1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die durch
Gesellschaftsvertrag vom 15.4.1993 gegründet wurde. Mit
Beschluss vom 29.8.1995 wurde sie aufgelöst. Seither befindet
sie sich in Liquidation. Gesellschafterinnen und Liquidatorinnen
sind Frau M und Frau S, jeweils mit einem Gewinnanteil von 50
%.
|
|
|
2
|
Im Jahr 1993 erwarb die Klägerin ein
aus drei Flurstücken bestehendes, insgesamt 4.668 qm
großes Grundstück in A. Das Grundstück ging zum
31.10.1993 auf die Klägerin über. Bereits am 16.7.1993
war dieser die Baugenehmigung zur Errichtung von fünf
Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 36 Wohnungen erteilt worden.
Architekt war der Ehemann von Frau S, die Bauleitung übernahm
der Ehemann von Frau M als Bauunternehmer. Die Errichtung der
Wohnungen wurde öffentlich gefördert.
|
|
|
3
|
Mit Schreiben vom 1.9.1994 bot ein Makler
einem Interessenten die fünf Mehrfamilienhäuser für
... DM einschließlich Courtage an. Die Fertigstellung sollte
Ende 1994 erfolgen. Die voraussichtliche Nettomiete für eine
Wohnfläche von 2.268 qm war mit ... DM angegeben; durch auf
zehn Jahre festgeschriebene öffentliche Darlehen sollte sich
ein anfänglicher jährlicher Zinsvorteil von circa ... DM
ergeben.
|
|
|
4
|
Kurz vor Fertigstellung der Wohnungen
veräußerte die Klägerin dem Interessenten das
Grundstück mit Kaufvertrag vom 15.11.1994 zum 31.12.1994
für ... DM. Die Klägerin verpflichtete sich, die
Häuser schlüsselfertig zu errichten und eine
Abgeschlossenheitsbescheinigung nach dem Wohnungseigentumsgesetz
(WEG) zu beschaffen. Weiterhin übernahm sie die Verpflichtung,
das Kaufobjekt bis zum Ablauf des 31.12.1995 vollvermietet zu
übergeben, und garantierte dem Käufer für die Jahre
1995 und 1996 eine Nettokaltmiete in Höhe von monatlich ... DM
zuzüglich der von den Mietern zu tragenden Nebenkosten unter
der Voraussetzung, dass der Käufer mit dem Ehemann der Frau M
oder dessen Baubetreuungsgesellschaft für diese Jahre einen
Verwaltervertrag bezüglich der 36 Wohnungen abschloss.
Außerdem übernahm die Klägerin die
Gewährleistung nach der Vergabe- und Vertragsordnung für
Bauleistungen, wobei die für bestimmte Leistungen geltende
zweijährige Verjährungsfrist auf fünf Jahre
verlängert wurde.
|
|
|
5
|
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) für das Streitjahr (1994)
zunächst einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung
festgestellt hatte, gelangte er nach einer Betriebsprüfung zu
der Ansicht, die Klägerin sei gewerblich tätig gewesen.
Nunmehr stellte das FA für das Streitjahr positive
Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest.
|
|
|
6
|
Dagegen erhob die Klägerin Einspruch.
Die Wohnungen hätten dauerhaft vermietet werden sollen, um den
Gesellschafterinnen eine angemessene Altersversorgung bieten zu
können. Als Hausfrauen hätten sie nur eine relativ
geringe Rente zu erwarten.
|
|
|
7
|
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe einen
gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Im Streitfall sei
bereits die Drei-Objekt-Grenze überschritten, weil die
Klägerin fünf jeweils freistehende
Mehrfamilienhäuser habe bauen lassen und das Grundstück
mit sämtlichen aufstehenden Mehrfamilienhäusern schon
circa 15 Monate nach dessen Erwerb veräußert habe.
Unabhängig davon sprächen aber weitere Umstände
für eine insgesamt gewerbliche Betätigung der
Klägerin. Die Veräußerung sei von Anfang an im
Sinne einer ernsthaft zu verfolgenden Option eingeplant worden. Ein
Anzeichen dafür sei der enge zeitliche Zusammenhang zwischen
Grundstückskauf, Bebauung und Verkauf. Zeugenaussagen des
Maklers und die äußeren Umstände ließen
darauf schließen, dass die Veräußerung schon sehr
frühzeitig geplant gewesen sei. Dafür sprächen auch
die detaillierten Angaben im Angebot des Maklers vom 1.
