Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.06.2016 - 6 K
1213/14 = SIS 16 24 65 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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Das FA lehnte den Antrag auf Veranlagung
zur Einkommensteuer ab. Die Regelung des § 50 Abs. 2 Satz 2
Nr. 4 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zur Veranlagung beschränkt
Steuerpflichtiger finde nach Maßgabe von § 50 Abs. 2
Satz 7 EStG auf den Kläger keine Anwendung, weil dieser weder
Angehöriger eines Mitgliedstaats der Europäischen Union
(EU) noch eines anderen Staats sei, auf den das Abkommen über
den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung
finde.
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Der Kläger beruft sich
demgegenüber insbesondere auf das Gleichbehandlungsgebot des
Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung
der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784)
- DBA-USA 1989/2008 - .
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7
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Die Klage blieb jedoch ohne Erfolg; das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom
07.06.2016 - 6 K 1213/14 (EFG 2016, 1980 = SIS 16 24 65),
berichtigt durch Senatsbeschluss vom 03.09.2020 - I R 80/16, als
unbegründet abgewiesen.
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8
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Hiergegen richtet sich die auf Verletzung
materiellen Rechts gestützte Revision des
Klägers.
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9
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
sowie den Ablehnungsbescheid des FA aufzuheben und das FA zu
verpflichten, den Kläger als beschränkt steuerpflichtig
unter Berücksichtigung eines Bruttolohns von … EUR,
Werbungskosten von … EUR sowie Altersvorsorgeaufwendungen von
… EUR und weiteren … EUR als Sonderausgaben zu
veranlagen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens ist
das BMF dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterstützt in der
Sache die Rechtsauffassung des FA, stellt jedoch keinen
förmlichen Antrag.
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12
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass der Kläger mit seinen
inländischen Lohneinkünften nicht zur Einkommensteuer zu
veranlagen ist. Der Lohnsteuerabzug hat abgeltende Wirkung.
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1. Da der Kläger im Streitjahr weder
Wohnsitz noch ständigen Aufenthalt im Inland gehabt hat, ist
er in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gemäß
§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG mit
seinen Einkünften aus im Inland verrichteter
nichtselbständiger Arbeit beschränkt steuerpflichtig.
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2. Gemäß § 50 Abs. 2 Satz 1
EStG gilt die Einkommensteuer u.a. für Einkünfte, die dem
Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, bei beschränkt
Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten. Die
Abgeltungswirkung des Steuerabzugs greift zwar nach § 50 Abs.
2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG u.a. dann nicht, wenn die Veranlagung
zur Einkommensteuer beantragt wird. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG
bestimmt aber wiederum, dass das vorgenannte Veranlagungswahlrecht
nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU oder
eines anderen Staates gilt, auf den das EWR-Abkommen Anwendung
findet, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthalt haben.
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Die Voraussetzungen des § 50 Abs. 2 Satz
7 EStG sind im Streitfall nicht gegeben; der Lohnsteuerabzug
entfaltet damit abgeltende Wirkung. Der Kläger hatte zwar im
Streitjahr seinen Wohnsitz im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats
der EU (Niederlande); jedoch war er Staatsangehöriger der USA
und nicht (auch) Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats der EU
oder eines anderen Staates, auf den das EWR-Abkommen anwendbar
ist.
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16
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3. Aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24
Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 lässt sich ein Anspruch des
Klägers auf Veranlagung wie ein beschränkt
steuerpflichtiger deutscher Staatsangehöriger - der wegen der
EU-Mitgliedschaft Deutschlands zu dem von § 50 Abs. 2 Satz 7
EStG privilegierten Personenkreis gehört - nicht ableiten.
Gemäß Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 dürfen
Staatsangehörige eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat
keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung
unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die
Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen,
denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen
Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden
können (Satz 1). Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift
ungeachtet des Art. 1 DBA-USA 1989/2008 auch für Personen, die
in keinem Vertragsstaat ansässig sind.
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a) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz wird
die Anwendbarkeit des Art. 24 DBA-USA 1989/2008 allerdings nicht
durch § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG ausgeschlossen. § 50 Abs. 2
Satz 7 EStG kommt eine abkommensdurchbrechende Wirkung
(„Treaty override“) im Hinblick auf die
abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote nicht zu.
