
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Die Kapitalertragsteuer für Gewinne des
Betriebs gewerblicher Art entsteht gemäß § 44 Abs.
6 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens
aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs. Davon zu trennen
ist der Zufluss der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bei der
Trägerkörperschaft. Im Fall eines Regiebetriebs
fließen diese Einkünfte zeitgleich (phasenkongruent) mit
der Entstehung der Gewinne zum Abschluss des jeweiligen
Wirtschaftsjahrs zu, im Fall eines Eigenbetriebs dagegen
grundsätzlich erst im Folgejahr (vgl. BFH-Urteil vom 11.9.2013
I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz 20,
m.w.N.). Dies folgt aus den unterschiedlichen haushalterischen
Grundlagen. Während Eigenbetriebe finanzwirtschaftlich
Sondervermögen der Trägerkörperschaft sind, deren
Gewinn erst dann in den allgemeinen Haushalt der
Trägerkörperschaft überführt wird, wenn dies
das hierfür zuständige Gremium beschließt,
fließen Einnahmen der Regiebetriebe unmittelbar in den
Haushalt der Trägerkörperschaft und Ausgaben werden
unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft
bestritten (BFH-Urteile in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 = SIS 08 20 67, unter II.2. b cc; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328 =
SIS 12 04 55, Rz 14).
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c) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze fällt für die vom BgA erzielten Gewinne
der Jahre 2005 und 2006 keine Kapitalertragsteuer an.
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aa) Das FG geht zunächst zutreffend von
der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG aus. Der in Form eines Regiebetriebs geführte
BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist nach den
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht von der
Körperschaftsteuer befreit und ermittelt den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich.
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Darüber hinaus stellt das FG zutreffend
auf die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse i.S. des
§ 275 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als
„Gewinn“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl
II 2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz 21). Deshalb war insbesondere keine
Steuerfreistellung für Dividenden gemäß § 8b
Abs. 1 KStG zu berücksichtigen. Maßgebend sind die nach
den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung zutreffenden Jahresergebnisse, die auf Grundlage
der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall ...
EUR zum 31.12.2005 und ... EUR zum 31.12.2006 betragen.
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bb) Dass das FG die Einstellung der Gewinne in
die Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz
1 EStG abgelehnt hat, war dagegen rechtsfehlerhaft. Der BgA hat
seine Gewinne den Rücklagen zugeführt, so dass in den
Streitjahren keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte
aus Kapitalvermögen angefallen sind.
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(1) Die Bildung einer Rücklage i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem
als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art
möglich (a.A. Bott, DStZ 2009, 710, 724; kritisch auch HHR/
Meier/Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112,
122).
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Im Gesetz werden weder der Begriff der
„Rücklagen“ noch die Voraussetzungen einer
Zuführung zu den Rücklagen definiert. Allerdings ist zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen zu
den Betrieben gewerblicher Art grundsätzlich das Ziel
verfolgt, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit
Kapitalgesellschaften zu erreichen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.).
Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b
EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die
Trägerkörperschaft als Gläubigerin der
Kapitalerträge und den Betrieb gewerblicher Art als Schuldner
der Kapitalerträge anzusehen, beruht auf dem Gedanken, den
Betrieb gewerblicher Art zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen
wie eine „virtuelle Kapitalgesellschaft“
(Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 22) zu
behandeln. Dieser Gedanke einer virtuellen Kapitalgesellschaft gilt
sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasst
grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des Betriebs
gewerblicher Art nicht sofort im Wege der Ausschüttung der
zweiten Besteuerungsebene zuführen zu müssen, sondern
speichern zu dürfen. Dem entspricht die gesetzlich
eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu
dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren
Auflösung die zweite Besteuerungsebene auslösen.
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Die Unterschiede zwischen Eigen- und
Regiebetrieben führen zu keinem anderen Ergebnis. Zwar kann
die Trägerkörperschaft bei Regiebetrieben im Gegensatz zu
Eigenbetrieben unmittelbar über den Gewinn verfügen. Dem
Gesetz ist aber hinsichtlich der Zulässigkeit der
Rücklagenbildung keine Differenzierung zwischen Eigen- und
Regiebetrieben zu entnehmen. Vielmehr spricht das Ziel einer
Gleichbehandlung sämtlicher Betriebe gewerblicher Art ohne
eigene Rechtspersönlichkeit mit Kapitalgesellschaften für
ein steuerrechtliches Verständnis der Rücklagen, das
grundsätzlich sowohl für Eigen- als auch für
Regiebetriebe gilt. Außerdem ist zu berücksichtigen,
dass die Annahme der kapitalertragsteuerpflichtigen
Ausschüttung bei einem Betrieb gewerblicher Art ohne eigene
Rechtspersönlichkeit lediglich auf einer Fiktion beruht. Damit
ist auch die Ausnahme der Zuführung zu den Rücklagen nur
eine Fiktion, die nicht allein unter Hinweis auf die
tatsächliche unmittelbare Verfügungsbefugnis der
Trägerkörperschaft verneint werden kann.
