Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 21.7.2015 - 6 K 3113/11 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kommunale
Gebietskörperschaft und alleinige Kommanditistin der
Stadtwerke I-GmbH & Co. KG (im Folgenden: I-KG).
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Die I-KG wurde am 17.12.1999 gegründet
und umfasste nach Einbringung des bis dahin bestehenden
Eigenbetriebs „X“ die Sparten Strom- und
Wasserversorgung, Fernwärme, ... -Fähre, Freibad,
Hallenbad und Eisstadion. Sie erstellte für die
Streitzeiträume 2003 bis 2005 handelsrechtliche
Jahresabschlüsse mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie
Lageberichten, in die die Erträge und Aufwendungen aus den
genannten Tätigkeiten eingingen.
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Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte der I-KG wandte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) wegen des
dauerdefizitären Betriebs des Eisstadions die Grundsätze
der sog. Segmentierung an. Er ermittelte die Einkünfte auf
Ebene der I-KG ohne die Erträge und Aufwendungen, die auf den
Betrieb des Eisstadions entfielen und stellte die Einkünfte
entsprechend fest. Die gesonderten und einheitlichen
Feststellungsbescheide für die Streitjahre wurden
bestandskräftig.
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Zudem wurde vom FA für Zwecke der
Körperschaftsteuer ein Betrieb gewerblicher Art - BgA - (im
Folgenden: BgA Beteiligung) geführt. In den für diesen
BgA für die Streitjahre ergangenen
Körperschaftsteuerbescheiden ging das FA im Rahmen der
Einkommensermittlung vom steuerlichen Gewinn der I-KG aus, wie er
den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden nach der
Segmentierung der Einkünfte zugrunde lag. Die Erträge und
Aufwendungen des Eisstadions gingen damit nicht in die
Einkommensermittlung dieses BgA ein. Die
Körperschaftsteuerbescheide für den BgA Beteiligung
für die Streitjahre wurden bestandskräftig.
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Darüber hinaus wurde für
Körperschaftsteuerzwecke ein BgA „Eisstadion der
I-KG“ (im Folgenden: BgA Eisstadion) geführt. Dieser
erzielte in den Streitjahren Verluste, die in die
Einkommensermittlung für diesen BgA eingingen und in
Verlustfeststellungsbescheiden gesondert festgestellt wurden.
Sowohl die Körperschaftsteuer- als auch die
Feststellungsbescheide für den BgA Eisstadion wurden
bestandskräftig.
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Der Stadtrat der Klägerin beschloss am
23.10.2003 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für
2002 in Höhe von 829.265 EUR, am 28.10.2004 eine Entnahme aus
dem Jahresgewinn der I-KG für 2003 in Höhe von 783.169
EUR und am 26.10.2005 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG
für 2004 in Höhe von 1.220.967 EUR. Nach § 8 Nr. 6
und § 11 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages der I-KG setzte eine
Entnahmebefugnis eine vorherige Beschlussfassung der
Gesellschafterversammlung der I-KG voraus. Ausgangspunkt der
Berechnung der entnahmefähigen Beträge war jeweils der in
den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen der I-KG ausgewiesene
Gewinn aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG inklusive des
Betriebs des Eisstadions. Von diesen Gewinnen wurden aufgrund der
Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die
Kapitalrücklagen der I-KG eingestellte
„Mindestgewinne“ in Höhe von 100.082,46 EUR
für das Jahr 2002, 106.355,18 EUR für das Jahr 2003 und
107.869,43 EUR für das Jahr 2004 abgezogen und auf Ebene der
I-KG thesauriert.
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Die Klägerin meldete für die
Zeiträume November 2003, November 2004 und November 2005
Kapitalertragsteuer für die Gewinne des BgA Beteiligung i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes
in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) in
Höhe von 634.580 EUR (November 2003), 312.294 EUR (November
2004) und 754.899 EUR (November 2005) an. Diese Beträge
ergaben sich aus den bei der I-KG beschlossenen
entnahmefähigen Jahresgewinnen nach Abzug der Mindestgewinne
und des Aufwands für Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag des BgA Beteiligung.