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aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Gesetzgeber nicht von
Verfassungs wegen gehindert, unter Verstoß gegen das
Völkervertragsrecht von Regelungen eines in das
innerstaatliche Recht überführten Abkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abzuweichen
(BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1 = SIS 16 06 95). Ob einer Gesetzesbestimmung die Wirkung beikommt,
DBA-Regelungen zu durchbrechen, ist durch Auslegung der
betreffenden Norm zu ermitteln und mithin keine
verfassungsrechtliche, sondern eine einfachrechtliche Frage, deren
Prüfung den Fachgerichten obliegt.
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19
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bb) Eine abkommensdurchbrechende Wirkung eines
Gesetzes kann nur angenommen werden, wenn der Wille zur
Abkommensüberschreibung im Wortlaut der Norm zum Ausdruck
kommt (z.B. durch eine Formulierung wie „ungeachtet des
Abkommens“, vgl. z.B. § 50d Abs. 1 Satz 1, Abs. 8
Satz 1, Abs. 9 Satz 1, Abs. 10 Satz 3, Abs. 11 Satz 1 EStG) oder
durch Auslegung zweifelsfrei zu ermitteln ist (vgl. Senatsurteile
vom 13.07.1994 - I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129 =
SIS 94 24 27; vom 20.03.2002 - I R 38/00, BFHE 198, 514, BStBl II
2002, 819 = SIS 02 84 91; vom 14.01.2009 - I R 47/08, BFHE 224,
126, BStBl II 2011, 131 = SIS 09 09 86; vom 25.05.2016 - I R 64/13,
BFHE 254, 33, BStBl II 2017, 1185 = SIS 16 17 66; Senatsbeschluss
vom 17.05.1995 - I B 183/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781 = SIS 95 18 32; Drüen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rz 6b; Musil in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 2 AO Rz 207; Oellerich in
Gosch, AO § 2 Rz 75; Schaumburg, Internationales Steuerrecht,
4. Aufl., Rz 3.24; Klein/Gersch, AO, 14. Aufl., § 2 Rz 3;
Mitschke, DStR 2011, 2221, 2226). Diese Anforderungen tragen dem
Bedeutungsgehalt von § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)
Rechnung. Dieser Bestimmung zufolge gehen Verträge mit anderen
Staaten i.S. des Art. 59 des Grundgesetzes (GG) über die
Besteuerung - mithin auch DBA -, soweit sie unmittelbar anwendbares
innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Damit
soll erreicht werden, dass die völkerrechtlichen Verträge
vor einem unbeabsichtigten Überschreiben durch spätere
Steuergesetze geschützt sind (Drüen, ebenda; vgl. auch
BTDrucks 7/4292, S. 15).
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cc) Nach diesen Maßgaben kann § 50
Abs. 2 Satz 7 EStG keine abkommensdurchbrechende Wirkung
beigemessen werden (ebenso Lüdicke, IStR 2017, 289, 293 f.;
Bruns in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 24 OECD-MA Rz
69). Der Norm ist weder aufgrund ihres Wortlauts noch nach ihrem
Sinn und Zweck ein zweifelsfreier Bezug zur abkommensrechtlichen
Ebene und insbesondere den abkommensrechtlichen
Diskriminierungsverboten zu entnehmen.
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aaa) Das Veranlagungswahlrecht für
Lohneinkünfte beschränkt steuerpflichtiger
Staatsangehöriger von EU- und EWR-Staaten wurde mit dem
Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996) vom 11.10.1995 (BGBl I 1995,
1250, BStBl I 1995, 438) eingeführt (§ 50 Abs. 5 Satz 4
Nr. 2 EStG i.d.F. des JStG 1996). Dazu heißt es in der
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags
(BTDrucks 13/1558, S. 158), es werde damit der dritte Leitsatz des
Schumacker-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (heute Gerichtshof der Europäischen Union) -
EuGH - vom 14.02.1995 - C-279/93 (EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225)
umgesetzt. Diesem zufolge hätten beschränkt
steuerpflichtige Arbeitnehmer, die
„EU-Bürger“ seien und im EU-Ausland
wohnten, einen Anspruch auf eine Veranlagung zur Einkommensteuer.
