1
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I. Das Verfahren befindet sich im zweiten
Rechtsgang.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschafter
sind die Herren X, Y und Z. X ist
einzelvertretungsberechtigt.
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Mit notariellem Vertrag vom 6.10.1993 hatte
die Klägerin ein bebautes Grundstück in A erworben.
Zunächst plante sie, darauf ein Wohn- und
Geschäftsgebäude mit SB-Markt und
Bäcker-/Metzgerbereich sowie 29 Wohnungen zu errichten. Diese
Planung ließ sich jedoch nicht realisieren.
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4
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Daraufhin nahm die Klägerin das von
einem anderen Bau- und Architektenbüro geplante Projekt
„Seniorenresidenz“ in Angriff. Auf Antrag des X wurde
die Baugenehmigung erteilt. Außerdem bereitete die
Klägerin eine Teilungserklärung vor.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
17.12.1998 veräußerte die Klägerin einen nicht
abgeteilten Miteigentumsanteil von 546,2/1000 an die S-GmbH (GmbH),
deren alleiniger Gesellschafter X ist. Durch eine in derselben
Urkunde enthaltene Teilungserklärung teilten die Beteiligten
das Eigentum in Teil- und Wohnungseigentum auf. Sie wiesen der GmbH
21 Eigentumswohnungen und der Klägerin 4 Gewerbeeinheiten in
dem noch zu errichtenden Gebäude zu. Trotz Belehrung durch den
Notar trafen die Beteiligten in dem Vertrag keine Regelung zu der
Frage, in welchem Umfang sie sich an der Errichtung zu beteiligen
hatten.
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6
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In einem anderen notariell beurkundeten
Vertrag vom 17.12.1998 hatten die Klägerin und die GmbH zuvor
vereinbart, den Grundbesitz gemeinsam mit einem Wohn- und
Geschäftshaus zu bebauen. Von den bisherigen Ankaufs- und
Planungskosten einschließlich der Architekten- und
Statikerhonorare sollte die GmbH einen Anteil von 602,6/1000
tragen. Die weiteren Kosten bis zur Fertigstellung sollten die
Klägerin und die GmbH im Verhältnis ihrer
Miteigentumsanteile tragen. Außerdem verpflichtete sich die
Klägerin, die Wohneinheiten zu erwerben, die von der GmbH
nicht bis zum 22.12.1998 durch wirksamen Kaufvertrag an Dritte
veräußert worden waren. Auf dieser Grundlage erwarb die
Klägerin mit notariell beurkundetem Kauf- und
Bauträgervertrag vom 23.12.1998 eine Wohneinheit.
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7
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hatte für die Vorjahre
erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung festgestellt. Für das Streitjahr (1998) gab die
Klägerin zunächst keine Steuererklärung ab.
Während eines gegen den daraufhin erlassenen
Schätzungsbescheid anhängigen Klageverfahrens
erklärte sie einen Verlust aus Vermietung und
Verpachtung.
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Dem folgte das FA nach einer
Betriebsprüfung nicht. Es ging nunmehr von einem gewerblichen
Grundstückshandel aus und stellte mit entsprechend
geändertem Feststellungsbescheid, der zum Gegenstand des
Klageverfahrens wurde, einen Veräußerungsgewinn sowie
laufende negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest.
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9
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Die Klägerin wandte sich gegen die
Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Nachdem das
Finanzgericht (FG) die Klage im ersten Rechtsgang als
unbegründet abgewiesen hatte, hob der Bundesfinanzhof (BFH)
das Urteil auf, weil das FG nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens
berücksichtigt und damit einen Verfahrensverstoß
begangen habe (Beschluss vom 30.11.2006 VIII B 104/06, BFH/NV 2007,
486 = SIS 07 07 31).
