Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16.12.2014 5 K 2518/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2011) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Klägerin
erzielte u.a. aus einem im Nebenerwerb bewirtschafteten
Weinbaubetrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die
selbst bewirtschaftete, zugepachtete Weinbaufläche betrug
38,42 Ar. Eine landwirtschaftliche Nutzung darüber hinaus lag
nicht vor (reiner Weinbaubetrieb). Wirtschaftsjahr für die
Ermittlung der Einkünfte aus dem Weinbaubetrieb war der
Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. Bis einschließlich
für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 und ebenso noch für das
Wirtschaftsjahr 2010/2011 ermittelte die Klägerin ihren Gewinn
nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr beantragten die Kläger wie in den
Vorjahren die Ermittlung des Gewinns der Klägerin nach
Durchschnittssätzen und setzten in der Anlage L für die
Wirtschaftsjahre 2010/2011 und 2011/2012 nach § 13a Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 EStG jeweils einen Gewinn in Höhe
von 162 EUR an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ermittelte den Gewinn für das
Wirtschaftsjahr 2011/2012 demgegenüber im Wege der
Schätzung nach § 4 Abs. 3 EStG und setzte die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das
Streitjahr mit 4.247 EUR an. Der Gewinn für das
Wirtschaftsjahr 2011/2012 wurde unter Heranziehung eines
Erfahrungswerts an Traubengeldzahlungen von 25.000 EUR je Hektar -
ha - (anteilig 9.605 EUR) als Einnahmen sowie der amtlich
ermittelten Bebauungskostenpauschale von 2.400 EUR je ha für
2011/2012 (anteilig 923 EUR) und der Pachtzahlungen in Höhe
von ... EUR als Betriebsausgaben geschätzt.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zwar sei es unstreitig,
dass der Gewinn aus dem Weinbaubetrieb der Klägerin für
das Wirtschaftsjahr 2011/2012 nach objektiver Rechtslage nicht nach
Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG, sondern
nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach §
4 Abs. 1 EStG zu ermitteln sei. Das FA sei jedoch nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben nicht berechtigt gewesen,
rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine
Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen (§ 4 EStG)
zu verlangen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22.8.2013 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 entschieden. An dessen
Stelle ist während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 15.12.2016 getreten, der nach § 121
Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.5.2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544,
BStBl II 2015, 837 = SIS 15 16 24). Da sich durch die
Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine
Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter
gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15.3.2007
VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 = SIS 07 15 28). Der Senat kann
aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht
abschließend entscheiden, ob die Vorinstanz im Ergebnis zu
Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das
Wirtschaftsjahr 2011/2012 weiter nach Durchschnittssätzen
gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln durfte und
das FA demnach insoweit nicht zu einer Schätzung des Gewinns
nach Richtsätzen berechtigt war (§ 162 der Abgabenordnung
- AO - ).
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2. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3
bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln, wenn - neben anderen Voraussetzungen
- die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen
Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes -
BewG - ) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht
überschreitet.
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Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein
Streit, dass die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG
im Streitjahr nicht vorlagen, da die Klägerin keine
landwirtschaftlichen Flächen selbst bewirtschaftete. Nach der
Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der der erkennende Senat
folgt, setzt die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
gemäß § 13a EStG voraus, dass zu dem Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft selbst bewirtschaftete
landwirtschaftliche Nutzflächen gehören, was nicht der
Fall ist, wenn sich die Tätigkeit auf eine Sondernutzung (wie
beispielsweise den Weinbau, vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 EStG
i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c BewG) beschränkt
(BFH-Urteile vom 14.4.2011 IV R 1/09, BFH/NV 2011, 1336 = SIS 11 23 37, m.w.N., und vom 13.12.2012 IV R 51/10, BFHE 240, 65, BStBl II
2013, 857 = SIS 13 11 17; BFH-Beschluss vom 14.4.2011 IV B 57/10,
BFH/NV 2011, 1331 = SIS 11 23 35). Hiervon ist im Übrigen auch
das FG ausgegangen.
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3. Liegen die Voraussetzungen des § 13a
Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA
darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG) oder ist
ein solcher Hinweis nicht erforderlich, hat er seinen Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder
durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (s.
