Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.3.2016 6 K 2099/13 KE
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) unterhielt in den Streitjahren 2005 bis 2007 einen
Betrieb gewerblicher Art „X“ (BgA X). Dessen Gewinne
unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA
- ) für die Anmeldungszeiträume 8/2006, 8/2007 und 8/2008
der Kapitalertragsteuer, obwohl der Kläger die Einstellung der
Gewinne in die Rücklagen geltend machte.
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Der Kläger ist eine Körperschaft
des öffentlichen Rechts, die als Berufsverband und X
tätig ist. Mitglieder sind ... Die in den Handelsbilanzen des
Klägers ermittelten Jahresüberschüsse in Höhe
von ... EUR (2005), ... EUR (2006) und ... EUR (2007) wurden in die
(satzungsmäßigen) Gewinnrücklagen
eingestellt.
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Nach den Ergebnissen der
Betriebsprüfung buchte der Kläger sämtliche
Einnahmen und Ausgaben im Rechnungswesen der X. Für die
verschiedenen Tätigkeitsbereiche habe es weder getrennte
Buchführungen noch getrennte Bankkonten gegeben. Die
rechnerische Zuordnung der Aufwendungen sei über eine
Aufteilung nach Kostenschlüsseln erfolgt. Die Prüfung kam
zu dem Ergebnis, die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse
des BgA X seien in den Bilanzen des Klägers zutreffend
ausgewiesen. Soweit die Aufwendungen dem Berufsverband zuzurechnen
seien, würden sie durch die (echten) Mitgliedsbeiträge
ausgeglichen. Überschüsse seien insoweit nicht erzielt
worden. Soweit der Berufsverband für seine Mitglieder
besondere Projekte durchführe und hierfür (noch) keine
Sonderbeiträge (unechte Mitgliedsbeiträge) erhalten habe,
seien in den Handelsbilanzen „Vorräte“ aktiviert
worden. Dies gelte in den Streitjahren insbesondere für das
Projekt „...“.
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Auf die Handelsbilanzgewinne des BgA X,
deren Höhe sich gemäß § 3 Abs. 1 der Satzung
des Klägers aus einer Verzinsung der freien Rücklagen mit
der Bruttodurchschnittsrendite aller Kapitalanlagen ergebe, falle
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6 des
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden
Fassung (EStG) eine 10 %ige Kapitalertragsteuer an. Die Bildung von
Rücklagen sei nicht zulässig, da der BgA X als
Regiebetrieb anzusehen sei, dessen Zweck auch ohne eine solche
Rücklagenbildung nachhaltig habe erfüllt werden
können. Außerdem seien in den Streitjahren Beträge
in Höhe von jeweils 48 bis 60 Mio. EUR nicht verbraucht und
auch nicht zur Bildung von Rücklagen oder Rückstellungen
verwendet, sondern den Mitgliedern als Rückgaben erstattet
worden.
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Das FA erließ daraufhin
gegenüber dem Kläger die Bescheide über die
Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag
zur Kapitalertragsteuer vom 12.11.2012 für den
Anmeldungszeitraum 8/2006 mit einer Kapitalertragsteuer in
Höhe von ... EUR, für den Anmeldungszeitraum 8/2007 mit
einer Kapitalertragsteuer in Höhe von ... EUR und für den
Anmeldungszeitraum 8/2008 mit einer Kapitalertragsteuer in
Höhe von ... EUR. Der gegen diese Bescheide gerichtete
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Dagegen urteilte das Finanzgericht (FG),
das FA habe gegenüber dem Kläger zu Unrecht
Kapitalertragsteuer festgesetzt. Zwar führe der Kläger
einen BgA X ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der von seiner
Tätigkeit als Berufsverband und dem Betrieb gewerblicher Art
„Projekte“ (BgA Projekte) zu trennen sei und für
dessen Gewinne er unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1
Nr. 10 Buchst. b EStG Kapitalertragsteuer schulde. Allerdings seien
die Gewinne des als Regiebetrieb geführten BgA X in den
Streitjahren in die Rücklagen eingestellt worden, so dass
keine Kapitalertragsteuer anfalle. Das Urteil ist in EFG 2016, 1179
= SIS 16 13 84 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
bei Regiebetrieben setze die Anerkennung von Rücklagen i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG voraus, dass die Zwecke
des Betriebs gewerblicher Art ohne die Rücklagenbildung
nachhaltig nicht erfüllt werden könnten (vgl. Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 8.8.2005 IV B 7 - S
2706 a - 4/05, BStBl I 2005, 831 = SIS 05 36 13, Rz 23; vom
9.1.2015 IV C 2 - S 2706 - a/13/10001, BStBl I 2015, 111 = SIS 15 00 06, Rz 35). Dies folge daraus, dass die
Trägerkörperschaft im Fall eines Regiebetriebs - im
Gegensatz zu einem Eigenbetrieb - unmittelbar über die Gewinne
des Betriebs gewerblicher Art verfügen könne, und werde
durch das entsprechende obiter dictum im Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.11.2011 I R 108/09 (BFHE 236, 48,
BStBl II 2013, 328 = SIS 12 04 55) bestätigt. Ließe man
die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben voraussetzungslos zu,
stünde es im Belieben der Trägerkörperschaft, ob
für die Gewinne eines Regiebetriebs Kapitalertragsteuer
anfalle.