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(2) Der Senat folgt nicht der Auslegung der
Finanzverwaltung, wonach die Rücklagenbildung bei
Regiebetrieben nur unter bestimmten zusätzlichen
Voraussetzungen zuzulassen sei (BMF-Schreiben vom 9.1.2015 IV C 2
–S 2706- a/13/10001, BStBl I 2015, 111 = SIS 15 00 06, Rz 35;
zustimmend Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 344).
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Für diese zusätzlichen
Voraussetzungen fehlt eine gesetzliche Grundlage (gl.A. Bott, DStZ
2015, 112, 122; Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 900). Sie wurden
auch nicht durch das Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 236, 48,
BStBl II 2013, 328 = SIS 12 04 55 (Rz 16) bestätigt (a.A. wohl
Bürstinghaus in Hidien/Jürgens, Die Beteuerung der
öffentlichen Hand, § 5 Rz 884 f.). Bei diesen
Ausführungen handelte es sich lediglich um ein obiter dictum.
Entscheidend war in jener Entscheidung allein, aus den
unterschiedlichen haushalterischen Vorgaben für Regie- und
Eigenbetriebe abzuleiten, dass die zu diesem Zeitpunkt nach
Auffassung der Finanzverwaltung für sämtliche Betriebe
gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit geltenden
Einschränkungen für die Bildung von Rücklagen
(BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 831 = SIS 05 36 13, Rz 23)
jedenfalls nicht auf Eigenbetriebe anwendbar seien.
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(3) Die Zuführung zu den Rücklagen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt
darüber hinaus weder den formalen Ausweis als
handelsbilanzielle Rücklage i.S. des § 272 HGB noch eine
haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der
Trägerkörperschaft voraus (vgl. auch Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock - D/P/M -, Kommentar zum KStG und
EStG, § 4 KStG Rz 305a und 309). Für eine entsprechende
Einschränkung der vom Gesetzgeber ausdrücklich
eingeräumten Dispositionsbefugnis ist in § 20 Abs. 1 Nr.
10 Buchst. b Satz 1 EStG ebenfalls keine ausreichende gesetzliche
Grundlage erkennbar.
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Die Auslegung des Rücklagenbegriffs muss
sich vielmehr an dem steuerlichen Zweck orientieren, auch Betrieben
gewerblicher Art die Möglichkeit zu eröffnen, ihre
handelsrechtlichen Gewinne erst dann der Kapitalertragsteuer zu
unterwerfen, wenn sie nicht mehr für Zwecke des Betriebs
genutzt, sondern auf die Ebene der Trägerkörperschaft
überführt werden. Außerdem ist der fiktive
Charakter der Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Dem würden
sowohl das Erfordernis eines formalen Ausweises als Rücklage
als auch die Anknüpfung an eine haushaltsrechtlich bindende
Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft
widersprechen, zumal Letzteres in Fällen wie dem Streitfall,
in denen die Trägerkörperschaft eines Regiebetriebs ihren
Haushalt nach den Grundsätzen der Kameralistik führt, nur
selten erfüllt werden könnte.
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(4) Dementsprechend hat der BFH für den
Fall eines Eigenbetriebs entschieden, dass dessen Gewinne schon
dann als den Rücklagen zugeführt gelten, wenn sie nicht
durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft
für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art
überführt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl
II 2013, 328 = SIS 12 04 55, Rz 15 und 22). Damit hat der BFH
für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich
jedes „Stehenlassen“ der handelsrechtlichen
Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des Betriebs gewerblicher
Art ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der
Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder
unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht (vgl. auch
BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111 = SIS 15 00 06, Rz 34;
Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 7.10.2015 S
270.6/43-St 212, unter V.2.1.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O.,
§ 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 6
Rz 101).
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(5) Von dieser Rechtsprechung ist
grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da
Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden
Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit
wie möglich gleich zu behandeln sind. Allerdings ist zu
berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb - im Gegensatz zu
einem Eigenbetrieb - kein Ausschüttungsbeschluss erforderlich
ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung
über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art zu
ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände
nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem
Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital
zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden
Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen
zu stellen. So reicht es im Fall einer kommunalen
Gebietskörperschaft grundsätzlich aus, dass die Bildung
der Rücklagen auf Beschlüssen der zuständigen
Gremien der Trägerkörperschaft beruht, auch wenn diese
Beschlüsse haushaltsrechtlich nicht bindend sind und sich
nicht in einer kameralistischen Buchführung der
Trägerkörperschaft niederschlagen können.
