Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.2.2014 4 K 1053/11 E
= SIS 14 12 62 aufgehoben.
Zu den Streitjahren 2004 und 2005 wird die
Sache an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.
Zum Streitjahr 2006 wird die Einkommensteuer
unter Abänderung der angefochtenen Festsetzung in Gestalt der
(Teil-)Einspruchsentscheidung vom 24.2.2011 in der Weise
festgesetzt, dass ein einkommenserhöhender Ansatz auf der
Grundlage von § 1 Abs. 1 AStG a.F. unterbleibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Dem Finanzgericht wird die Entscheidung
über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Streitig ist der
einkommenserhöhende Ansatz eines Korrekturbetrags
gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die
Besteuerung bei Auslandsbeziehungen in der für die Jahre 2004
bis 2006 (Streitjahre) maßgebenden Fassung des Gesetzes zum
Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG - ) vom 16.5.2003
(BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) - AStG a.F. - und eines
Ausschüttungsertrags (Beteiligung an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft).
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden in den Streitjahren als Ehegatten zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte gewerbliche
Einkünfte, u.a. im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung aus
der Verpachtung von Betriebsvermögen an die B.K. GmbH, die
Anlagen im Bereich der B-Technik entwickelt und produziert.
Darüber hinaus war der Kläger an verschiedenen
Unternehmen im Bereich der B-Technik beteiligt, u.a. an den in
Polen ansässigen Gesellschaften B.P. Sp.z o.o. (B.P.) und B.T.
Sp.z o.o. (B.T.).
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Die B.P. hatte in Polen das operative
Geschäft betrieben, bis sie im Jahr 1999 den
Geschäftsbetrieb unter Zurückbehaltung der Immobilien an
die neu gegründete B.T. veräußerte. Im Zuge der
Übertragung des Geschäftsbetriebs verminderte der
Kläger seine bislang 51 %-ige Beteiligung an der B.P. durch
Übertragung von 2 % auf den Mitgesellschafter Z. An der B.T.
beteiligte sich der Kläger zu 51 % (Mitgesellschafter Z: 49
%).
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In § 2 des Gesellschaftsvertrags (GV)
zur Gründung der B.T. heißt es: „1. Die Firma der
Gesellschaft lautet: ‘B.T.’ Gesellschaft mit
beschränkter Haftung. 2. Die Gesellschaft kann eine
Abkürzung des Firmennamens ‘B.T.’ Sp.z o.o. und
ein sie auszeichnendes graphisches Zeichen gebrauchen.“
Darüber hinaus bestimmt § 8 GV: „Die Patent- und
Lizenzrechte sowie technisches Know-how und später die
Schutzrechte auf dem Gebiet der Republik Polen bleiben
grundsätzlich im Eigentum des ursprünglichen Patent- bzw.
Lizenzgebers B.I.K., B.K. GmbH (Y-Stadt) oder B. AG X-Stadt,
X-Stadt, die Schweiz.“
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Auf der Grundlage eines bereits am 1.1.1999
abgeschlossenen Lizenzvertrages zwischen der B.P. und der in der
Schweiz ansässigen B. AG, an der der Kläger in den
Streitjahren zu 90 % beteiligt war, überließ die B. AG
der B.T. die Nutzung von Patenten zur Herstellung von B.
Vorrichtungen.
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Die B.T. verwendete das (graphisch
gestaltete) Markenzeichen „B“, dessen Inhaber der
Kläger war, in ihrem Internetauftritt, auf
Geschäftspapieren und Fahrzeugen, ohne dafür ein Entgelt
zu zahlen. Der Kläger, der auch selbst Inhaber verschiedener
Patente im Bereich der B-Technik ist, hatte das Markenzeichen
„B.“ im Jahr 1985 beim Deutschen Patent- und Markenamt
als geschütztes Markenzeichen eintragen lassen, es zugleich
auch international zunächst für die Benelux-Staaten,
Österreich, die Schweiz und Frankreich registriert und den
Markenrechtsschutz im Jahr 1994 auf weitere europäische
Staaten, darunter Polen, erstreckt. Unter Verwendung des
Markenzeichens waren in Polen im Jahr 1993 B-Produkte beworben
worden, die der seinerzeit noch als Händler von ...
tätige Z veräußerte.