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10
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Auch im zweiten Rechtsgang wies das FG die
Klage als unbegründet ab. Die Klägerin habe mit der
Veräußerung des Miteigentumsanteils, verbunden mit den
21 Eigentumswohnungen und diversen Abstellplätzen, den Bereich
der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Sie habe
den Miteigentumsanteil vor der Bebauung veräußert. Trotz
Belehrung durch den Notar hätten die Beteiligten nicht
geregelt, in welchem Umfang sie sich jeweils an der Errichtung zu
beteiligen hätten. Dies bedeute, dass die Klägerin sich
verpflichtet habe und gegenüber den Erwerbern der einzelnen
Eigentumswohnungen verpflichtet gewesen sei, das Objekt ggf. auch
alleine zu errichten, wenn z.B. die GmbH insolvent würde. Die
Übernahme einer solchen Verpflichtung überschreite den
Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Die Klägerin
habe auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, da
sie von Anfang an vorgesehen habe, die Eigentumswohnungen nicht zu
vermieten, sondern zu veräußern. Sie habe nur die
Veräußerung nicht selbst vorgenommen, da die GmbH die
Objekte besser habe vermarkten können. Die Klägerin sei
auch nachhaltig tätig geworden. Sie habe bei der
Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH die
unbedingte Absicht gehabt, von ihr zurückzuerwerbende
Wohnungen zu veräußern. Dies ergebe sich aus dem
Sachvortrag und dem Konzept der Klägerin, nur die
Gewerbeeinheiten im Eigentum zu behalten und die Seniorenwohnungen
zu veräußern. Ob es tatsächlich zu weiteren
Veräußerungen gekommen sei, sei unerheblich, wenn bei
der ersten Veräußerung eine Wiederholungsabsicht
vorgelegen habe. Das Urteil ist in EFG 2009, 828 = SIS 09 07 18
veröffentlicht.
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11
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie rügt, das FG habe § 96 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt, weil es von einer
alleinigen Pflicht der Klägerin zur Errichtung des
Gebäudes ausgegangen sei, obwohl sich aus dem
klägerischen Sachvortrag und den vorgelegten notariellen
Urkunden eine gemeinsame Pflicht zur Errichtung des Bauobjekts
ergebe. Es habe zu Unrecht einen gewerblichen
Grundstückshandel angenommen. Werde ein Miteigentumsanteil an
einem Grundstück vor Bebauung veräußert und die
Bebauung aufgrund eines gemeinsamen Konzepts unter anteiliger
Kostentragung gemeinsam durchgeführt, müsse dies mit dem
Bebauen eines eigenen Grundstücks gleichgesetzt werden. Auch
die Rückkaufsverpflichtung rechtfertige die Annahme einer
gewerblichen Tätigkeit nicht. Zu Unrecht verweise das FA auf
den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Eigentumsübertragung
am 17.12.1998 und der Rückkaufsverpflichtung für bis zum
22.12.1998 nicht veräußerte Wohnungen. Denn die
Eigentumsübertragung sei von Anfang an Bestandteil der
gemeinsamen Konzeption gewesen; ein Entwurf des Kaufvertrags habe
schon im Oktober 1998 vorgelegen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Köln vom 13.6.2007 10 K 5000/06 aufzuheben und in dem
Feststellungsbescheid für 1998 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 5.12.2002 die Einkünfte als solche
aus Vermietung und Verpachtung mit der Maßgabe festzustellen,
dass der Gewinn aus der Veräußerung des
Miteigentumsanteils an die GmbH außer Acht bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Für einen gewerblichen
Grundstückshandel spreche, dass die gesamte Baumaßnahme
und auch die spätere Veräußerung fast aller der
insgesamt 21 Wohnungen auf einem im Vorhinein gefassten gemeinsamen
Plan der Klägerin und der GmbH beruhe, wie sich vor allem aus
dem Zeitablauf ergebe. Der Umfang, in dem sich die Klägerin an
der Planung und deren Durchführung beteiligt habe, gehe
über eine reine Vermögensverwaltung hinaus. Zum einen
habe die Klägerin den Bauantrag vor der
Eigentumsübertragung gestellt. Sie sei dabei im Rahmen des
Gesamtkonzepts auch für die GmbH tätig geworden und habe
deren Vorstellungen über die Verwirklichung des Bauvorhabens
berücksichtigt. Alleine das Stellen eines Bauantrags bei
unbedingter Veräußerungsabsicht begründe in der
Regel einen gewerblichen Grundstückshandel (BFH-Urteil vom
15.4.2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37). Zum anderen habe die Klägerin das Vermarktungsrisiko
für die 21 Wohnungen übernommen, indem sie sich
verpflichtet habe, die Wohnungen zurückzuerwerben, die die
GmbH nicht innerhalb von fünf Tagen nach dem Kauf an dritte
Erwerber habe weiterveräußern können. Auch das
BFH-Urteil vom 16.4.1991 VIII R 74/87 (BFHE 164, 347, BStBl II
1991, 844 = SIS 91 16 12) spreche entgegen der Ansicht der
Klägerin im Streitfall für eine Gewerblichkeit. Auch die
Klägerin habe einen Miteigentumsanteil an einem
Grundstück unter der Bedingung veräußert, dass die
Erwerberin mit ihr gemeinschaftlich ein Gebäude
errichtete.