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Das FA erhöhte jedoch für den BgA
Beteiligung die Bemessungsgrundlage für die
Kapitalertragsteuer der Streitzeiträume sowohl um die in die
Kapitalrücklage der I-KG eingestellten Mindestgewinne als auch
um die bei der Ermittlung der handelsrechtlichen Gewinne bei der
I-KG abgezogenen Verluste des Eisstadions. Es erließ
gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung am
11.4.2006 für die Anmeldezeiträume November 2003 und
November 2004 entsprechende Nachforderungsbescheide zur
Kapitalertragsteuer und zum Solidaritätszuschlag. Der das Jahr
2005 betreffende Nachforderungsbescheid erging für den
Anmeldungszeitraum August 2005.
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Während des hiergegen geführten
Einspruchsverfahrens ergingen mehrere Änderungsbescheide
(insbesondere im Anschluss an eine Betriebsprüfung). In der
Einspruchsentscheidung minderte das FA die
kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinne um die auf Ebene der I-KG
thesaurierten Mindestgewinne, die es als Rücklagen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG
behandelte.
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Das Finanzgericht (FG) wies die
anschließend erhobene Klage mit Urteil vom 21.7.2015 - 6 K
3113/11 ab. Der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b
EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG
kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA Beteiligung sei
für die Streitzeiträume ohne die Verluste des Eisstadions
zu ermitteln. Eine Zusammenfassung des BgA Beteiligung und des BgA
Eisstadion für Zwecke der Körperschaftsteuer und der
Kapitalertragsteuer komme nicht Betracht, da nach dem Gesamtbild
der Verhältnisse zwischen beiden keine enge, wechselseitige,
technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehe. Die Gründe
sind in EFG 2015, 1950 = SIS 15 24 20 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, das Urteil des FG verletze materielles
Bundesrecht.
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Es habe den Gewinn i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 10 Buchst. b EStG rechtsfehlerhaft ermittelt. Aus dem Sinn
und Zweck der Vorschrift, eine steuerliche Gleichbehandlung des BgA
der öffentlichen Hand mit einer Kapitalgesellschaft eines
privaten Anteilseigners zu erreichen, folge, dass höchstens
derjenige Gewinn der Kapitalertragsteuer unterworfen werden
dürfe, der dem BgA bzw. der Trägerkörperschaft nach
handelsrechtlichen Grundsätzen tatsächlich zur
Verfügung gestanden habe. Dies seien die tatsächlich
entnahmefähigen Gewinne der I-KG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Nachforderungsbescheide
über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag
für die Anmeldezeiträume November 2003, November 2004 und
August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.10.2011
dahin zu ändern, dass für den Anmeldezeitraum November
2003 die Kapitalertragsteuer auf 63.458 EUR und der
Solidaritätszuschlag auf 3.490,19 EUR, für den
Anmeldezeitraum November 2004 die Kapitalertragsteuer auf 31.229,48
EUR und der Solidaritätszuschlag auf 1.717,62 EUR sowie
für den Anmeldezeitraum August 2005 die Kapitalertragsteuer
auf 75.489,96 EUR und der Solidaritätszuschlag auf 4.151,95
EUR herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es verteidigt die Vorentscheidung. Im
Streitfall sei das handelsrechtliche Ergebnis der I-KG für die
Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG zu modifizieren. Es dürfe für die
Ermittlung des Gewinns des BgA Beteiligung nicht auf die
handelsrechtlich tatsächlich entnahmefähigen Gewinne
abgestellt werden. Wegen der Aussonderung der Verluste des
Eisstadions aus dem steuerlichen Gewinn der I-KG und der auch
für Zwecke der Körperschaftsteuer getrennten Behandlung
des BgA Beteiligung und des BgA Eisstadion lägen besondere
Umstände vor. Die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des
handelsrechtlichen Jahresüberschusses mit den Verlusten des
Eisstadions verrechneten Beträge seien wie entnommene
Gewinnanteile zu behandeln.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat die Klage gegen die
angefochtenen Nachforderungsbescheide für die Streitjahre zu
Recht abgewiesen. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden,
dass das FG bei der Ermittlung des Gewinns gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für den BgA Beteiligung nicht
nur den tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG,
sondern auch die auf Ebene der I-KG zur Deckung der Verluste des
Eisstadions verwendeten Mittel berücksichtigt hat.