Die für das Streitjahr anzuwendende Fassung des § 50 EStG
beruht auf der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG
2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74). In der
Begründung des Entwurfs des JStG 2009 wird ausgeführt,
die Neuregelung des § 50 EStG trage zu wesentlichen Teilen
europarechtlichen Bedenken an der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger Rechnung; die Zahl der Ausnahmen von der
Abgeltungswirkung werde erweitert (BTDrucks 16/10189, S. 59).
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22
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bbb) Demnach handelt sich bei § 50 Abs. 2
Satz 7 EStG um eine Begünstigungsvorschrift für
beschränkt steuerpflichtige Staatsangehörige von EU- und
EWR-Staaten (einschließlich deutscher
Staatsangehöriger), denen im Hinblick u.a. auf
Lohneinkünfte ein Veranlagungswahlrecht eröffnet wird.
Ein Veranlagungswahlrecht für Staatsangehörige von
Drittstaaten gewährt die Regelung ausdrücklich nicht
(„nur“). Letzteres lässt indessen keinen
zweifelsfreien Schluss darauf zu, dass der Gesetzgeber dabei auch
die abkommensrechtliche Ebene im Blick gehabt und Angehörige
von Drittstaaten auch für den Fall von der Begünstigung
hat ausschließen wollen, dass Deutschland sich im Rahmen
eines DBA mit dem betreffenden Drittstaat verpflichtet hat, die
Begünstigung auf dessen Staatsangehörige zu
erstrecken.
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23
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dd) Das FG hat die von ihm angenommene
Nachrangigkeit des Art. 24 DBA-USA 1989/2008 denn auch nicht mit
einem auf Abkommensüberschreibung gerichteten Gesetzeszweck
des § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG, sondern damit begründet,
dass die auf das JStG 1996 zurückgehende Bestimmung des §
50 Abs. 2 Satz 7 EStG im Vergleich zu Art. 24 DBA-USA 1989/2008 die
„jüngere“ und speziellere Regelung sei; sie
verdränge Art. 24 DBA-USA 1989/2008 daher nach dem Grundsatz
„lex posterior derogat legi priori“. Dem ist
jedoch nicht zu folgen.
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24
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Bei der Anwendung des „lex
posterior“-Grundsatzes im Verhältnis zwischen den
Normen des innerstaatlichen Steuerrechts einerseits und des
Abkommensrechts andererseits ist zu beachten, dass das
Abkommensrecht von seiner Grundfunktion her darauf angelegt ist,
die nach innerstaatlichem Recht bestehenden
Besteuerungsansprüche zu beschränken oder
auszuschließen (vgl. Lüdicke, IStR 2017, 289, 292). Aus
diesem Grund kann eine Rangfolge zwischen Normen des
innerstaatlichen Steuerrechts und des Abkommensrechts nicht allein
an der zeitlichen Reihenfolge ihres jeweiligen Inkrafttretens
festgemacht werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 33, BStBl II
2017, 1185 = SIS 16 17 66, nach dem ein zeitlich älteres
„Treaty override“ Vorrang vor einer
jüngeren Abkommensbestimmung haben kann). Vielmehr muss
für eine Abkommensüberschreibung - wie oben
ausgeführt - der gesetzgeberische Wille erkennbar sein, mit
einer Norm des innerstaatlichen Steuerrechts gegenläufige
abkommensrechtliche Regelungen gegebenenfalls überschreiben zu
wollen.
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b) Indes sind in der Konstellation des
Streitfalls nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 24 Abs.
1 DBA-USA 1989/2008 gegeben.
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aa) Zwar hätte ein Staatsangehöriger
der Bundesrepublik Deutschland, der im Inland Lohneinkünfte
bezieht, hier jedoch weder Wohnsitz noch gewöhnlichen
Aufenthalt hat, sondern in den Niederlanden wohnt, nach § 50
Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. Satz 7 EStG das Recht, die
Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs durch einen Antrag auf
Veranlagung abzuwenden. Der Kläger wird anders (belastender)
behandelt, weil er weder die deutsche noch die
Staatsangehörigkeit eines anderen Mitgliedstaats der EU oder
eines EWR-Staats innehat. Somit liegt eine an dessen
Staatsbürgerschaft anknüpfende Ungleichbehandlung des
Klägers im Vergleich zu einem beschränkt
steuerpflichtigen deutschen Staatsangehörigen vor.