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Die B.T. fasste am 29.3.2004 (für
2003) und am 23.6.2005 (für 2004)
Gewinnverwendungsbeschlüsse, denen zufolge ihr Gewinn zu 75 %
(für 2003) bzw. zu 25 % (für 2004) an die Gesellschafter
verteilt wurde; der restliche Gewinn sollte dem Reservekapital
zugeführt werden. Zu einer Auszahlung der auf den Kläger
entfallenden Beträge kam es nicht. Durch
Gesellschafterbeschlüsse vom 30.5.2005 (für 2003) bzw.
vom 30.7.2005 (für 2004) wurden die bisherigen Beschlüsse
dahin geändert, dass jeweils der gesamte Gewinn dem
Reservekapital zugeführt werden sollte. Für den Gewinn
des Jahres 2005 wurde im Jahr 2006 von vornherein die
Zuführung zum Reservekapital beschlossen.
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In seinen für die Streitjahre
erstellten Bilanzen behandelte der Kläger nur die Beteiligung
an der B.P. als Betriebsvermögen, nicht jedoch die Beteiligung
an der B.T. Dividendenerträge der B.T. erfasste er weder in
den Gewinnermittlungen noch gaben die Kläger sie in ihren
Einkommensteuererklärungen als Kapitaleinnahmen an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war der Meinung, durch die Überlassung u.a.
des Markenrechts („B.“) an die B.T. sei eine
Betriebsaufspaltung begründet worden. Deshalb und wegen der
Funktion der B.T. als Vertriebsgesellschaft sei die Beteiligung
notwendiges Betriebsvermögen des Klägers. Aufgrund der
unentgeltlichen Überlassung des Markenrechts sei in allen
Streitjahren eine Gewinnkorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F.
anzusetzen. Im Übrigen seien auf der Grundlage der
Gewinnverwendungsbeschlüsse der B.T. in 2004 und in 2005
Betriebseinnahmen sowie Wechselkursgewinne und -verluste zu
berücksichtigen.
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Das von den Klägern angerufene
Finanzgericht (FG) Münster folgte im Urteil vom 14.2.2014 (4 K
1053/11 E, abgedruckt in EFG 2014, 921 = SIS 14 12 62) im Kern der
Auffassung des FA, schränkte die Einkommenskorrektur
allerdings der Höhe nach ein unter Hinweis auf zivilrechtliche
Maßgaben einer Schadensersatzbemessung.
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Mit der dagegen erhobenen Revision
rügen die Kläger eine Verletzung materiellen und
formellen Rechts.
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Sie beantragen, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für
2004 bis 2006 vom 2.2.2010 in Gestalt der
(Teil-)Einspruchsentscheidung vom 24.2.2011 dahingehend
abzuändern, dass kein Lizenzentgelt für die Nutzung der
Marke „B.“ durch die B.T. und keine
Dividendenerträge aus der Beteiligung an der B.T. angesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt für die Streitjahre 2004 und
2005 zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und für das Streitjahr 2006
zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des
Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Der einkommenserhöhende Ansatz auf der Grundlage von § 1
Abs. 1 AStG a.F. (Streitjahre 2004 bis 2006) verletzt Bundesrecht
(s. zu I.). Zur Frage, ob Ausschüttungserträge anzusetzen
sind (Streitjahre 2004 und 2005), ist die Sache nicht
entscheidungsreif, da noch weitere tatsächliche Feststellungen
zu treffen sind (s. zu II.).
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I. Der einkommenserhöhende Ansatz eines
„fremdüblichen Entgelts für die Überlassung
des Markenrechts“ auf der Grundlage von § 1 Abs. 1 AStG
a.F. (Streitjahre 2004 bis 2006) verletzt Bundesrecht.
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1. Die Zuordnung der Einkommenserhöhung
zu den gewerblichen Einkünften erfolgte im angefochtenen
Urteil mit der Begründung, die Anteile an der B.T. seien Teil
des notwendigen Betriebsvermögens des Klägers
(gewerbliches Einzelunternehmen), da eine Betriebsaufspaltung
vorliege. Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche
sachliche Verflechtung folge daraus, dass der Kläger der B.T.
mit dem Markenzeichen „B.“ eine wesentliche
Betriebsgrundlage überlassen habe, was wiederum aus § 2
Nr. 2 GV zu schließen sei.