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a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG sind u.a. die nicht den Rücklagen
zugeführten Gewinne eines BgA i.S. des § 4 des
Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils
anzuwendenden Fassung (KStG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit
unter bestimmten Voraussetzungen als steuerpflichtige
Kapitalerträge zu behandeln. Für diese
Kapitalerträge ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ein Betrag in
Höhe von 10 % als Kapitalertragsteuer zu entrichten, der
für die Klägerin als Trägerkörperschaft
gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2
KStG abgeltende Wirkung hat. Die genannten Regelungen enthalten
eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen
Selbständigkeit des BgA keine tatsächlichen
Ausschüttungen möglich sind. Zur Vermeidung von
Wiederholungen zum Sinn und Zweck der Regelungen nimmt der Senat
auf die Senatsurteile vom 30.1.2018 - VIII R 42/15 (BFHE 260, 462,
BStBl II 2019, 96 = SIS 18 06 64) und VIII R 15/16 (BFHE 260, 473,
BStBl II 2019, 101 = SIS 18 06 63) - jeweils m.w.N. - Bezug.
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b) In den Streitjahren bestand nach
zutreffender und übereinstimmender Sichtweise des FG und der
Beteiligten eine Steuerpflicht von Kapitalerträgen der
Klägerin aus dem BgA Beteiligung, der als Regiebetrieb
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen
war.
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Beteiligt sich eine juristische Person des
öffentlichen Rechts wie die Klägerin an einer
gemäß § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätigen
Personengesellschaft wie der I-KG, werden hierdurch nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl.
Urteile vom 25.3.2015 - I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172
= SIS 15 20 50; vom 29.11.2017 - I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II
2018, 495 = SIS 18 07 72, jeweils m.w.N.) regelmäßig ein
oder mehrere BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG begründet.
Letzteres ist hier der Fall. Der BgA Beteiligung der Klägerin
ist - wie auch der BgA Eisstadion - als Regiebetrieb ohne eigene
Rechtspersönlichkeit i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst.
b EStG einzuordnen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 28.1.2019 - IV C 2 - S 2706 - a/15/10001,
BStBl I 2019, 97 = SIS 19 00 59, Rz 30; Hidien in
Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand,
§ 4 Rz 519).
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c) Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung
der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA
Beteiligung in Gestalt des „nicht den Rücklagen
zugeführten Gewinns“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
10 Buchst. b EStG zu Recht nicht streitig, soweit die Klägerin
zum Ende der Wirtschaftsjahre 2002, 2003 und 2004 als (verwendungs-
und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und als
Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG die
entnahmefähigen und tatsächlich entnommenen Gewinnanteile
aus der I-KG angesehen hat.
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aa) Besteht der BgA - wie hier - aus der
Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, ist für die
Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG zwischen der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft
und der Ermittlung des Gewinns für den BgA Beteiligung zu
unterscheiden. Der Kapitalertragsteuer unterliegt auf Ebene des BgA
Beteiligung als Gewinn grundsätzlich „sein“
(verwendungs- und rücklagenfähiger) handelsrechtlicher
Jahresüberschuss i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs
(vgl. Senatsurteile in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96 = SIS 18 06 64; in BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101 = SIS 18 06 63, jeweils
m.w.N.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97 = SIS 19 00 59, Rz
25). In diesen handelsrechtlich (verwendungs- und
rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und damit in den
Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG ist der handelsrechtliche Gewinnanteil aus dem
Gesamthandsbereich der I-KG einzubeziehen; zudem umfasst der
kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA des Mitunternehmers
auch die Sondervergütungen (BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl
II 2016, 172 = SIS 15 20 50, Rz 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2019,
97 = SIS 19 00 59, Rz 30 f.).