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bb) Der Anspruch auf steuerliche
Gleichbehandlung mit dem gedachten Staatsangehörigen des
Anwenderstaats setzt gemäß Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA
1989/2008 aber zusätzlich voraus, dass sich der
Angehörige des anderen Vertragsstaats und die hypothetische
inländische Vergleichsperson in „gleichen
Verhältnissen“ befinden. Eine ungleiche Besteuerung
US-amerikanischer Staatsangehöriger bleibt hingegen erlaubt,
wenn sie sich aus Gründen ergibt, die außerhalb gleicher
Verhältnisse liegen (vgl. Senatsurteil vom 14.03.1989 - I R
20/87, BFHE 157, 77, BStBl II 1989, 649 = SIS 89 15 46 zum
vergleichbaren Diskriminierungsverbot in dem mit den Niederlanden
bestehenden DBA). Im Streitfall fehlt es an den gleichen
Verhältnissen i.S. von Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA
1989/2008, weil die Eröffnung des Veranlagungswahlrechts
für beschränkt steuerpflichtige Lohnempfänger durch
Deutschland der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit
geschuldet ist, die nicht für US-amerikanische
Staatsangehörige gilt. Der vom FG (in Anlehnung an Rust in
Cordewener/ Enchelmaier/Schindler, Meistbegünstigung im
Steuerrecht der EU-Staaten, Münchener Schriften zum
Internationalen Steuerrecht, Heft 26 [2006], S. 77, 90 ff.;
derselbe in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 24 Rz 53)
vorgenommenen teleologischen Reduktion des Art. 24 Abs. 1 DBA-USA
1989/2008 bedarf es daher nicht.
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aaa) Vor den Änderungen des JStG 1996
bestand auch für deutsche Staatsangehörige, die aus dem
Inland Lohneinkünfte bezogen, hier aber weder Wohnsitz noch
ständigen Aufenthalt hatten, kein Recht auf Veranlagung zur
Einkommensteuer. Der Grund für die Einführung des
Veranlagungswahlrechts für Lohneinkünfte beschränkt
steuerpflichtiger Staatsangehöriger von EU- und EWR-Staaten
durch das JStG 1996 war ausweislich der Gesetzesmaterialien
(BTDrucks 13/1558, S. 158) - wie oben ausgeführt - das
EuGH-Urteil Schumacker (EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225). Diesem
zufolge verstößt die Regelung eines EU-Mitgliedstaats,
die die Einkommensteuerveranlagung nur für
Gebietsansässige vorsieht, sie aber natürlichen Personen
verweigert, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, dort
jedoch weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt
haben, gegen die Grundfreiheit der Freizügigkeit der
Arbeitnehmer (Art. 48 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Maastricht
über die Europäische Union [Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1992, Nr. C 191,1], jetzt Art. 45
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft [Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47] - AEUV - ).
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Das Recht der Freizügigkeit der
Arbeitnehmer steht nach allgemeiner Auffassung allen Personen zu,
die Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaats sind und gilt
mithin nicht für Staatsangehörige von Drittstaaten wie
den Kläger (vgl. EuGH-Urteile Meade vom 05.07.1984 - 238/83,
EU:C:1984:250, Slg. 1984, 2631; Awoyemi vom 29.10.1998 - C-230/97,
EU:C:1998:521, Slg. 1998, I-6781; Franzen in Streinz, EUV/AEUV, 3.
Aufl., Art. 45 AEUV Rz 37, 41; Forsthoff in
Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union,
Art. 45 AEUV Rz 15; Brechmann in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 5.
Aufl., Art. 45 AEUV Rz 25).
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bbb) Der Umstand, dass die Einführung des
Veranlagungswahlrechts für beschränkt steuerpflichtige
Lohnempfänger auf einer unionsrechtlichen Verpflichtung
Deutschlands beruht und der Kläger - anders als ein in
Deutschland beschränkt steuerpflichtiger deutscher
Staatsangehöriger - nicht in den Schutzbereich der
unionsrechtlichen Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit
fällt, ist im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung nach
Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 zu berücksichtigen
(ebenso Bruns in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz
69; ähnlich Oertel in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art.