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Im Streitfall seien diese Voraussetzungen
nicht erfüllt. Insbesondere sei eine Zuführung zu den
freien und unbelasteten Eigenmitteln nicht erforderlich gewesen,
...
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision des
FA als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die an den Kläger gerichteten Bescheide über die
Festsetzung von Kapitalertragsteuer vom 12.11.2012 für die
Anmeldungszeiträume 8/2006, 8/2007 und 8/2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.7.2013 rechtswidrig waren.
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1. Zwar durfte das FA den Kläger wegen
fehlender Abgabe der Kapitalertragsteueranmeldungen i.S. des §
45a EStG grundsätzlich für die Entrichtungsschulden des
BgA X im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen
(§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 der Abgabenordung - AO -
i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst.
b EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG und § 44 Abs. 6
Sätze 1 und 4 sowie Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Die
Kapitalertragsteuer beträgt aber jeweils 0 EUR, da die vom BgA
X in den Jahren 2005 bis 2007 erzielten Gewinne gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG den Rücklagen
zugeführt worden sind.
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2. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen u.a. der nicht den Rücklagen
zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des
§ 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ohne eigene
Rechtspersönlichkeit. Weitere Voraussetzungen sind, dass der
Betrieb gewerblicher Art nicht von der Körperschaftsteuer
befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich
ermittelt oder mehr als 350.000 EUR Umsatz im Kalenderjahr oder
mehr als 30.000 EUR Gewinn im Wirtschaftsjahr hat. Gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die
spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken
außerhalb des Betriebs gewerblicher Art ebenfalls zu einem
Gewinn i.S. des Satzes 1.
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Die Regelungen enthalten eine
Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen
Selbständigkeit des Betriebs gewerblicher Art keine
tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind
(BFH-Urteile vom 11.7.2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II
2007, 841 = SIS 07 29 00, unter II.1.; in BFHE 236, 48, BStBl II
2013, 328 = SIS 12 04 55, Rz 12). Soweit für diese fiktiven
Ausschüttungen gemäß § 27 Abs. 1 bis 6 KStG,
die gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß
anwendbar sind, Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als
verwendet gelten, liegen keine steuerpflichtigen Einkünfte vor
(§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz
3 EStG). Im Ergebnis soll für juristische Personen des
öffentlichen Rechts und deren wirtschaftliche Betätigung
in der Form eines rechtlich unselbständigen Betriebs
gewerblicher Art eine zweite Besteuerungsebene geschaffen werden,
die aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit zu einer
ähnlichen Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften
und ihren Gesellschaftern führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218,
327, BStBl II 2007, 841 = SIS 07 29 00, unter II.1.; vom 23.1.2008
I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 = SIS 08 20 67, unter
II.2.b aa; vom 25.3.2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016,
172 = SIS 15 20 50).
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Für die Einkünfte i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fällt gemäß § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG Kapitalertragsteuer an, die
gemäß §§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG
abgeltende Wirkung hat und in den Streitjahren gemäß
§ 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG 10 % beträgt. Auch wenn der
Betrieb gewerblicher Art mangels eigener Rechtspersönlichkeit
mit seiner Trägerkörperschaft zivilrechtlich identisch
ist, gelten dabei gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die
juristische Person des öffentlichen Rechts als
Gläubigerin der Kapitalerträge (und damit
gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG
als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer) und der Betrieb
gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge, der
gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3
bis 5 EStG grundsätzlich der Entrichtungsschuldner der
Kapitalertragsteuer ist.
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Alleiniges Steuersubjekt bleibt aber auch
für die Entrichtungsschuld der Kapitalertragsteuer des
Betriebs gewerblicher Art ausschließlich die
Trägerkörperschaft, da dem Betrieb gewerblicher Art eine
rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der
Abgabenordung handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer
des Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH-Urteil vom 13.3.1974
I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391 = SIS 74 02 22; zum
Streitstand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und
Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 KStG Rz
6, jeweils m.w.N.).