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II. Die Revision der Klägerin ist nicht
begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die
Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten
hat.
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1. Nach § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes ist Gewerbebetrieb eine selbständige
und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht
unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die
Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich
bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung
handeln darf (BFH-Urteil vom 19.2.2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009,
923 = SIS 09 15 64, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).
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2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten
Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten,
wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung
gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer
Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten - z.B. durch
Selbstnutzung oder Vermietung - entscheidend in den Vordergrund
tritt (BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II
2010, 622 = SIS 10 14 78, unter II.3.b aa der Gründe, m.w.N.).
Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der
Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von
der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder
zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende
Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II
2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1., C.III.2. und C.III.4. der
Gründe).
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a) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung
hat der BFH für den Bereich des gewerblichen
Grundstückshandels mit Urteil vom 9.12.1986 VIII R 317/82
(BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244 = SIS 87 07 05) die sog.
Drei-Objekt-Grenze eingeführt (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32,
unter C.III.2. der Gründe). Sie dient der Beurteilung der
Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein
gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an
bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5. der Gründe;
BFH-Urteil vom 5.12.2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003,
291 = SIS 03 16 85, unter 2.a der Gründe).
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b) Danach liegt in der Regel ein gewerblicher
Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb
eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf
Jahren ab der Anschaffung veräußert werden (u.a.
BFH-Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622 = SIS 10 14 78,
unter II.3.b aa der Gründe; Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter
C.III.2. der Gründe). Entsprechendes gilt bei der Bebauung von
Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.3.
und C.III.5. der Gründe). In diesen Fällen ist der
Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem
Verkauf andererseits maßgeblich (BFH-Urteil vom 18.9.2002 X R
183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99;
BFH-Beschluss vom 28.7.2005 X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806 = SIS 05 40 60, unter 2.a der Gründe). Der Fünf-Jahres-Zeitraum
ist dabei nicht im Sinne einer starren Begrenzung zu verstehen
(BFH-Urteil vom 15.6.2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II
2004, 914 = SIS 04 29 08, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.;
vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4.2.2005 2
BvR 1572/01, BFH/NV 2005, Beilage 2, 112, unter II.2.a der
Gründe). Eine (geringfügige) Überschreitung kann
insbesondere bei Vorliegen anderer Anhaltspunkte unbeachtlich sein
(BFH-Urteil vom 8.9.2004 XI R 47/03, BFHE 207, 263, BStBl II 2005,
41 = SIS 04 41 11, unter II.1. der Gründe).
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20
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Trotz Überschreitens der
Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel
nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von
Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Diese
müssen jedoch derartig gewichtig erscheinen, dass einer im
Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht
keine Bedeutung zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5.
der Gründe).
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21
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c) Verkauft der Steuerpflichtige dagegen
weniger als vier Objekte, so kann nach den im Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 =
SIS 02 06 32 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher
Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen
angenommen werden (BFH-Urteil vom 27.9.2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV
2007, 221 = SIS 07 03 61, unter II.3.a bb der Gründe).
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22
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In solchen Fällen kann ein gewerblicher
Grundstückshandel vorliegen, wenn bereits beim Erwerb der
Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung
bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht
genügt hierzu nicht (BFH-Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II
2004, 868 = SIS 04 33 37, unter II.1.b bb der Gründe).
Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur
Erhöhung des Grundstückswerts - wie etwa die Bebauung -
zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist,
dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll
oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter
C.III.5. der Gründe; BFH-Urteil vom 9.12.2002 VIII R 40/01,
BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, unter 3.b der
Gründe).