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2. Der Senat ist an die von der Vorinstanz
vorgenommene Auslegung von § 2 Nr. 2 GV nicht gebunden. Er
erkennt darin keine Grundlage für die Überlassung der dem
Kläger als Recht eingeräumten - und auch in Polen
geschützten - Marke. Dann fehlt es aber auch an der
Voraussetzung einer sachlichen Verflechtung, um eine
Betriebsaufspaltung (s. z.B. Senatsurteil vom 25.8.2010 I R 97/09,
BFH/NV 2011, 312 = SIS 11 01 37; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 24.9.2015 IV R 9/13, BFHE 251, 227 = SIS 15 28 92, m.w.N.)
annehmen zu können.
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a) Die fehlende Bindung des Senats an die
Auslegung des FG ergibt sich zum Einen daraus, dass nach
ständiger Rechtsprechung Vereinbarungen der Gesellschafter mit
körperschaftsrechtlichem Charakter - zu denen die Satzung als
gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag zählt - der
freien Nachprüfung durch das Revisionsgericht unterliegen. Der
Grund hierfür liegt darin, dass solche korporativen Regeln
für einen unbestimmten Personenkreis, insbesondere für
die Gläubiger und künftigen Gesellschafter, bestimmt sind
und deshalb nur einheitlich ausgelegt werden können (s. z.B.
Senatsurteil vom 28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15,
unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11.10.1993
II ZR 155/92, BGHZ 123, 347; s.a. Senatsbeschlüsse vom
22.10.2008 I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II 2009, 972 = SIS 09 00 24; vom 23.1.2013 I R 1/12, BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44).
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b) Allerdings hat das FG den § 2 Nr. 2 GV
zugleich in einen schuldrechtlichen Zusammenhang gestellt, indem es
unter Verweis auf diese Regelung auf eine Geschäftsbeziehung
zwischen dem Kläger und der B.T. i.S. des § 1 Abs. 1, 4
AStG a.F. (zu diesem Ansatz zust. z.B. Schulz-Trieglaff, IStR 2014,
596, 597) geschlossen hat (Überlassung des Markenrechts).
Für einen solchen Schluss fehlt aber sowohl nach dem Wortlaut
der Regelung als auch den Gesamtumständen der Errichtung der
Gesellschaft eine tragfähige Grundlage; demgemäß
entfällt auch eine Bindung des Senats nach § 118 Abs. 2
FGO (s. zu den Grenzen der Bindungswirkung z.B. BFH-Urteil vom
19.8.2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203 = SIS 16 00 42).
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c) Der Wortlaut der Regelung des § 2 GV
sieht mit Blick auf eine Marke „B.“ in Nr. 1 lediglich
vor, dass sie Bestandteil des Firmennamens ist und dass die
Gesellschaft eine Abkürzung des Firmennamens und ein sie
auszeichnendes graphisches Zeichen gebrauchen darf (Nr. 2). Auch
wenn man aus der unstreitigen und vom FG für die Streitjahre
festgestellten Nutzung des Firmenlogos „B.“ durch die
B.T. darauf schließen kann, dass die Nutzung des
„graphischen Zeichens“ im Zusammenhang mit dem
abgekürzten Firmennamen satzungskonform war, war die B.T. in
der konkreten Gestaltung jedoch frei - eine Bindung an das konkrete
Firmenlogo, das Gegenstand der Marke des Klägers ist, ist
nicht ersichtlich. Darüber hinaus ergeben sich keine
Anhaltspunkte dafür, dass die Regelung des § 2 GV in
einem anderen Zusammenhang als dem des Firmennamens der polnischen
Gesellschaft steht. Dies ist auch aus § 8 GV zu
schließen, der ausdrücklich (und offensichtlich
abschließend) die Patent- und Lizenzrechte (bzw.
Schutzrechte) auf dem Gebiet der Republik Polen regelt.
