Land- und Forstwirtschaft, Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen, Mitteilung über Buchführungspflicht: Der Wirksamkeit einer Mitteilung gemäß § 13 a Abs. 1 Satz 2 EStG steht nicht entgegen, dass sie innerhalb einer Frist von weniger als einem Monat vor dem Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres bekannt gegeben wird. - Urt.; BFH 29.3.2007, IV R 14/05; SIS 07 25 18
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Landwirt. Er bewirtschaftet einen Betrieb (sog.
Grünlandbetrieb) mit einer Fläche von über 20 ha.
Das Wirtschaftsjahr umfasste den Zeitraum vom 1. Mai bis 30. April
(§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Bis zum
Wirtschaftsjahr 1998/99 ermittelte der Kläger seinen Gewinn
aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen
gemäß § 13a EStG.
Mit Bescheid vom 31.3.1999 teilte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) dem
Kläger unter Hinweis auf die durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402, BStBl I 1999, 304) geänderte Regelung des § 13a Abs.
1 EStG mit, dass die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen entfallen seien, da die
selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung
20 ha überschreite. Gleichzeitig wies das FA darauf hin, dass
der Kläger ab Beginn des nächstfolgenden
Wirtschaftsjahres, welches nach vorliegenden Unterlagen am 1.5.1999
beginne, den tatsächlichen Gewinn des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes zu ermitteln habe. Der Bescheid ist
dem Kläger nach seinen unwidersprochenen Angaben am 6.4.1999
bekannt gegeben worden.
Dagegen richtete sich die nach erfolglosem
Einspruch erhobene Klage, mit der der Kläger die Aufhebung des
Bescheides begehrte, sowie hilfsweise die Feststellung, dass der
Bescheid erst für das ab Mai 2000 beginnende Wirtschaftsjahr
wirksam wird. Er vertrat die Ansicht, dass die Mitteilung des FA
rechtswidrig sei, da sie ihm nicht einen Monat vor dem Beginn des
der Mitteilung folgenden Wirtschaftsjahres 1999/00 übersandt
worden sei. Die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG sei
i.V.m. der Regelung des § 141 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung
(AO) nach Sinn und Zweck auszulegen. Danach müsse dem
Steuerpflichtigen nach der Mitteilung des FA ausreichend Zeit zur
Vorbereitung auf den Beginn der Buchführungspflicht
verbleiben. Die Unterschreitung der Monatsfrist sei
unverhältnismäßig nachteilig. Ihm, dem Kläger,
seien wirtschaftliche Dispositionen in Folge der rechtlichen
Veränderungen nicht mehr rechtzeitig möglich gewesen. Die
Monatsfrist ergebe sich im Übrigen auch aus dem
Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 141 Nr. 4. Sie
sei daher für das FA bindend.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Die Gründe der Entscheidung vom 7.5.2003
2 K 16/01 sind in EFG 2003, 1446 = SIS 03 44 18 abgedruckt.
Hiergegen richtet sich die
Revision.
Der Kläger bekräftigt seine
bisherige Auffassung, dass die Mitteilung vom 31.3.1999
rechtswidrig sei, weil sie ihm nicht spätestens einen Monat
vor Beginn der Verpflichtung zur Ermittlung des tatsächlichen
Gewinns, mithin spätestens am 31.3.1999, bekannt gegeben
worden sei. Er habe sich bereits im Jahr 1999 intensiv mit der
Betriebsumstellung von der Milchwirtschaft auf den Ackerbau und die
Fleischmast befasst. Aus betriebswirtschaftlichen Gründen
wäre es für die Betriebsumstellung bei gleichzeitiger
Umstellung der Gewinnermittlungsart zweckmäßig gewesen,
die Milchquoten bis zum 31.3.1999 zu veräußern. Dies sei
unterblieben, da er, der Kläger, im Vertrauen auf die
Monatsfrist davon ausgegangen sei, dass ihn die
Buchführungspflicht erst ab dem Wirtschaftsjahr 2000/01
treffen werde.
Er habe nicht damit rechnen können,
dass das FA bereits einen Tag nach der Verkündung des erst am
24.3.1999 erlassenen StEntlG 1999/2000/2002 auf dessen Grundlage
einen Bescheid erlassen werde. Maßgeblich sei im Rahmen der
Würdigung darauf abzustellen, dass es ihm nach dem 31.3.1999
wirtschaftlich vernünftig nicht mehr möglich gewesen sei,
die Milchquoten zu veräußern, um eine Betriebsumstellung
vorzunehmen. Insoweit weiche der Sachverhalt auch von dem der
Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 23.6.1983 IV
R 3/82 (BFHE 138, 521, BStBl II 1983, 768 = SIS 83 18 15) zu Grunde
liegenden Sachverhalt ab. Dort sei lediglich zu beurteilen gewesen,
ob dem Steuerpflichtigen noch genügend Zeit zur Vorbereitung
auf den Beginn der Buchführungspflicht verblieben sei.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung und den Bescheid vom
31.3.1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.12.2000
aufzuheben, sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im
Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA ist dem Revisionsbegehren
entgegengetreten.