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23
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d) Selbständiges Objekt im Sinne der
Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig
veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt
(Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach
dem Wohnungseigentumsgesetz), und zwar unabhängig von seiner
Größe, seinem Wert und anderen Umständen (u.a.
BFH-Urteile vom 3.8.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005,
35 = SIS 04 41 09, unter II.3.d aa der Gründe; vom 12.7.2007 X
R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885 = SIS 07 31 74, unter
B.II.1.a der Gründe; vom 17.12.2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233,
BStBl II 2009, 791 = SIS 09 14 84, unter II.2.c cc der Gründe,
jeweils m.w.N.). Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung
die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich
der sachenrechtlichen Qualifizierung (BFH-Urteile in BFHE 207, 213,
BStBl II 2005, 35 = SIS 04 41 09, unter II.3.d aa der Gründe;
in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791 = SIS 09 14 84, unter II.2.c
cc der Gründe). Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche
Recht anknüpfende Bestimmung des „Objekts“
wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter
Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt (BFH-Urteil in BFHE
207, 213, BStBl II 2005, 35 = SIS 04 41 09, unter II.4.a der
Gründe).
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24
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e) Im Streitfall ist danach von einer
Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze und damit von einer
zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Dem
steht nicht entgegen, dass die Klägerin einen
Miteigentumsanteil mehr als fünf Jahre nach dem Kauf des
Grundstücks an die GmbH veräußert hat.
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aa) Gleichzeitig mit dem Kaufvertrag wurde das
Grundstück durch Teilungserklärung noch in derselben
Urkunde in Miteigentumsanteile verbunden mit 21 Wohnungseigentums-
und 4 gewerblichen Teileigentumseinheiten aufgeteilt. Die
Vorbereitungen für die Aufteilung waren dem entsprechend bei
Vertragsabschluss bereits abgeschlossen. Hinzu kommt, dass sich die
Klägerin mit (weiterem) Vertrag vom selben Tag (17.12.1998) -
der in der Urkundenrolle des Notars unmittelbar vor dem Kaufvertrag
eingetragen wurde - verpflichtet hat, diejenigen Wohneinheiten
zurückzuerwerben, die die GmbH nicht innerhalb der folgenden
fünf Tage (bis zum 22.12.1998) durch wirksamen Kaufvertrag an
Dritte weiterveräußert hatte. Die Verknüpfung des
Kaufvertrags mit der Teilungserklärung einerseits sowie der
inhaltliche und der enge zeitliche Zusammenhang mit der
Rückkaufsverpflichtung andererseits rechtfertigen es, als
Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze nicht den unabgeteilten
Miteigentumsanteil, sondern die 21 mit dem Wohnungseigentum
verbundenen Miteigentumsanteile anzusehen.
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bb) Der BFH hat bereits mehrfach entschieden,
dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen
Grundstückskauf und Weiterveräußerung auch dann
vorliegen kann, wenn der Zeitraum von fünf Jahren
überschritten ist (s. oben unter II.2.b). Im Streitfall wurde
dieser Zeitraum geringfügig - um weniger als drei Monate -
überschritten. Das rechtfertigt es jedoch nicht, den
erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhang zu verneinen. Denn die
Klägerin hat an anderer Stelle selbst vorgetragen, dass die
Eigentumsübertragung von Anfang an Bestandteil der mit der
Käuferin (der GmbH) gemeinsam entwickelten Konzeption gewesen
sei; ein Entwurf des Kaufvertrags habe bereits im Oktober 1998
vorgelegen. Dem entsprechend hat sie vor dem Verkauf bereits die
Baugenehmigung beantragt und erhalten sowie die
Teilungserklärung vorbereitet. Bezieht man diese Umstände
in die Beurteilung mit ein, ist der erforderliche enge zeitliche
Zusammenhang zwischen Grundstückskauf und Weiterverkauf
gewahrt.
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cc) Unter diesen Voraussetzungen ist davon
auszugehen, dass die Klägerin von Anfang an mit - zumindest
bedingter - Veräußerungsabsicht tätig geworden ist.
Gesichtspunkte, die eine solche Annahme widerlegen könnten,
hat die Klägerin nicht geltend gemacht. Auch aus den
Feststellungen des FG ergeben sich dafür keine Anhaltspunkte.