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bb) Der entnahmefähige handelsrechtliche
Gewinn des BgA Beteiligung hing im Streitfall zwar von einem erst
nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der I-KG zu fassenden Beschluss
der Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung ab.
Weder die Feststellung des Jahresabschlusses der I-KG noch der
jeweils nach Ablauf der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004 getroffene
Entnahmebeschluss ändern aber etwas an der - phasengleichen -
zeitlichen Zuordnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der
I-KG zum Jahresüberschuss des BgA Beteiligung und zum
kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn des BgA Beteiligung zum
Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Jahresabschluss der
I-KG (hier der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004) aufgestellt und die
Entnahme beschlossen wird (vgl. zur phasengleichen Erzielung des
Gewinns zum Ende des Wirtschaftsjahres ungeachtet der späteren
Feststellung des Jahresabschlusses bei Regiebetrieben BFH-Urteil
vom 11.7.2007 - I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841 = SIS 07 29 00, unter II.2.b; BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97 = SIS 19 00 59, Rz 29; zur Zurechnung des entnahmefähigen Gewinnanteils
aus der I-KG bei der Klägerin als deren Alleingesellschafterin
vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. - IDW
- Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 18, IDW
Fachnachrichten 2012, 24, Rz 21; Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886,
900 f.).
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cc) Der Höhe nach ergaben sich die
entnahmefähigen Gewinnanteile aus sämtlichen
Tätigkeiten der I-KG (inklusive der Verluste aus dem Betrieb
des Eisstadions), nach Abzug der aufgrund der
Gesellschafterbeschlüsse thesaurierten Mindestgewinne. Die auf
Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne hat das FA zutreffend
weder in den Jahresüberschuss des BgA Beteiligung noch in den
Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1
EStG einbezogen. Wären die auf Ebene der I-KG thesaurierten
Mindestgewinne von der Klägerin entnommen worden, hätte
für diese nach den im Senatsurteil in BFHE 260, 462, BStBl II
2019, 96 = SIS 18 06 64 für Regiebetriebe (hier: des BgA
Beteiligung) aufgestellten Voraussetzungen auch eine
Rücklagenbildung erst auf Ebene des BgA Beteiligung erfolgen
können (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97 = SIS 19 00 59, Rz 37). Dies rechtfertigt es, auch den Teil des Gewinns der
I-KG, der aufgrund der Beschlüsse der
Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklage der I-KG
eingestellt und nicht entnahmefähig ist, nicht als Gewinn des
BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b
Satz 1 EStG zu qualifizieren.
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d) Das FG hat bei der Ermittlung der
kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für den BgA
Beteiligung in Gestalt des „nicht den Rücklagen
zugeführten Gewinns“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
10 Buchst. b EStG im Ergebnis zutreffend jedoch nicht nur den
tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG
berücksichtigt, sondern auch diejenigen Beträge
einbezogen, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des
handelsrechtlichen Jahresüberschusses die Verluste aus dem
Betrieb des Eisstadions gedeckt haben.
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aa) Die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb
des Eisstadions wurden aus der gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte der I-KG segmentiert. Der Betrieb
des Eisstadions bildete körperschaftsteuerrechtlich einen
eigenständigen BgA (Regiebetrieb). Diese Behandlung liegt auch
den ausnahmslos bestandskräftig gewordenen Feststellungs- und
Körperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre zugrunde. Der BgA
Beteiligung und der BgA Eisstadion konnten zudem nach
körperschaftsteuerrechtlichen Regeln auf Ebene der
Trägerkörperschaft nicht (wieder) zu einem einheitlichen
BgA zusammengefasst werden. Für die Streitjahre galten ferner
- vor Einfügung der Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG durch
das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) -
noch die vom BFH für die Zusammenfassung von BgA entwickelten
Grundsätze (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4.9.2002 - I R 42/01,
BFH/NV 2003, 511 = SIS 03 18 11). Die nach diesem Maßstab
zwischen den genannten BgA erforderliche enge wechselseitige
technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestand nach den bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
nicht. Dies kann bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen
Bemessungsgrundlage nicht unberücksichtigt bleiben.