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Die Kapitalertragsteuer für Gewinne des
Betriebs gewerblicher Art entsteht gemäß § 44 Abs.
6 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens
aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs. Davon zu trennen
ist der Zufluss der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bei der
Trägerkörperschaft. Im Fall eines Regiebetriebs
fließen diese Einkünfte zeitgleich (phasenkongruent) mit
der Entstehung der Gewinne zum Abschluss des jeweiligen
Wirtschaftsjahrs zu, im Fall eines Eigenbetriebs dagegen
grundsätzlich erst im Folgejahr (vgl. BFH-Urteil vom 11.9.2013
I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz 20,
m.w.N.). Dies folgt aus den unterschiedlichen haushalterischen
Grundlagen. Während Eigenbetriebe finanzwirtschaftlich
Sondervermögen der Trägerkörperschaft sind, deren
Gewinn erst dann in den allgemeinen Haushalt der
Trägerkörperschaft überführt wird, wenn dies
das hierfür zuständige Gremium beschließt,
fließen Einnahmen der Regiebetriebe unmittelbar in den
Haushalt der Trägerkörperschaft und Ausgaben werden
unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft
bestritten (BFH-Urteile in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573 = SIS 08 20 67, unter II.2.b cc; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328 =
SIS 12 04 55, Rz 14).
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3. Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass die
vom BgA X in den Jahren 2005 bis 2007 erzielten Gewinne nicht zu
kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG geführt haben.
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a) Das FG geht zutreffend von der
grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG auf den BgA X aus.
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§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist
nicht auf die Betriebe gewerblicher Art kommunaler
Gebietskörperschaften beschränkt, sondern gilt wegen des
allgemeinen Verweises auf § 4 KStG auch für Betriebe
gewerblicher Art anderer Körperschaften. Entsprechendes gilt
für die Unterscheidung zwischen Eigen- und Regiebetrieben, da
hierbei nicht auf das Haushaltsrecht abgestellt wird, sondern auf
die Frage, ob ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen ohne
eigene Rechtspersönlichkeit gebildet worden ist (gl.A.
Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock - D/P/M -,
Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 302).
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Im Streitfall kommen nach der Satzung der
Klägerin zwar sämtliche überschüssigen
Beiträge, die nicht für die satzungsmäßige
Rücklage erforderlich sind, über die Rückgaben
ausschließlich den ... X ... zugute. Dies reicht aber nicht
für eine Vermögensabgrenzung i.S. eines
finanzwirtschaftlichen Sondervermögens aus, zumal es nichts an
der unmittelbaren Verfügungsbefugnis der Klägerin als
Trägerkörperschaft ändert. Im Ergebnis liegt ein
Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit in
der Form eines Regiebetriebs vor.
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b) Der BgA X ist nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht von der
Körperschaftsteuer befreit und ermittelt den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich. Dass lediglich eine Gesamtbilanz
für die Tätigkeiten Verband, BgA Projekte und BgA X
erstellt worden ist, schadet hier deshalb nicht, weil diese nach
den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in
zutreffender Höhe den handelsrechtlichen Gewinn des BgA X
ausweist. Die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung zutreffenden
Jahresüberschüsse i.S. des § 275 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für den
„Gewinn“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG die maßgebende Größe (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz
21).
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c) Auch die Entscheidung des FG, die
Zuführung der Gewinne des BgA X in die Rücklagen
steuerlich anzuerkennen und dadurch für die Streitjahre
steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu verneinen, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Die Bildung einer Rücklage i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem
als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art
möglich (a.A. Bott, DStZ 2009, 710, 724; kritisch auch
HHR/Meier/Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112,
122).
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Im Gesetz werden weder der Begriff der
„Rücklagen“ noch die Voraussetzungen einer
Zuführung zu den Rücklagen definiert. Allerdings ist zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen zu
den Betrieben gewerblicher Art grundsätzlich das Ziel
verfolgt, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit
Kapitalgesellschaften zu erreichen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.).
Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b
EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die
Trägerkörperschaft als Gläubigerin der
Kapitalerträge und den Betrieb gewerblicher Art als Schuldner
der Kapitalerträge anzusehen, beruhen auf dem Gedanken, den
Betrieb gewerblicher Art zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen
wie eine „virtuelle Kapitalgesellschaft“
(Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 22) zu
behandeln. Dieser Gedanke einer virtuellen Kapitalgesellschaft gilt
sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasst
grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des Betriebs
gewerblicher Art nicht sofort im Wege der Ausschüttung der
zweiten Besteuerungsebene zuführen zu müssen, sondern
speichern zu dürfen. Dem entspricht die gesetzlich
eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu
dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren
Auflösung die zweite Besteuerungsebene auslösen.