Soweit die Klägerin zunächst andere Pläne hatte, war
darin - neben dem ebenfalls vorgesehenen gewerblichen Bereich -
eine noch etwas größere Zahl von Wohnungen geplant. Die
Änderung des Konzepts ist daher nicht geeignet, eine zumindest
bedingte Veräußerungsabsicht zu widerlegen.
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f) Die Klägerin hat somit den Bereich der
privaten Vermögensverwaltung verlassen. Denn sie hat in von
Anfang an bestehender bedingter Veräußerungsabsicht mehr
als drei Objekte veräußert. Darauf, dass die
Klägerin und die GmbH aufgrund der vertraglichen Vereinbarung
vom 17.12.1998 zu einer gemeinsamen Errichtung des Altenwohnheims
verpflichtet waren - wie die Klägerin mit der
Revisionsbegründung erneut geltend gemacht hat -, kommt es bei
dieser Sachlage nicht an.
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29
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Die in diesem Zusammenhang gegen das
angefochtene Urteil erhobenen Einwendungen greifen daher im
Ergebnis nicht durch. Zwar ist nicht erkennbar, auf welche
tatsächlichen Feststellungen das FG seine Annahme
gestützt hat, die Klägerin sei gegenüber den
Erwerbern der einzelnen Eigentumswohnungen verpflichtet gewesen,
das Gesamtobjekt ggf. - z.B. bei Insolvenz der GmbH - alleine zu
errichten. Einer solchen Verpflichtung bedurfte es jedoch im
Hinblick auf die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze vorliegend
für die Überschreitung der Grenze der privaten
Vermögensverwaltung nicht.
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30
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Offenbleiben kann bei dieser Sachlage, ob die
Klägerin durch die Verpflichtung zur Kostenübernahme nach
dem Verhältnis der Miteigentumsanteile - unabhängig von
etwaigen Kostenunterschieden zwischen Gewerbe- und Wohneinheiten -
tatsächlich allein die auf die Wohneinheiten entfallenden
Kosten getragen hat oder ob der Klägerin und der GmbH die
Errichtung des Gesamtobjekts jeweils anteilig zuzurechnen war, so
dass beide im Umfang ihrer Beteiligung auch für den jeweils
anderen tätig wurden.
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3. Die Auffassung des FG, die Klägerin
sei nachhaltig tätig geworden, ist nicht zu beanstanden.
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32
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a) Eine Tätigkeit ist
regelmäßig nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung
angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte
abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19.2.2009 IV R 10/06, BFHE
224, 321, BStBl II 2009, 533 = SIS 09 11 99, unter II.2.c aa der
Gründe). So verhält es sich, wenn der Erwerb und die
Veräußerung von Grundbesitz nicht auf eine einzelne
Gelegenheit beschränkt bleiben sollen (vgl. BFH-Urteil vom
7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12, unter I.3.b der Gründe). Ausnahmsweise kann ein
Steuerpflichtiger selbst dann nachhaltig handeln, wenn er nur ein
einziges Geschäft oder einen einzigen
(Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich
insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt
(BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09,
unter 2.b der Gründe).
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33
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b) Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass
die Klägerin von Anfang an bei dem Konzept
„Seniorenresidenz“ vorgesehen hatte, die
Eigentumswohnungen nicht zu vermieten, sondern zu
veräußern. Diese Feststellung wird durch die
spätere Abwicklung des Bauvorhabens bestätigt. Sie steht
auch mit dem Vorbringen der Klägerin in Einklang, wonach die
Eigentumsübertragung von Anfang an Bestandteil der gemeinsamen
Konzeption war. Das FG hat den Sachverhalt darüber hinaus
dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin bei der
Veräußerung des Miteigentumsanteils an die GmbH die
Absicht hatte, von ihr zurückzuerwerbende Wohnungen wiederum
zu veräußern. Nach Auffassung des FG hat deshalb bei der
ersten Veräußerung tatsächlich eine
Wiederholungsabsicht vorgelegen, unabhängig davon, ob es
tatsächlich zu weiteren Veräußerungen gekommen
ist.
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c) Daran ist der erkennende Senat gebunden.