BFH-Urteile vom 26.6.1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II
1986, 741 = SIS 86 18 23; vom 26.5.1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105,
BStBl II 1994, 891 = SIS 94 23 21; vom 30.10.2014 IV R 61/11, BFHE
247, 332, BStBl II 2015, 478 = SIS 14 33 08). Kommt danach eine
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht
mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die
nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch -
freiwillig oder dazu verpflichtet - Bücher (§ 141 Abs. 1
und Abs. 2 Satz 1 AO), so ist die Finanzbehörde
gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt
(BFH-Urteile in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 = SIS 86 18 23;
vom 29.11.2001 IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147 = SIS 02 04 11; in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478 = SIS 14 33 08).
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4. Einer Mitteilung gemäß §
13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es, wenn die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst
vorgelegen haben und in einem späteren Wirtschaftsjahr
weggefallen sind. In diesem Fall führt der Wegfall der
Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die
Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen
vorzunehmen ist (BFH-Urteil in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478 =
SIS 14 33 08). Erst die Mitteilung gemäß § 13a Abs.
1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141 Abs.
2 AO nachgebildet ist (vgl. BTDrucks 8/3673, S. 16), schließt
als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die
Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden
Wirtschaftsjahre aus (BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R 14/05, BFHE
217, 525, BStBl II 2007, 816 = SIS 07 25 18). Dies gilt auch
für den Fall der Änderung der Voraussetzungen für
die Anwendung des § 13a EStG, wie anlässlich einer
Neufassung (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816 = SIS 07 25 18; Bruckmeier, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 13a Rz B 28).
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Ziel der - vom Finanzausschuss des Deutschen
Bundestages (BTDrucks 8/3673, S. 6) vorgeschlagenen - Aufnahme des
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in das Gesetz zur Neuregelung der
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.6.1980 -
LwBestG - (BGBl I 1980, 732, BStBl I 1980, 400) war es, den
genannten Umstellungszeitpunkt der Gewinnermittlung klarzustellen
(BTDrucks 8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt
es: „Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, dass
der Steuerpflichtige - wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn
der Buchführungspflicht - auf die letztmalige Anwendung des
§ 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der
Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der
Rechtssicherheit“ (BTDrucks 8/3673, S. 16). Die
Vorschrift entspringt daher dem aus Treu und Glauben folgenden
Fürsorgegedanken (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007,
816 = SIS 07 25 18).
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5. Ausgehend von dem der Norm zugrunde
liegenden Schutzgedanken und unter Heranziehung des Wortlauts des
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mitteilung in den
Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der
Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet (BFH-Urteil in
BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 = SIS 86 18 23; BFH-Beschluss vom
1.7.1997 IV B 35/96, BFH/NV 1997, 856) oder - damit vergleichbar -
in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht
hat (BFH-Urteil in BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891 = SIS 94 23 21). Daneben hat der BFH das Erfordernis einer Mitteilung auch in
den Fällen verneint, in denen das FA die Voraussetzungen der
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen aufgrund wissentlich
falscher Angaben des Steuerpflichtigen bejaht hat (BFH-Urteil in
BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147 = SIS 02 04 11) oder der
Steuerpflichtige für das Jahr, in dem die Voraussetzungen
für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
letztmalig vorgelegen haben, keine Steuererklärung eingereicht
hat, obwohl er dazu verpflichtet gewesen war (BFH-Urteil in BFHE
247, 332, BStBl II 2015, 478 = SIS 14 33 08).
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6. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG zu Unrecht davon ausgegangen, auch im Streitfall habe es
allein aufgrund der langjährigen rechtswidrigen
Verwaltungspraxis einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2
EStG bedurft.
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a) Haben die Voraussetzungen des § 13a
Abs. 1 Satz 1 EStG zu keinem Zeitpunkt vorgelegen, können sie
auch nicht i.S. von § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG
„weggefallen“ sein (so schon BFH-Beschluss in
BFH/NV 1997, 856). Konstitutiv ist die Mitteilung nach § 13a
Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch schon nach dessen Wortlaut nur für
den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen (ebenso Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl.,
§ 13a Rz 5). Einer besonderen Mitteilung des FA nach §
13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es daher dann nicht, wenn die
Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
wegen der in § 13a Abs. 1 EStG genannten
Ausschließungsgründe von Anfang an nicht vorgelegen
haben. In diesem Fall ist die Durchschnittssatzgewinnermittlung von
Beginn an nicht zulässig, weil das Fehlen einer Mitteilung
nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hier keine negative
Tatbestandsvoraussetzung ist (Gossert in Korn, § 13a EStG Rz
20.1 und 21.2).