II. Der Senat legt den erstinstanzlichen
Klageantrag des Klägers und infolgedessen auch den
Revisionsantrag entsprechend der Darstellung unter I. als
Anfechtungsbegehren aus, mit dem die vollständige Aufhebung
bzw. teilweise Änderung des Bescheides vom 31.3.1999 begehrt
wird.
Zwar hat der Kläger im erstinstanzlichen
Verfahren neben dem Antrag auf Aufhebung des Bescheides
(Anfechtungsantrag) hilfsweise beantragt, festzustellen, dass der
Bescheid vom 31.3.1999 erst für das am 1.5.2000 beginnende
Wirtschaftsjahr wirksam ist. Dieses Hilfsbegehren läuft aber
dem Grunde nach auf eine Teilabänderung des angefochtenen
Bescheides hinaus und ist deshalb als Minus in dem
Aufhebungsbegehren enthalten. Insoweit hat das FG im Ergebnis
zutreffend den Hilfsantrag nicht gesondert beschieden.
Die so auszulegende Revision ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass der
Bescheid vom 31.3.1999, mit dem das FA den Kläger auf das
Fehlen der Voraussetzungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
und auf dessen Verpflichtung, ab Beginn des nächstfolgenden
Wirtschaftsjahres den tatsächlichen Gewinn seines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes zu ermitteln, hingewiesen hat,
rechtmäßig ist. Die nach den Feststellungen des FG
spätestens am 6.4.1999 erfolgte Bekanntgabe des Bescheides hat
zur zwingenden gesetzlichen Folge, dass die Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen letztmalig für das am 30.4.1999
endende Wirtschaftsjahr 1998/99 durchzuführen war.
a) Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist der Gewinn
für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nur noch dann
nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis 6 EStG) zu
ermitteln, wenn - neben anderen Voraussetzungen - die selbst
bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung
(§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes - BewG - )
ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht
überschreitet. Gemäß § 52 Abs. 31 EStG ist die
Neuregelung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das
nach dem 30.12.1999 endet.
Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit,
dass die vom Kläger selbst bewirtschaftete Fläche 20 ha
überschritten hat und deshalb die Voraussetzungen des §
13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Wirtschaftsjahr 1999/00 nicht
vorlagen.
b) Allein das Nichtvorliegen der
Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt
jedoch, soweit - wie im Streitfall - die Voraussetzungen des §
13a EStG a.F. zunächst vorgelegen haben, noch nicht dazu, dass
die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen
vorzunehmen ist. Insoweit bedarf es zusätzlich einer
Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, mit der
der Steuerpflichtige auf den Wegfall der Voraussetzungen
hingewiesen wird. Erst die Mitteilung gemäß § 13a
Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141
Abs. 2 AO nachgebildet ist (vgl. BTDrucks 8/3673, S. 16),
schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv
die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der
Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre aus (vgl.
Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21, Rz
202; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz
121).
Der Bescheid vom 31.3.1999 entspricht, was
auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, den inhaltlichen
Anforderungen des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG.
Da der Bescheid dem Kläger am 6.4.1999
zugegangen ist, ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen
gemäß § 13a Abs. 3 bis 6 EStG letztmalig für
das am 30.4.1999 endende Wirtschaftsjahr 1998/99 zu ermitteln.
c) Dieser nach dem Gesetzeswortlaut des §
13a Abs. 1 Satz 2 EStG zwingenden Rechtsfolge steht nicht entgegen,
dass die Mitteilung dem Kläger nicht bereits einen Monat vor
dem Beginn des am 1.5.1999 beginnenden Wirtschaftsjahres 1999/00
bekannt gegeben worden ist.
(1) Die Regelung in § 13a Abs. 1 Satz 2
EStG sieht keine Frist vor, die im Hinblick auf den Zugang der
Mitteilung einzuhalten wäre. Vielmehr reicht es aus, dass die
Mitteilung vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres bekannt gegeben
wird, in dem erstmals der tatsächliche Gewinn nach § 4
Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist.
(2) Die Einhaltung einer Frist ist auch nicht
unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und
Glauben geboten. Der Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist
auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestages in das Gesetz
zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und
Forstwirtschaft aufgenommen worden (BTDrucks 8/3673, S. 6). Ziel
war, den genannten Umstellungszeitpunkt klarzustellen (BTDrucks
8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es:
„Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, dass der
Steuerpflichtige - wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der
Buchführungspflicht - auf die letztmalige Anwendung des §
13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde
hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der
Rechtssicherheit“ (BTDrucks 8/3673, S. 16). Die
Vorschrift entspringt daher bereits dem aus Treu und Glauben
fließenden Fürsorgegedanken. Ein noch weitere
Maßnahmen erfordernder Vertrauensschutz kann angesichts des
Schweigens des Gesetzgebers im Anwendungsbereich des § 13a
Abs. 1 Satz 2 EStG nicht verlangt werden.