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(6) Auch für
Liquiditätsabflüsse an die Trägerkörperschaft,
beispielsweise durch Gewährung eines Darlehens des Betriebs
gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft, gelten
grundsätzlich keine weiteren Einschränkungen. Dies folgt
zum einen aus der Anknüpfung der Ausschüttungsfiktion des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an die bilanzielle
Größe des handelsrechtlichen Jahresüberschusses,
für den Liquiditätsüberlegungen grundsätzlich
keine Rolle spielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II
2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz 22 und 25; von Beckerath in Kirchhof,
EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 64; HHR/Intemann, § 20 EStG Rz
360; kritisch zur Berücksichtigung von
Liquiditätsüberlegungen auch Krämer in D/P/M,
a.a.O., § 4 KStG Rz 313, und Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886,
892 und 899), und zum anderen aus der grundsätzlichen
Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Betrieb gewerblicher
Art und seiner Trägerkörperschaft (BFH-Urteil vom
9.7.2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425 = SIS 03 45 42). Allerdings sind im Verhältnis zwischen
Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die
für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter
entwickelten Grundsätze über vGA entsprechend anwendbar
(vgl. auch BFH-Urteile vom 10.7.1996 I R 108-109/95, BFHE 181, 277,
BStBl II 1997, 230 = SIS 97 05 16; vom 17.5.2000 I R 50/98, BFHE
192, 92, BStBl II 2001, 558 = SIS 00 11 40; BFH-Beschluss vom
6.11.2007 I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246 = SIS 08 16 54), wobei wegen der rechtlichen Identität zwischen
Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die
zivilrechtliche Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts keine Rolle
spielen kann (vgl. auch Jürgens in Hidien/Jürgens,
a.a.O., § 5 Rz 421).
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(7) Das FG ist im Streitfall von anderen
rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen. Insbesondere hat es
angenommen, dass im Fall eines tatsächlichen Geldflusses an
die Trägerkörperschaft bereits die Möglichkeit der
haushaltsrechtlichen Disposition durch die
Trägerkörperschaft ausreicht, um eine Zuführung zu
den Rücklagen abzulehnen.
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cc) Die Sache ist spruchreif. Nach den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden die
handelsrechtlichen Jahresüberschüsse auf Basis der
schriftlichen Festlegung des Magistrats vom ... 2005 in die
Gewinnvorträge eingestellt. Zwar durfte der Magistrat sich
nach haushaltsrechtlichen Grundsätzen, insbesondere dem
Jährlichkeitsprinzip, noch nicht für die Verwendung der
künftigen Gewinne der Streitzeiträume 2005 und 2006
festlegen. Auf eine solche haushaltsrechtliche Bindung kommt es
aber nicht an. Außerdem hat der Magistrat die Einstellung in
die Gewinnvorträge in den
Vollständigkeitserklärungen vom ... 2006 und vom ... 2007
bestätigt. Damit kann im Streitfall ausreichend konkret
nachvollzogen werden, dass die Gewinne des BgA nicht an die
Trägerkörperschaft überführt, sondern weiterhin
für Zwecke des BgA genutzt werden sollten.
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Die Liquiditätsabflüsse im
Zusammenhang mit dem von der Klägerin geführten
Bankkonto, insbesondere im Hinblick auf die Dividendeneinnahmen des
BgA, sind in dessen Bilanz als Forderungen gegenüber der
Klägerin ausgewiesen. Hierdurch kommt hinreichend zum
Ausdruck, dass die Mittel dem BgA weiterhin zustehen sollen. Auf
Grundlage der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergeben
sich auch keine Anhaltspunkte, nach denen das verzinsliche
Verrechnungskonto ganz oder teilweise als vGA zu qualifizieren sein
könnte (vgl. auch Senatsurteil vom 8.10.1985 VIII R 284/83,
BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481 = SIS 86 11 21; Stimpel in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8 KStG Rz 645).
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2. Im Hinblick auf die Nachforderungsbescheide
über den Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer,
die von der fachkundig vertretenen Klägerin ausdrücklich
in den Revisionsantrag aufgenommenen worden sind, hat das FG die
Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen (§ 126 Abs. 4 FGO).
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Die Klage war insoweit unzulässig (§
42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO). Die Einwendungen der
Klägerin betreffen ausschließlich die Höhe ihrer
Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit die
kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage. Diese kann
gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 des
Solidaritätszuschlaggesetzes in der für die Streitjahre
geltenden Fassung nicht mit einer Klage gegen den
Solidaritätszuschlag angegriffen werden (vgl. BFH-Urteil vom
31.5.2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144 = SIS 17 18 93, m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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