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d) Nach den Grundsätzen, die der Senat in
seinem Urteil vom 9.8.2000 I R 12/99 (BFHE 193, 274, BStBl II 2001,
140 = SIS 01 04 32) zur Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters im Zusammenhang mit der
Nutzung des Konzernnamens entwickelt hat und an denen er
festhält, liegt im Streitfall lediglich eine Überlassung
des Firmennamens durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft als
Gegenstand der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung - i.S. einer
Erlaubnis, den Namen als Bestandteil des eigenen Firmennamens und
damit i.S. des deutschen Handelsrechts zur
Unternehmensunterscheidung (§ 18 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs) zu nutzen - vor (s.a. Senatsurteil in BFH/NV
2011, 312 = SIS 11 01 37; Baumhoff in Wassermeyer/Baumhoff,
Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2014, Rz
6.133; Ditz/Bärsch, IStR 2014, 492; Haverkamp, Internationale
Steuer-Rundschau 2014, 190; Krüger, IStR 2015, 650, 651 f.).
Für eine solche Erlaubnis sind aber in der Regel
Lizenzentgelte steuerlich nicht verrechenbar (Senatsurteil in BFHE
193, 274, BStBl II 2001, 140 = SIS 01 04 32, unter Hinweis auf das
Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 23.2.1983, BStBl I
1983, 218 = SIS 83 06 36 Tz. 6.3.2.; zust. z.B. Baumhoff,
Ditz/Bärsch u. Haverkamp, jeweils a.a.O.). Nur wenn - wie im
dortigen Streitfall (in BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140 = SIS 01 04 32) - durch einen Warenzeichen-Lizenzvertrag, der ein Recht zur
Benutzung des Konzernnamens und des Firmenlogos als Warenzeichen
für die im Gebiet verkauften oder zum Verkauf angebotenen
Produkte einräumt, ein untrennbarer Zusammenhang zwischen
Namensrecht und produktbezogenem Markenrecht hergestellt wird, kann
die Überlassung des Markenrechts, wenn insoweit ein
eigenständiger Wert festzustellen ist, im Vordergrund stehen
und insoweit insgesamt (einheitlich) nach Maßgabe der
Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters ein fremdübliches Entgelt gefordert
werden.
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Für Letzteres bestehen im Streitfall
jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte. Soweit das FG nach
Maßgabe der Grundsätze im Senatsurteil in BFHE 193, 274,
BStBl II 2001, 140 = SIS 01 04 32 einen eigenständigen Wert
der produktbezogenen Marke für den Geschäftsbetrieb der
B.T. ermittelt haben will (zu II.2.b der Gründe des
angefochtenen Urteils unter Verweis auf II.1.a zur sog. sachlichen
Verflechtung), ohne dazu konkret auf die unternehmerische
Tätigkeit der B.T. bezogene Analysen einer Vorteilhaftigkeit
i.S. eines „erwarteten Nutzens“ (Baumhoff in
Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und
internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung,
Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 7, 12 f.) vorzunehmen,
kommt einer solchen Einschätzung bezogen auf den hier
einschlägigen Sachumstand der Nutzung der Marke in ihrem
Firmennamen keine Bedeutung zu (so im Erg. auch Ditz/Bärsch,
IStR 2014, 492, 493; Krüger, IStR 2015, 650, 651 f.; wohl auch
Renz/Kern, IStR 2015, 132 f.).
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3. Da somit im Streitfall ein
einkommenserhöhender Ansatz auf der Grundlage von § 1
Abs. 1 AStG a.F. nicht in Betracht kommt, ist auf die in diesem
Sachzusammenhang erhobenen verfahrensrechtlichen Rügen der
Kläger, das FG habe durch das angefochtene Urteil gegen den
klaren Inhalt der Akten verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1
FGO) bzw. es liege eine mangelhafte Sachverhaltsaufklärung vor
(§ 76 Abs. 1 FGO), nicht weiter einzugehen.
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II. Zur Frage, ob
Ausschüttungserträge anzusetzen sind (Streitjahre 2004
und 2005), ist die Sache nicht entscheidungsreif.
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1. Das FG hat im angefochtenen Urteil
entschieden, die sich aus den Beschlüssen der
Gesellschafterversammlung vom 29.3.2004 und vom 23.6.2005
ergebenden und auf den Kläger entfallenden Gewinnanteile der
B.T. seien bereits mit Beschlussfassung der
Gesellschafterversammlung als Betriebseinnahmen des Klägers
(betriebliche Forderungen, Ansatz mit dem Nennwert als
Anschaffungskosten) zu erfassen (Streitjahre 2004 und 2005),
darüber hinaus im Zeitpunkt der Ausbuchung der Forderungen
(Streitjahr 2005) die Wechselkursschwankungen als Betriebseinnahmen
bzw. Betriebsausgaben. In diesem Zusammenhang hat es darauf
hingewiesen, die Anteile seien auf der Grundlage einer
Betriebsaufspaltung (sachliche Verflechtung durch Überlassung
des Markenzeichens) als notwendiges Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens des Klägers anzusehen.