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bb) In der Rechtsprechung des BFH ist
anerkannt, dass der grundsätzlich handelsrechtlich
auszulegende Begriff des Gewinns eines BgA i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei der Beteiligung der
Trägerkörperschaft an einer gewerblichen
Personengesellschaft unter Umständen modifizierend verstanden
werden muss, um die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage
zutreffend zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016,
172 = SIS 15 20 50). Eine solche modifizierende Auslegung des
Gewinnbegriffs zur zutreffenden Ermittlung der
kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA
Beteiligung ist auch im Streitfall geboten.
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aaa) Ziel des Gesetzgebers ist es, die
gewerbliche Tätigkeit der öffentlichen Hand im Vergleich
zu privaten Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern
annähernd gleich zu belasten. Hierzu muss für einen
konkret betrachteten BgA im ersten Belastungsschritt eine
Körperschaftsteuerbelastung auf der Ebene der
Trägerkörperschaft und im zweiten Belastungsschritt durch
die Fiktion einer steuerpflichtigen Ausschüttung des von dem
BgA erzielten Gewinns an die Trägerkörperschaft eine
Nachbelastung auf der Ebene der Trägerkörperschaft
erfolgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172 = SIS 15 20 50, Rz 18; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97 = SIS 19 00 59, Rz 31).
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bbb) Da die Ausschüttungsfiktion auf den
BgA Beteiligung in seiner konkreten Ausgestaltung anzuwenden ist,
darf im Streitfall zur Ermittlung der zutreffenden
kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage nicht allein auf
den handelsrechtlich unter Einbeziehung sämtlicher
Tätigkeiten der I-KG ermittelten Gewinnanteil aus der I-KG
abgestellt werden, der nach den Beschlüssen der
Gesellschafterversammlung der I-KG entnahmefähig war und
tatsächlich entnommen wurde.
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Es ist der ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung
der verschiedenen BgA, die aufgrund der Tätigkeiten der I-KG
vorhanden sind, Rechnung zu tragen. Denn würde man in den
verwendungs- und ausschüttungsfähigen
Jahresüberschuss des BGA Beteiligung nur den jeweils von der
Klägerin tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der
I-KG einbeziehen, bliebe bei der Ermittlung der
kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage
unberücksichtigt, dass bei der Ermittlung des
handelsrechtlichen Gewinns der I-KG die Gewinne aus den
übrigen Tätigkeiten der I-KG die Verluste des
ertragsteuerrechtlich eigenständigen BgA Eisstadion
ausgeglichen haben. Es entstünde allein aufgrund der
handelsrechtlichen Zusammenfassung dieser Tätigkeiten trotz
deren ertragsteuerrechtlicher Abgrenzung ein ansonsten
unzulässiger steuerlicher Querverbund.
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Die Beträge, die auf Ebene der I-KG bei
der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns zur Deckung des
Defizits des BgA Eisstadion verwendet wurden, sind zwar nicht in
den Gewinnanteil eingegangen, den die Klägerin aus der I-KG
entnommen hat, sie sind aber auch nicht in der I-KG verblieben.
Wenn die Verrechnung der Ergebnisse aus den übrigen Sparten
der I-KG mit dem Ergebnis aus dem Betrieb des Eisstadions auf Ebene
der I-KG nicht stattgefunden hätte, wären die zur
Verlustdeckung verwendeten Beträge zusätzlich
entnahmefähig gewesen und in den
kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Sie sind daher
in den Gewinn des BgA Beteiligung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG einzubeziehen (vgl. auch Schiffers, DStZ 2019, 79,
92).
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ccc) Auf die Vereinfachungsregelung im
BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97 = SIS 19 00 59, nach der bei
fehlender eigener Handelsbilanz eines BgA, der - wie im Streitfall
des BgA Beteiligung - aus der Beteiligung an einer
Personengesellschaft besteht, für die kapitalertragsteuerliche
Bemessungsgrundlage auf die tatsächlichen Entnahmen aus der
Gesellschaft abgestellt werden darf (BMF-Schreiben in BStBl I 2019,
97 = SIS 19 00 59, Rz 31), kann sich die Klägerin - wie vom FG
erkannt - im gerichtlichen Klageverfahren nicht mit Erfolg berufen.