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b) Dem entsprechen auch die Motive, welche den
Gesetzgeber zur Mitteilungspflicht des § 13a Abs. 1 Satz 2
EStG veranlasst haben. Hauptziel des LwBestG war es, innerhalb der
Landwirtschaft für größere Steuergerechtigkeit zu
sorgen, weil bisher die tatsächlichen Gewinne - vor allem
durch den früheren § 13a EStG - nur sehr unzureichend
erfasst waren (BTDrucks 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH-Urteile
in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147 = SIS 02 04 11, und in BFHE
217, 525, BStBl II 2007, 816 = SIS 07 25 18). An diesem Ziel
gemessen hatte die Klarstellung des genauen Umstellungszeitpunkts
auf eine andere Gewinnermittlungsart nur dienende Bedeutung
(BFH-Urteil in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147 = SIS 02 04 11).
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Die am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes) orientierte Zielsetzung des Gesetzgebers gebietet
es, die beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs des
§ 13a EStG konsequent und frühestmöglich umzusetzen.
Mit dem gesetzgeberischen Ziel wäre es deshalb nicht zu
vereinbaren, wenn die unter Beachtung des Gleichheitssatzes
gebotene Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine dem
Sinn und Zweck widersprechende Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz
2 EStG weiter hinausgezögert würde (BFH-Urteile in BFHE
217, 525, BStBl II 2007, 816 = SIS 07 25 18, und in BFHE 247, 332,
BStBl II 2015, 478 = SIS 14 33 08).
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c) Für eine analoge Anwendung des §
13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist vor diesem Hintergrund mangels einer
Regelungslücke - entgegen der Rechtsansicht des FG - im
Streitfall kein Raum. Die für eine Analogie erforderliche
„planwidrige Unvollständigkeit des positiven
Rechts“ ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen
an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie,
unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo
seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht
(BFH-Urteile vom 22.12.2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II
2012, 678 = SIS 12 11 04; vom 14.9.1994 I R 136/93, BFHE 175, 406,
BStBl II 1995, 382 = SIS 95 08 77). Rechtspolitische
Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem
Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender
als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können
entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den
Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt
Aufgabe des Gesetzgebers (BFH-Beschluss vom 31.3.2014 III B 147/13,
BFH/NV 2014, 1035 = SIS 14 15 78).
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d) Aus dem vom FG herangezogenen Grundsatz von
Treu und Glauben ergibt sich nichts anderes. Insbesondere kann sich
die Klägerin nicht darauf berufen, einer Mitteilung nach
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG habe es deshalb bedurft, weil das FA
die nach Durchschnittssätzen i.S. des § 13a EStG
eingereichte Gewinnermittlung in der Vergangenheit nicht
beanstandet habe.
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aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts
durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders
gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung
nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müssen (z.B. BFH-Urteile vom 5.2.1980 VII R 101/77, BFHE 130,
90, 95; vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610
= SIS 91 11 18; vom 23.10.2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II
2014, 103 = SIS 13 32 61). In diesem Zusammenhang verlangt der
Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund
dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile in BFHE
163, 478, BStBl II 1991, 610 = SIS 91 11 18, m.w.N.; vom 10.4.1991
XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720 = SIS 92 01 39, und vom 26.4.1995 XI R
81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45). Der
Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder
einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der
andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an
seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer
festhalten (z.B. BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 =
SIS 91 11 18, und in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45). Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den
Fortbestand der früheren Rechtsauffassung ist demzufolge nur
dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer
Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten
kommen müssen; bei einer noch nicht geklärten Rechtslage
ist kein Vertrauenstatbestand gegeben (BFH-Urteil in BFHE 243, 332,
BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61).
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bb) Danach fehlt es im Streitfall schon an
einem Vertrauenstatbestand, auf den sich die Klägerin
hätte berufen können. Denn die streitige Besteuerung nach
Durchschnittssätzen widersprach der niedergelegten
Verwaltungsauffassung. Seit R 13a.1 Abs. 1 Satz 1 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2008 ist die Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen nur anwendbar, wenn selbst bewirtschaftete
Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind. Auch
in der Literatur wurde diese Ansicht bereits bei Einführung
des § 13a EStG in dessen im Streitjahr noch geltender Fassung
durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) vertreten (so Hiller, Die Information
- INF - 1999, 449, Fn. 31; Kanzler, DStZ 1999, 683, 685; ebenso
auch Bruckmeier, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
13a Rz B 7, 9 und 20; a.A., aber zweifelnd Schild, INF 2007,
382).