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Die Unterschiede zwischen Eigen- und
Regiebetrieben führen zu keinem anderen Ergebnis. Zwar kann
die Trägerkörperschaft bei Regiebetrieben im Gegensatz zu
Eigenbetrieben unmittelbar über den Gewinn verfügen. Dem
Gesetz ist aber hinsichtlich der Zulässigkeit der
Rücklagenbildung keine Differenzierung zwischen Eigen- und
Regiebetrieben zu entnehmen. Vielmehr spricht das Ziel einer
Gleichbehandlung sämtlicher Betriebe gewerblicher Art ohne
eigene Rechtspersönlichkeit mit Kapitalgesellschaften für
ein steuerrechtliches Verständnis der Rücklagen, das
grundsätzlich sowohl für Eigen- als auch für
Regiebetriebe gilt. Außerdem ist zu berücksichtigen,
dass die Annahme der kapitalertragsteuerpflichtigen
Ausschüttung bei einem Betrieb gewerblicher Art ohne eigene
Rechtspersönlichkeit lediglich auf einer Fiktion beruht. Damit
ist auch die Ausnahme der Zuführung zu den Rücklagen nur
eine Fiktion, die nicht allein unter Hinweis auf die
tatsächliche unmittelbare Verfügungsbefugnis der
Trägerkörperschaft verneint werden kann.
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bb) Der Senat folgt nicht der Auslegung der
Finanzverwaltung, wonach die Rücklagenbildung bei
Regiebetrieben nur unter bestimmten zusätzlichen
Voraussetzungen zuzulassen ist (BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111
= SIS 15 00 06, Rz 35; zustimmend Blümich/Ratschow, § 20
EStG Rz 344).
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Für diese zusätzlichen
Voraussetzungen fehlt eine gesetzliche Grundlage (gl.A. Bott, DStZ
2015, 112, 122; Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 900). Sie wurden
auch nicht durch das Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 236, 48,
BStBl II 2013, 328 = SIS 12 04 55 (Rz 16) bestätigt (a.A. wohl
Bürstinghaus in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der
öffentlichen Hand, § 5 Rz 884 f.). Bei diesen
Ausführungen handelte es sich lediglich um ein obiter dictum.
Entscheidend war in jener Entscheidung allein, aus den
unterschiedlichen haushalterischen Vorgaben für Regie- und
Eigenbetriebe abzuleiten, dass die zu diesem Zeitpunkt nach
Auffassung der Finanzverwaltung für sämtliche Betriebe
gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit geltenden
Einschränkungen für die Bildung von Rücklagen
(BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 831 = SIS 05 36 13, Rz 23)
jedenfalls nicht auf Eigenbetriebe anwendbar seien.
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cc) Die Zuführung zu den Rücklagen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt
darüber hinaus weder den - im Streitfall gegebenen - formalen
Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage i.S. des § 272
HGB noch eine - bei der Klägerin als Verbandskörperschaft
nicht in Betracht kommende - haushaltsrechtlich bindende
Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft
voraus (vgl. auch Krämer in D/P/M, a.a.O., § 4 KStG Rz
305a und 309). Für eine entsprechende Einschränkung der
vom Gesetzgeber ausdrücklich eingeräumten
Dispositionsbefugnis ist in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz
1 EStG ebenfalls keine ausreichende gesetzliche Grundlage
erkennbar.
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Die Auslegung des Rücklagenbegriffs muss
sich vielmehr an dem steuerlichen Zweck orientieren, auch Betrieben
gewerblicher Art die Möglichkeit zu eröffnen, ihre
handelsrechtlichen Gewinne erst dann der Kapitalertragsteuer zu
unterwerfen, wenn sie nicht mehr für Zwecke des Betriebs
genutzt, sondern auf die Ebene der Trägerkörperschaft
überführt werden. Außerdem ist der fiktive
Charakter der Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Dem würden
sowohl das Erfordernis eines formalen Ausweises als Rücklage
als auch die Anknüpfung an eine haushaltsrechtlich bindende
Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft
widersprechen.
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dd) Dementsprechend hat der BFH für den
Fall eines Eigenbetriebs entschieden, dass dessen Gewinne schon
dann als den Rücklagen zugeführt gelten, wenn sie nicht
durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft
für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art
überführt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl
II 2013, 328 = SIS 12 04 55, Rz 15 und 22). Damit hat der BFH
für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich
jedes „Stehenlassen“ der handelsrechtlichen
Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des Betriebs gewerblicher
Art ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der
Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder
unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht (vgl. auch
BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111 = SIS 15 00 06, Rz 34;
Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 7.10.2015 S
270.6/43-St 212, unter V.2.1.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O.,
§ 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 6
Rz 101).