Dafür sprechen auch die Motive, welche
den Gesetzgeber zur Neuregelung des § 13a EStG a.F. veranlasst
haben. Hauptziel des Gesetzes zur Neuregelung der
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft war es
nämlich, innerhalb der Landwirtschaft für
größere Steuergerechtigkeit zu sorgen, weil bisher die
tatsächlichen Gewinne - vor allem durch den früheren
§ 13a EStG a.F. - nur sehr unzureichend erfasst waren
(BTDrucks 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 29.11.2001
IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147 = SIS 02 04 11).
Diese am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes)
orientierte Zielsetzung des Gesetzgebers gebietet es, die
beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs des §
13a EStG konsequent und frühestmöglich umzusetzen. Mit
dem gesetzgeberischen Ziel wäre es nicht zu vereinbaren, wenn
die unter Beachtung des Gleichheitssatzes gebotene Ermittlung des
tatsächlichen Gewinns durch eine zeitliche, über den
Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hinausgehende Befristung
der Bekanntgabe der Mitteilung in einen späteren
Veranlagungszeitraum verschoben würde.
Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten
werden, dass dem Steuerpflichtigen eine hinreichende
Vorbereitungszeit für die nach dem Wegfall der
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen erforderlichen
Vorkehrungen für die künftige Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG bzw. nach § 4 Abs. 1 EStG zu belassen
ist. Es ist zwar zutreffend, dass die Umstellung der
Gewinnermittlung einer gewissen Vorbereitungszeit bedarf. Auch der
Senat geht davon aus, dass die Vorbereitungszeit
regelmäßig mit einem Monat anzusetzen sein dürfte
(vgl. dazu auch Felsmann, a.a.O., C Rz 121d;
Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 21, Rz 76, 203; siehe auch R
129 Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1999).
Gleichwohl zwingt dies nicht zu der Annahme, dass eine Mitteilung
gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG innerhalb einer
Frist von weniger als einem Monat vor dem Beginn des folgenden
Wirtschaftsjahres nicht mehr wirksam ergehen kann. Dem
Steuerpflichtigen können vielmehr gemäß § 148
Satz 1 AO - ggf. rückwirkend gemäß § 148 Satz
2 AO - in erforderlichem Umfang Erleichterungen zu bewilligen sein,
falls eine Umstellung der Gewinnermittlung zum vorgesehenen
Stichtag auf Grund einer kurzfristigen Mitteilung nicht mehr
rechtzeitig möglich ist.
Dahinstehen kann schließlich, ob dem
Kläger durch die erst am 6.4.1999 bekannt gegebene Mitteilung
tatsächlich die Möglichkeit genommen worden ist,
betriebswirtschaftlich vernünftige Dispositionen zu treffen
bzw. rückgängig zu machen. Denn die Regelung des §
13a Abs. 1 Satz 2 EStG verfolgt, wie dargelegt, nicht den Zweck,
dem Steuerpflichtigen einen Zeitkorridor für etwaige
Betriebsumstrukturierungen als Reaktion auf die Änderung des
Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zu
verschaffen.
2. Ein anderes Ergebnis lässt sich auch
nicht aus R 129 Abs. 2 Satz 1 EStR 1999 ableiten. Danach soll die
Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG innerhalb einer Frist
von einem Monat vor Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres bekannt
gegeben werden.
Der Gesetzeswortlaut erfordert, wie unter 1.
ausgeführt, die Einhaltung einer Monatsfrist nicht. Die
Beachtung einer Monatsfrist kann der Kläger auch nicht aus
Gründen der Gleichbehandlung unter dem Gesichtspunkt der
Selbstbindung der Verwaltung einfordern.
Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen,
die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts
sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer
Rechtsverordnung vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch
eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben
herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende
Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem
Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit;
also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei
Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder
Pauschalierung (BFH-Urteile vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4,
BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45, und vom 7.12.2005 I R 123/04,
BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23).
Die Verwaltungsanweisung in R 129 Abs. 2 Satz
1 EStR 1999 lässt sich dem letztgenannten Bereich nicht
zuordnen. Sie ist vielmehr als Auslegung des Anwendungsbereichs des
§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG und damit als norminterpretierende
Verwaltungsanweisung zu verstehen (zur fehlenden Bindung der
Gerichte s. auch das Senatsurteil in BFHE 138, 521, BStBl II 1983,
768 = SIS 83 18 15, a.E., betreffend die vergleichbare Regelung im
AEAO zu § 141 Nr. 4; a.A. wohl Leingärtner/Kanzler,
a.a.O., Kap. 21, Rz 76, 203).
3. Der von dem Kläger weiter gestellte
Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das
Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3
Satz 3 FGO) ist unzulässig, weil über die Notwendigkeit
der Hinzuziehung nach der ständigen Rechtsprechung des BFH das
Gericht des ersten Rechtszuges zu entscheiden hat (vgl. u.a.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.7.1967 GrS 5-7/66,
BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56 = SIS 68 00 36, und BFH-Urteil vom
28.3.2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505 = SIS 00 10 39, a.E.).