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Es entspricht zudem dem Grundsatz der
Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG), dass das FA in jedem
Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen
erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat
(BFH-Urteile vom 17.10.1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II
1991, 136 = SIS 91 02 55; vom 12.12.1990 I R 176/87, BFH/NV 1991,
820 = SIS 91 25 00; vom 30.3.2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl
II 2011, 613 = SIS 11 16 25; vom 21.8.2012 VIII R 11/11, BFHE 239,
195, BStBl II 2013, 117 = SIS 12 32 52). Die Finanzverwaltung muss
daher von einer Rechtsmeinung abrücken, sobald sie sich als
unzutreffend erweist (BFH-Urteile vom 7.11.1996 IV R 69/95, BFHE
182, 56, BStBl II 1997, 245 = SIS 97 09 12; in BFHE 239, 195, BStBl
II 2013, 117 = SIS 12 32 52); dies gilt grundsätzlich auch
dann, wenn die Finanzbehörde über eine längere
Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen
günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteile vom 22.6.1971
VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749 = SIS 71 03 91; in
BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613 = SIS 11 16 25), es sei denn, das
FA hat eine entsprechende Behandlung in den Folgejahren zugesagt
(BFH-Urteil in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117 = SIS 12 32 52,
m.w.N.). Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung
zugrunde gelegte Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden, wenn
der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl.
BFH-Beschluss vom 12.7.2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028 = SIS 06 41 23, m.w.N.). Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung
schließt danach die Bildung eines Vertrauenstatbestands aus,
der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr
zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 28.6.1993 1 BvR 1346/89,
HFR 1993, 544 = SIS 94 09 11; BFH-Beschluss vom 9.12.2002 I B 7/02,
BFH/NV 2003, 630 = SIS 03 22 26; BFH-Urteile vom 14.10.2009 X R
37/07, BFH/NV 2010, 406 = SIS 10 05 75, und in BFHE 239, 195, BStBl
II 2013, 117 = SIS 12 32 52). Einschränkungen bestehen nur im
Rahmen des § 176 AO (BFH-Urteil in BFHE 182, 56, BStBl II
1997, 245 = SIS 97 09 12), dessen Voraussetzungen hier aber nicht
gegeben sind.
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Der Steuerpflichtige kann sich daher auch
nicht darauf berufen, er habe es unterlassen, Belege zu sammeln und
Aufzeichnungen zu führen, weil er davon ausgegangen sei, die
rechtswidrige Verwaltungspraxis werde fortgesetzt; denn auch die
unterbliebene Beweisvorsorge ist allein seiner
Verantwortungssphäre zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 239, 195,
BStBl II 2013, 117 = SIS 12 32 52, m.w.N.). Dadurch wird nicht
rückwirkend eine Buchführungspflicht begründet,
sondern erstmals die von Anfang an gegebene gesetzliche Pflicht
durchgesetzt, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach §
4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
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Entstehenden Härten kann dadurch begegnet
werden, dass dem Steuerpflichtigen gemäß § 148 Satz
1 AO - ggf. rückwirkend gemäß § 148 Satz 2 AO
- in erforderlichem Umfang Erleichterungen zu bewilligen sind,
falls eine Umstellung der Gewinnermittlung zum vorgesehenen
Stichtag aufgrund der besonderen Umstände nicht mehr
rechtzeitig möglich war. Darüber hinaus ist eine bei
späterer Aufgabe dieser Würdigung entstehende Beweisnot
des Steuerpflichtigen durch angemessene Abmilderung der Regeln
für die strenge richterliche Überzeugungsbildung nach
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu berücksichtigen (vgl.
BFH-Beschluss vom 2.8.2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68 = SIS 05 04 27).