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ee) Von dieser Rechtsprechung ist
grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da
Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden
Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit
wie möglich gleich zu behandeln sind. Dies gilt nicht nur im
Bereich kommunaler Gebietskörperschaften, sondern auch
für Regiebetriebe anderer Körperschaften. Allerdings ist
zu berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb - im Gegensatz
zu einem Eigenbetrieb - kein Ausschüttungsbeschluss
erforderlich ist, um der Trägerkörperschaft die
Verfügung über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art
zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände
nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem
Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital
zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden
Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen
zu stellen.
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ff) Auch für
Liquiditätsabflüsse an die Trägerkörperschaft,
beispielsweise durch Gewährung eines Darlehens des Betriebs
gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft, gelten
grundsätzlich keine weiteren Einschränkungen. Dies folgt
zum einen aus der Anknüpfung der Ausschüttungsfiktion des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an die bilanzielle
Größe des handelsrechtlichen Jahresüberschusses,
für den Liquiditätsüberlegungen grundsätzlich
keine Rolle spielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II
2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz 22 und 25; von Beckerath in Kirchhof,
EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 64; HHR/Intemann, § 20 EStG Rz
360; kritisch zur Berücksichtigung von
Liquiditätsüberlegungen auch Krämer in D/P/M,
a.a.O., § 4 KStG Rz 313 und Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886,
892 und 899), und zum anderen aus der grundsätzlichen
Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Betrieb gewerblicher
Art und seiner Trägerkörperschaft (BFH-Urteil vom
9.7.2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425 = SIS 03 45 42). Allerdings sind im Verhältnis zwischen
Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die
für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter
entwickelten Grundsätze über vGA entsprechend anwendbar
(vgl. auch BFH-Urteile vom 10.7.1996 I R 108-109/95, BFHE 181, 277,
BStBl II 1997, 230 = SIS 97 05 16; vom 17.5.2000 I R 50/98, BFHE
192, 92, BStBl II 2001, 558 = SIS 00 11 40; BFH-Beschluss vom
6.11.2007 I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246 = SIS 08 16 54), wobei wegen der rechtlichen Identität zwischen
Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die
zivilrechtliche Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts keine Rolle
spielen kann (vgl. auch Jürgens in Hidien/Jürgens,
a.a.O., § 5 Rz 421).
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gg) Im Streitfall sind die ermittelten
Jahresüberschüsse in der Bilanz ausdrücklich in eine
satzungsmäßige (Gewinn-)Rücklage eingestellt
worden. Das Zusammenspiel zwischen der in § 3 Abs. 1 der
Satzung vorgesehenen Gewinnrücklage und dem tatsächlichen
Ausweis einer solchen Rücklage in der Bilanz reicht aus, um
nachvollziehen zu können, dass die erzielten Gewinne weiterhin
für Zwecke des BgA X als Eigenkapital zur Verfügung
stehen.
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Darüber hinaus führt der
Liquiditätsabfluss durch die Vorfinanzierung der Ausgaben des
BgA Projekte nicht zu einer vGA des BgA X. Zwar hat der BgA X dem
BgA Projekte Finanzmittel zur Verfügung gestellt, die in der
Bilanz nicht als (Darlehens-)Forderung gegenüber dem BgA
Projekte, sondern lediglich als Vorräte ausgewiesen werden.
Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
hat der BgA X dem BgA Projekte die Finanzmittel aber trotzdem
„wie Darlehen“ und nicht „wie
Gewinne“ zur Verfügung gestellt, da sie mit Zinsen
zurückgezahlt worden seien. Dies widerspricht weder
Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen, da sich im
Rahmen der konsolidierten Gesamtbilanz die vom FG angenommene
Darlehensforderung und die entsprechende Verbindlichkeit des BgA
Projekte aufheben. Auch dass das FG als Beleg für die Annahme
eines Darlehens auf den Vertrag mit der ... vom ...12.2004 Bezug
nimmt, der ausschließlich dem BgA Projekte zuzuordnen ist,
führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn im Zusammenhang mit den
Satzungsregelungen in § 3 Abs. 1 und § 5 Abs. 4 wird aus
diesem Vertrag trotzdem deutlich, dass die aus diesen
Verträgen zufließenden Einnahmen letztlich beim BgA X zu
einer verzinsten Rückführung der dem BgA Projekte
vorfinanzierten Ausgaben führen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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