24 OECD-MA Rz 45; a.A. Lüdicke, IStR 2017, 289, 295 ff., sowie
- im Ergebnis - Schaumburg in Wassermeyer, Doppelbesteuerung,
Festgabe zum 75. Geburtstag von Franz Wassermeyer, 2015, S. 121,
125 Rz 11; Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50
EStG Rz 340; Gosch in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 50 Rz 24;
Blümich/Reimer, § 50 EStG Rz 82; Schmidt/Loschelder,
EStG, 39. Aufl., § 50 Rz 41; Th. Loose in Littmann/Bitz/ Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 50 Rz 41).
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31
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Denn das Erfordernis der gleichen
Verhältnisse betrifft nicht nur die rein tatsächlichen
Umstände, sondern bezieht auch die rechtlichen
Verhältnisse mit ein, die für die jeweilige Besteuerung
maßgeblich sind (Wassermeyer/ Schwenke in Wassermeyer, MA
Art. 24 Rz 22; Blum in Wassermeyer, USA Art. 24 Rz 36; Rust in
Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 59; Bruns in Schönfeld/ Ditz,
a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz 57 f.; Oertel in Gosch/Kroppen/Grotherr/
Kraft, a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz 51). Auch nach § 1 Nr. 7 des
Musterkommentars (MK) der Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD) zu Art. 24 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens -
OECD-MA - (i.d.F. vom 23.07.1992, umnummeriert am 18.07.2008,
abgedruckt in Wassermeyer, MA Art. 24 MK Nr. 7), bezieht sich der
Ausdruck „unter den gleichen Verhältnissen“
(„in the same circumstances“) in Art. 24 Abs. 1
Satz 1 OECD-MA - der im Wesentlichen Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA
1989/2008 entspricht - auf Steuerpflichtige, die sich im Hinblick
auf die Anwendung der allgemeinen Steuergesetze und -vorschriften
in rechtlich und faktisch („both in law and in
fact“) im Wesentlichen ähnlichen Situationen
befinden. Soweit das Senatsurteil in BFHE 157, 77, BStBl II 1989,
649 = SIS 89 15 46 dahin verstanden wird, es dürften im Rahmen
der Vergleichbarkeitsprüfung ausschließlich
tatsächliche, nicht aber rechtliche Umstände
berücksichtigt werden (z.B. Bruns in Schönfeld/Ditz,
a.a.O., Art. 24 OECD-MA Rz 57, Fußnote 6), hält der
Senat daran nicht fest.
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32
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4. Aus Art. XI Abs. 3 des Freundschafts-,
Handels- und Schifffahrtsvertrags vom 29.10.1954 zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika
- Freundschaftsvertrag - (BGBl II 1956, 488) kann der Kläger
im Hinblick auf § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG keinen Anspruch auf
Gleichbehandlung mit einem Staatsangehörigen eines
EU/EWR-Staats ableiten. Danach unterliegen die
Staatsangehörigen und Gesellschaften eines Vertragsteils in
dem Gebiet des anderen Vertragsteils hinsichtlich der Zahlung von
Steuern, Gebühren oder Abgaben, die auf Einkommen, Kapital,
Umsatz, Betätigungen oder andere Steuergegenstände
erhoben werden, oder hinsichtlich ihrer Erhebung und Einziehung
keinesfalls einer stärkeren Belastung als unter gleichartigen
Voraussetzungen die Staatsangehörigen, Einwohner (residents)
und Gesellschaften irgendeines dritten Landes.
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33
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Der Anwendung dieser Regelung auf den
Streitfall steht bereits entgegen, dass nach Art. 1 Abs. 3 Buchst.
a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 die Bestimmungen eines anderen
Abkommens nur dann für eine Besteuerungsmaßnahme gelten,
wenn die zuständigen Behörden übereinkommen, dass
die Maßnahme nicht in den Geltungsbereich von Art. 24
(Gleichbehandlung) DBA-USA 1989/2008 fällt. Demnach bildet
Art. 24 DBA-USA 1989/2008 im Verhältnis der Vertragsstaaten
untereinander die einzige Rechtsgrundlage für die
Geltendmachung von Ansprüchen auf diskriminierungsfreie
Behandlung im Anwendungsbereich des DBA-USA 1989/2008 (Blum in
Wassermeyer, USA Art. 24 Rz 6; Linn in Wassermeyer, USA Art. 1 Rz
32; G. Kraft/C. Kraft in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, a.a.O., Art.
1 DBA-USA Rz 37).
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34
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Im Übrigen werden die Regelungen des Art.