Sie steht der im Streitfall gebotenen modifizierenden Ermittlung
des Gewinns im BgA Beteiligung daher nicht entgegen.
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Für die Auslegung einer solchen
Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht
eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die
Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das
Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst
auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung
durch die Behörde möglich ist (vgl. Senatsurteil vom
1.7.2003 - VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23 = SIS 03 52 46, unter
II.4.b; BFH-Urteile vom 13.1.2011 - V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl
II 2011, 610 = SIS 11 13 62, Rz 16; vom 25.4.2018 - XI R 21/16,
BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505 = SIS 18 08 25, Rz 27 f.). Die
Gerichte können die Finanzbehörden auch nicht zwingen,
Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine
Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall
anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der
Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. BFH-Urteile vom 22.9.2011 -
III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734 = SIS 12 03 22, Rz
21, m.w.N.; in BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505 = SIS 18 08 25, Rz
28). Die vom FA im Streitfall vertretene Auslegung, nach der die
Vereinfachungsregelung wegen der Besonderheiten des Streitfalls
für die Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung nicht
anzuwenden ist und daher trotz fehlender Handelsbilanz des BgA
Beteiligung nicht auf den tatsächlich aus der I-KG entnommenen
Gewinnanteil abgestellt werden darf, ist nach diesen Vorgaben nicht
zu beanstanden.
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34
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ddd) Von der Annahme eines erhöhten
„fiktiven“ Gewinnanteils des BgA Beteiligung aus
der I-KG ist auch nicht in entsprechender Anwendung des
Rechtsgedankens aus § 8 Abs. 7 KStG abzusehen. Nach dieser
Regelung sind bei einem dauerdefizitären BgA oder einer
Tochterkapitalgesellschaft die Rechtsfolgen einer verdeckten
Gewinnausschüttung nicht zu ziehen. Der Vorschrift kann
aufgrund der ertragsteuerrechtlichen Aufteilung der
Tätigkeiten der I-KG auf die verschiedenen BgA im Streitfall
allenfalls Bedeutung für die Besteuerung des BgA Eisstadion,
aber keine Bedeutung für die Ermittlung des
kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns im BgA Beteiligung zukommen.
Für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 8
Abs. 7 KStG auf Ebene des BgA Beteiligung bestehen keine
Ansatzpunkte.
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e) Der nach den vorstehenden Grundsätzen
zu ermittelnde Gewinn des BgA Beteiligung ist um die bei ihm
anfallenden Ertragsteuern zu mindern (ebenso BMF-Schreiben in BStBl
I 2019, 97 = SIS 19 00 59, Rz 31). Dies ist vom FA
berücksichtigt worden. Seine Höhe ist zwischen den
Beteiligten nicht streitig.
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2. Auch die weiteren Voraussetzungen des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für eine Steuerpflicht
der Kapitalerträge der Streitjahre aus dem BgA Beteiligung
liegen vor. Der BgA Beteiligung war nicht von der
Körperschaftsteuer befreit. Die darüber hinaus
grundsätzlich erforderliche Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich führte zwar nur die I-KG und
nicht der BgA Beteiligung durch. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b
EStG findet im Streitfall aber dennoch Anwendung, da im BgA
Beteiligung die Gewinnschwelle in Höhe von jeweils 30.000 EUR
in den Streitjahren bereits durch die entnahmefähigen
Gewinnanteile überschritten wurde (vgl. auch BMF-Schreiben in
BStBl I 2019, 97 = SIS 19 00 59, Rz 30). Zudem bestehen auf
Grundlage der den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Anhaltspunkte, dass für
die an die Klägerin als ausgeschüttet geltenden Gewinne
ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto verwendet wurde
und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 5 EStG i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sein
könnten.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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