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2. Da im Streitfall eine sachliche
Verflechtung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers
(Markenzeichen als Betriebsvermögen) und der B.T. unter
Hinweis auf eine „Überlassung des
Markenzeichens“ nicht vorliegt (s. zu I.), kann die
Zuordnung der Beteiligung an der B.T. zum Betriebsvermögen des
Klägers nicht nach den Grundsätzen der
Betriebsaufspaltung vorgenommen werden.
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3. Das FG hat allerdings im angefochtenen
Urteil ausdrücklich offen gelassen, ob eine
Betriebsaufspaltung nicht auch auf der Grundlage des von der B. AG
der B.T. überlassenen Patents anzunehmen sein könne, oder
ob die Beteiligung an der B.T. nicht auf der Grundlage
„enger Geschäftsbeziehungen“ zum
notwendigen Betriebsvermögen des Klägers (gewerbliches
Einzelunternehmen) zu rechnen sei. Dazu wurden vom FG keine
weiteren Tatsachenfeststellungen (Einzelheiten zur vertraglichen
Grundlage oder zu den Geschäftsbeziehungen) getroffen, die
ausreichen könnten, in der Sache zu entscheiden.
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4. Auch wenn die Beteiligung an der B.T. nicht
zum Betriebsvermögen des Klägers zu rechnen sein sollte,
könnte in den Streitjahren ein einkommenserheblicher Zufluss
von Kapitalerträgen nach den Maßgaben der ständigen
BFH-Rechtsprechung anzunehmen sein: Denn bei beherrschenden
Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht
erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters,
sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung
anzunehmen, da er es regelmäßig in der Hand hat, sich
geschuldete Beträge auszahlen zu lassen (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 2.12.2014 VIII R 2/12, BFHE
248, 45, BStBl II 2015, 333 = SIS 15 03 41, m.w.N.). Insoweit hat
das FG unter ausführlicher Würdigung der polnischen
Rechtsregeln (und insoweit das Revisionsgericht nach § 118
Abs. 2 FGO bindend, z.B. BFH-Urteil vom 13.6.2013 III R 63/11, BFHE
242, 34, BStBl II 2014, 711 = SIS 13 25 79) festgestellt, dass im
Zeitpunkt der jeweiligen Beschlussfassung rechtswirksame
Ausschüttungsbeschlüsse vorgelegen haben. Allerdings hat
das FG mit seinen Feststellungen keine ausreichende Grundlage
für eine Entscheidung darüber geschaffen, ob eine solche
Zuflussregel, die nach der Rechtsprechung jedenfalls dann gilt,
wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und
sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet (s.
BFH-Urteil in BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333 = SIS 15 03 41), im
Streitfall anzuwenden ist. Denn die Feststellungen zur
Zahlungsfähigkeit der B.T. hat das FG im Rahmen seiner
Prüfung einer „voraussichtlich dauernden
Wertminderung“ der Forderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz
2 EStG – Wertansatz mit einem niedrigeren Teilwert) getroffen
(es könnten „allenfalls vorübergehende
Zahlungsengpässe vorgelegen haben“); eine
Feststellung zur (zeitpunktbezogenen) Zahlungsfähigkeit im
Rahmen der Prüfung des § 11 Abs. 1 EStG ist hiermit nicht
verbunden.
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III. Die Berechnung der Einkommensteuer des
Streitjahres 2006 wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2
Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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IV. Die Übertragung der
Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch
bei einer nur teilweisen Zurückverweisung der Sache kann dem
FG im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der
Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten Kosten
des Revisionsverfahrens übertragen werden (z.B. Senatsurteil
vom 14.3.2011 I R 29/10, BFH/NV 2011, 1875 = SIS 11 33 21;
BFH-Urteil vom 9.6.2015 X R 14/14, BFHE 250, 19, BStBl II 2015, 931
= SIS 15 18 59)
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