Denn die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG bindet nach
§ 118 Abs. 2 FGO den BFH, auch wenn sie nicht zwingend,
sondern nur möglich ist. Das gilt nur dann nicht, wenn sie in
sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen
Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt
oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu
Grunde liegen (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 76/03, BFHE 212,
360, BStBl II 2006, 359 = SIS 06 11 15; BFH-Beschluss vom 5.7.2006
IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 = SIS 06 44 68). So verhält es
sich vorliegend jedoch nicht; die Klägerin hat gegen die
insoweit maßgeblichen Feststellungen des FG auch keine
durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben.
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35
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4. Offenbleiben kann bei dieser Sachlage, ob
vorliegend bereits deshalb ein gewerblicher Grundstückshandel
gegeben sein kann, weil beim (Rück-)Erwerb der
Eigentumswohnung nach den Feststellungen des FG bereits feststand,
dass sie zur (Wieder-)Veräußerung bestimmt war, oder ob
insoweit von einer anderen Beurteilung auszugehen ist, weil der
Rückerwerb und die Absicht zur erneuten Veräußerung
dadurch bedingt waren, dass der von der (Erst-)Käuferin
geplante Verkauf nicht termingerecht umgesetzt wurde, und dass
deshalb der Rückerwerb und die daran anknüpfende erneute
Veräußerungsabsicht der Klägerin nicht getrennt von
der erstmaligen Veräußerung beurteilt werden
können, weil sie der Umsetzung des ursprünglichen Plans
dienten.
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5. Die Klägerin hat auch am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.
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a) Eine Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen
Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich
erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II
2009, 533 = SIS 09 11 99, unter II.2.b der Gründe). So kann es
sich auch bei nur einem Verkaufsgeschäft verhalten.
Erforderlich ist lediglich eine unternehmerische Marktteilnahme in
dem Sinne, dass der Verkäufer sich insoweit an den allgemeinen
Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen
erfüllt, verkaufen will (BFH-Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II
2009, 791 = SIS 09 14 84, unter II.2.b der Gründe,
m.w.N.).
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38
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b) So verhielt es sich im Streitfall. Die
Klägerin hat - gemeinsam mit der GmbH - geplant, auf ihrem
Grundstück ein Altenwohnheim mit Gewerbeeinheiten und 21 zum
Verkauf bestimmten Wohneinheiten zu errichten. Sie ist damit in
einer Weise tätig geworden, die dem Bild einer
unternehmerischen Marktteilhabe entspricht. Sie hat daher am
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, auch wenn sie den
Grundstücksteil mit den zu errichtenden Wohneinheiten
zunächst an nur eine Käuferin - die GmbH -
veräußert hat.
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6. Unstreitig hat die Klägerin
selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt.
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7. Die Rügen der Klägerin, mit denen
sie Verfahrensmängel geltend macht, greifen nicht durch.
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a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis
des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG muss danach
neben dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch den
gesamten Akteninhalt und das Ergebnis von Beweiserhebungen
jeglicher Art berücksichtigen (vgl. Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 11; Fu in Schwarz,
FGO § 96 Rz 15, jeweils m.w.N.).
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b) Soweit die Klägerin meint, das FG habe
das Ergebnis der Beweisaufnahme und die neben dem Kaufvertrag
über den Miteigentumsanteil geschlossene weitere notarielle
Vereinbarung vom 17.12.1998 nicht beachtet, trifft dies nicht zu.
Denn das FG hat sowohl auf das Protokoll der Beweisaufnahme (S. 4
der Urteilsreinschrift) als auch auf den notariell beurkundeten
Vertrag (S. 7 der Urteilsreinschrift) ausdrücklich Bezug
genommen. Dass es daraus nicht die von der Klägerin für
zutreffend erachteten Folgerungen gezogen hat, führt nicht zu
einem Verfahrensfehler.
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c) Zwar macht die Klägerin zu Recht
geltend, dass das FG von einer Verpflichtung der Klägerin zur
Alleinerrichtung des Bauobjekts ausgegangen ist, ohne dass diese
Annahme durch tatsächliche Feststellungen gedeckt ist. Darauf
kommt es jedoch im Ergebnis nicht an.
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d) Von einer weiteren Begründung sieht
der Senat insoweit ab (§ 126 Abs. 6 FGO).
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