September/18.10.1994, die darauf schließen ließen, dass
nicht lediglich beiläufig über eine mögliche
Veräußerung gesprochen worden sei. Zwar sei das Objekt
zum Zeitpunkt des Verkaufs bereits weitgehend fertiggestellt
gewesen; gleichwohl sei den Restarbeiten mehr als eine lediglich
untergeordnete Bedeutung zugekommen. Von Bedeutung seien auch die
Gewährleistung für fünf Jahre und die Mietgarantie
für zwei Jahre. Das Urteil ist in EFG 2008, 1723 = SIS 08 27 04 veröffentlicht.
|
|
|
8
|
Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen
Rechts rügt.
|
|
|
9
|
Das FG habe gegen den Grundsatz der freien
Beweiswürdigung und gegen die Verpflichtung zur
Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens
verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ) sowie darüber hinaus den Anspruch der Klägerin
auf rechtliches Gehör verletzt (§ 96 Abs. 2 FGO).
|
|
|
10
|
In der Sache habe das FG zu Unrecht
angenommen, dass die Klägerin mehr als drei Objekte
veräußert habe, weil sie fünf jeweils freistehende
Mehrfamilienhäuser habe bauen lassen. Denn sachenrechtlich
habe es sich im Zeitpunkt der Veräußerung und auch
danach um ein Grundstück gehandelt. Bewertungsrechtlich sei
auch das FA ausweislich des Einheitswertbescheides von einer
Einheit ausgegangen. Der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
3.8.2004 X R 40/03 (BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35 = SIS 04 41 09) zugrunde liegende Sachverhalt sei mit dem hier vorliegenden
Streitfall nicht vergleichbar, weil es dort um mehrere
Grundstücke in verschiedenen Straßen gegangen sei, die
zudem auch noch zu verschiedenen Zeitpunkten erworben oder
veräußert worden seien.
|
|
|
11
|
Soweit das FG alternativ von nur einem
Objekt ausgegangen sei, habe es an der erforderlichen unbedingten
Veräußerungsabsicht gefehlt. Das Angebot des Maklers
erlaube keine andere Beurteilung, weil es mit der
Veräußererseite nicht abgesprochen worden sei. Die
Klägerin habe auch keine Zusatzleistungen von wesentlicher
Bedeutung zugesagt, die auf eine von vornherein bestehende
unbedingte Veräußerungsabsicht schließen
ließen. Das ergebe sich aus den vom FG unzureichend
gewürdigten Zeugenaussagen. Die Klägerin sei nicht aus
eigenem Antrieb tätig geworden.
|
|
|
12
|
Die Klägerin beantragt, den
geänderten Feststellungsbescheid für 1994 vom 6.1.1999 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.8.2003
aufzuheben.
|
|
|
13
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
14
|
Sämtliche Objekte seien vorliegend
noch in der Bauphase veräußert worden. Es habe sich
deshalb um eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit
gehandelt, bei der die Klägerin am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe. Dies habe das FG in
revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt. Jedenfalls habe
die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielt, weil die
Baubetreuungsgesellschaft als verdeckte Mitunternehmerin anzusehen
sei. Diese sei zwar keine stimmberechtigte Gesellschafterin der
Klägerin gewesen, jedoch laut Gesellschaftsvertrag deren
Geschäftsführerin und Vertreterin. Sie habe über
Mitunternehmerinitiative verfügt. Außerdem habe sie
Mitunternehmerrisiko getragen, weil sich entweder aus verdeckten
Abreden oder aus dem fehlenden Entgelt für geleistete Dienste
ein Ertragsrisiko ergeben habe. Hinzu komme ein Kapitalrisiko, weil
sie ohne entsprechende Vergütung einen wesentlichen Beitrag
zur Kapitalausstattung der Klägerin geleistet habe und von
internen Abreden auszugehen sei.
|
|
|
15
|
Das FG habe die Sachaufklärungspflicht
verletzt, indem es eine Beteiligung von Frau S und Herrn M an einem
weiteren, größeren Objekt sowie weitere Beteiligungen
von Frau S nicht aufgeklärt habe. Hilfsweise macht das FA
geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen Denkgesetze
und allgemeine Erfahrungssätze, soweit es eine von Anfang an
bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht verneint
habe.
|
|
|
16
|
II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der
Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zwar
beruht das angefochtene Urteil nicht auf einem Verstoß gegen
Verfahrensvorschriften (dazu nachfolgend unter II.1.). Entgegen der
Auffassung des FG hat die Klägerin jedoch nicht mehr als drei
Objekte veräußert und keinen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben (dazu nachfolgend unter
II.2.).
|
|
|
17
|
1. Das FG hat weder gegen seine Verpflichtung
verstoßen, das Gesamtergebnis des Verfahrens zu
berücksichtigen, noch hat es den Anspruch der Klägerin
auf rechtliches Gehör oder die Sachaufklärungspflicht
verletzt.