XI Abs. 1 bis 4 des Freundschaftsvertrags gemäß Abs. 5
Buchst. a dieser Bestimmung insoweit eingeschränkt, als jeder
Vertragsteil sich das Recht vorbehält, bestimmte
Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit
einzuräumen. Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom
30.03.2011 - I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747 = SIS 11 18 69, und vom 19.07.2017 - I R 87/15, BFHE 259, 435, BStBl II
2020, 237 = SIS 17 22 42) handelt es sich bei den im Unionsrecht
verankerten Grundfreiheiten - mithin auch bei der hier in Rede
stehenden Arbeitnehmerfreizügigkeit, die mit der Regelung des
§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG verwirklicht werden soll - um
„Steuervorteile auf der Grundlage der
Gegenseitigkeit“ i.S. des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des
Freundschaftsvertrags.
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35
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5. In der mündlichen Verhandlung vor dem
Senat hat sich der Kläger für sein Begehren überdies
auf das in Art. 26 des Internationalen Pakts vom 19.12.1966
über bürgerliche und politische Rechte (BGBl II 1973,
1533) niedergelegte Diskriminierungsverbot gestützt. Nach
dessen Satz 1 sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich und haben
ohne Diskriminierung Anspruch auf gleichen Schutz durch das Gesetz.
nach Satz 2 der Bestimmung hat das Gesetz allen Menschen wirksamen
Schutz gegen jede Diskriminierung, u.a. wegen der nationalen
Herkunft, zu gewährleisten. Aus der zuvor geschilderten, von
den Vertragsstaaten in Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
DBA-USA 1989/2008 vereinbarten ausschließenden Wirkung des
Art. 24 DBA-USA 1989/2008 gegenüber anderen (bi- oder
multilateralen, vgl. Blum in Wassermeyer, USA Art. 24 Rz 6)
Abkommen ergibt sich indessen, dass aus dem Internationalen Pakt
über bürgerliche und politische Rechte im Hinblick auf
das Veranlagungswahlrecht nach § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG kein
Anspruch des Klägers auf steuerliche Gleichbehandlung mit
deutschen Staatsangehörigen oder mit Staatsangehörigen
von EU/EWR-Staaten abgeleitet werden kann.
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36
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6. Schließlich liegen im Streitfall
nicht die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens
und die Einholung einer Entscheidung des BVerfG über die
Verfassungsmäßigkeit des § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG
vor (Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 13 Nr. 1 des Gesetzes
über das Bundesverfassungsgericht). Der Senat ist nicht davon
überzeugt, dass der Ausschluss der Drittstaatsangehörigen
vom Veranlagungswahlrecht nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4
Buchst. b EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG verstößt (vgl. auch Blümich/Reimer,
§ 50 EStG Rz 82; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 50 Rz 41;
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 Rz 24). Der Gesetzgeber ist
unter dem Aspekt der Gleichbehandlung nicht gehalten, bei der
Verankerung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten im nationalen
Recht über die Vorgaben des Unionsrechts hinauszugehen und die
in den Grundfreiheiten wurzelnden steuerlichen Begünstigungen
auf Personen auszudehnen, die nicht in den Schutzbereich der
jeweiligen Grundfreiheit fallen. Das Unionsrecht bietet somit im
Fall des § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG einen hinreichenden
sachlichen Grund für die Differenzierung nach der
Staatsangehörigkeit.
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Auch soweit der Kläger - abseits der
Staatsangehörigkeitsproblematik - die Abgeltungswirkung des
Lohnsteuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen unter dem
Aspekt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit prinzipiell
infrage stellt, hält der Senat einen Verstoß gegen Art.
3 Abs. 1 GG nicht für gegeben (ebenso - zu § 1 der
vormaligen Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich -
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.02.1975 - VI R 210/72, BFHE 115,
319, BStBl II 1975, 497 = SIS 75 02 95, bestätigt durch
BVerfG-Beschluss vom 05.09.1975 - 1 BvR 219/75, HFR 1975, 540). Zu
berücksichtigen ist dabei insbesondere, dass Werbungskosten,
Sonderausgaben und sonstige Ausgaben grundsätzlich durch
Geltendmachung entsprechender Lohnsteuerfreibeträge vom
Lohnsteuerabzug ausgenommen werden können (vgl.
Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50 EStG Rz
121).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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