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e) Entgegen der Ansicht des FG ist durch das
Handeln des FA schließlich keine Verletzung von
Verfassungsrecht gegeben.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG
begrenzen das Rechtsstaatsprinzip und die Grundrechte die Befugnis
des Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an
Sachverhalte der Vergangenheit anknüpfen. Dabei findet das
Rückwirkungsverbot seinen Grund im Vertrauensschutz (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302,
BStBl II 2012, 932 = SIS 12 29 53; vom 17.12.2013 1 BvL 5/08,
BVerfGE 135, 1, BFH/NV 2014, 653 = SIS 14 07 79). Jedoch geht der
verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, den
Staatsbürger vor jeglicher Enttäuschung seiner Erwartung
in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage zu schützen. Die
schlichte Erwartung, das geltende Recht werde auch in der Zukunft
unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht
geschützt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.12.2010 1 BvR 2628/07,
BVerfGE 128, 90 = SIS 11 04 65). Erst recht gewährt das
Verfassungsrecht keinen dahingehenden Schutz, dass eine
Finanzbehörde eine dem geltenden Recht widersprechende,
für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsauffassung auch
künftig zunächst weiter praktizieren werde.
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7. Die Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen in § 13a EStG in der auch im
Streitjahr geltenden Fassung ist durch das StEntlG 1999/2000/2002
mit Wirkung ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 (§ 52 Abs. 31
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002) grundlegend neu geregelt
worden, wobei insbesondere die Behandlung von Sondernutzungen
umfassend geändert wurde.
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a) Die davor geltende Fassung des § 13a
EStG wurde mit dem LwBestG neu gefasst. Voraussetzung der
Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen war nach
§ 13a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F., dass der Landwirt nicht
buchführungspflichtig war, der Ausgangswert mehr als 0 DM,
jedoch nicht mehr als 32.000 DM betrug, keine erhöhte
Tierhaltung gegeben und keine andere Form der Gewinnermittlung
beantragt worden war. Der Ausgangswert war definiert in § 13a
Abs. 4 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 EStG. Hiernach war Ausgangswert der in
dem maßgebenden Einheitswert des Betriebs ausgewiesene
Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung. Der Vergleichswert
u.a. der weinbaulichen Nutzung gehörte dann zum Ausgangswert,
wenn er (zusammen mit weiteren Sonderkulturen und Sondernutzungen)
2.000 DM insgesamt nicht überstieg. Damit unterlag ein reiner
Sondernutzungsbetrieb - wie im Streitfall der Betrieb der
Klägerin - unter Anwendung des § 13a EStG a.F. der
Durchschnittssatzgewinnermittlung nur dann nicht, wenn der
Vergleichswert die Grenze von 2.000 DM überstieg (vgl. auch
Wätzig, DB 1980, 1711, 1712; Kutscher, DStR 1980, 547, 549;
ders., DStZ 1980, 299, 303), was bei Weinbaubetrieben bis zu etwa
0,35 ha (Kutscher, DStZ 1980, 299, 305) oder auch bis zu 0,5 ha der
Fall war (Freund, INF 1980, 529, 531).
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b) Da das FG nicht festgestellt hat, ob die
Klägerin ihren Betrieb erst unter Geltung des § 13a EStG
i.d.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 eröffnet hat und ob
andernfalls die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach
§ 13a EStG a.F. zuvor erfüllt waren, wird es diese
Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
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aa) Hat die Klägerin ihren reinen
Weinbaubetrieb erst nach dem Wirtschaftsjahr 1998/1999
eröffnet, kommt eine Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen für das Wirtschaftsjahr 2011/ 2012
nicht in Betracht, so dass das FA in diesem Fall berechtigt war,
den Gewinn nach § 162 AO zu schätzen. Da die
Klägerin das ihr zustehende Wahlrecht zur Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG nicht ausgeübt hat, käme in
diesem Fall allerdings nur eine Gewinnschätzung
gemäß § 4 Abs. 1 EStG in Betracht (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 21.7.2009 X R 28/06, BFH/NV 2009, 1979 = SIS 09 36 24).
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bb) Hatte die Klägerin ihren
Weinbaubetrieb jedoch bereits zuvor eröffnet und betrug der
Vergleichswert der von ihr bewirtschafteten Flächen weniger
als 2.000 DM, sind die Voraussetzungen für eine
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen erst
nachträglich durch die Neufassung des § 13a Abs. 1 Satz 1
EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 entfallen, so dass es in
diesem Fall zusätzlich einer Mitteilung i.S. des § 13a
Abs. 1 Satz 2 EStG bedurfte. Bis zum Erlass einer solchen
Mitteilung durch das FA durfte die Klägerin ihren Gewinn
weiter nach Durchschnittssätzen ermitteln.
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8. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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