|
|
|
18
|
a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis
des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG muss neben dem
Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch den gesamten
Akteninhalt und das Ergebnis von Beweiserhebungen jeglicher Art
berücksichtigen (vgl. Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 11; Fu in Schwarz,
FGO § 96 Rz 12, jeweils m.w.N.).
|
|
|
19
|
b) Das angefochtene Urteil genügt diesen
Anforderungen.
|
|
|
20
|
aa) Das FG hat auf das Vernehmungsprotokoll
mit den Aussagen der Ehemänner der Gesellschafterinnen der
Klägerin und die darauf folgenden Stellungnahmen der
Beteiligten ausdrücklich Bezug genommen (S. 5 der
Urteilsreinschrift), wie die Klägerin selbst vorgetragen hat;
es hat sie also zur Kenntnis genommen. Soweit das FG diese Aussagen
seiner Entscheidung nicht zu Grunde gelegt hat, hält es sich
im Rahmen der dem Gericht obliegenden freien Beweiswürdigung.
Grund dafür ist im Übrigen erkennbar das
Näheverhältnis dieser Zeugen zur Klägerseite, wie
sich aus der Würdigung der (schriftlichen) Aussage des
Käufers im angefochtenen Urteil entnehmen lässt.
|
|
|
21
|
bb) Die Aussage des Maklers hat das FG
ebenfalls berücksichtigt. Das ergibt sich aus der Bezugnahme
(S. 5 der Urteilsreinschrift); darüber hinaus hat sich das FG
damit auch ausdrücklich auseinandergesetzt (S. 9 der
Urteilsreinschrift). Unerheblich ist, dass es ihr in bestimmten,
von der Klägerin für wesentlich gehaltenen Punkten nicht
gefolgt ist. Denn insoweit hält sich das FG ebenfalls im
Rahmen der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden freien
Beweiswürdigung.
|
|
|
22
|
c) Der Anspruch auf rechtliches Gehör
umfasst nach § 96 Abs. 2 FGO in erster Linie das Recht der
Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den
entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu
äußern und dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht
alles vorzutragen, was sie für wesentlich halten, sowie
Anträge zu stellen. Diesen Ansprüchen entspricht die
Pflicht des Gerichts, die Ausführungen und Anträge zur
Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen (Gräber/
Ruban, a.a.O., § 119 Rz 10a; Lange in Hübschmann/Hepp/
Spitaler, § 119 FGO Rz 183, jeweils m.w.N).
|
|
|
23
|
d) Auch diese Pflicht hat das FG nicht
verletzt.
|
|
|
24
|
aa) Es war Sache der Klägerin, sich zu
den entscheidungserheblichen Fragen zu äußern, soweit
sie dies für erforderlich hielt. Eines besonderen Hinweises an
die fachkundig vertretene Klägerin auf die Bedeutung des
zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb und Veräußerung
des Grundstücks bedurfte es daher nicht. Soweit das FG dem
Vorbringen der Gesellschafterinnen der Klägerin und den
Aussagen ihrer Ehemänner sowie teilweise der Aussage des
Maklers nicht gefolgt ist, ist dies erkennbar nicht auf eine
fehlende Kenntnisnahme, sondern auf eine andere
Beweiswürdigung zurückzuführen.
|
|
|
25
|
bb) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung
des FG bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn
sie zumindest möglich ist (BFH-Urteil vom 5.9.2000 IX R 33/97,
BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60, unter II.2.a (3),
m.w.N.). Daran fehlt es nur, wenn sie in sich widersprüchlich,
lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes
Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen
an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (BFH-Urteile vom
18.6.1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746; vom 23.8.1994 VII R 93/93,
BFH/NV 1995, 572; vom 9.7.2003 IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382 = SIS 04 35 78). Derartige Verstöße liegen jedoch nicht vor;
sie ergeben sich weder aus dem Vortrag der Klägerin und des FA
noch aus den Akten. Darin, dass das FG die Beweise anders
gewürdigt hat, als die Klägerin oder das FA es für
richtig halten, liegt kein Verfahrensfehler.
|
|
|
26
|
e) Auch die vom FA erhobene Rüge
mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch. Das FA
hätte sie bereits vor dem FG geltend machen müssen, wenn
es eine weitere Sachaufklärung für erforderlich hielt
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom
10.10.2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233 = SIS 08 07 82). Zwar
ist das FA als Revisionsbeklagter grundsätzlich befugt, sog.
Gegenrügen zu erheben (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.1970 IV R
72/69, BFHE 99, 218, BStBl II 1970, 497 = SIS 70 02 76). Da
für die Zulässigkeit dieser Rügen die gleichen
Anforderungen wie für Verfahrensrügen des
Revisionsklägers gelten (vgl. BFH-Urteil vom 11.2.2004 II R
43/01, BFH/NV 2004, 922 = SIS 04 22 58, m.w.N.), können im
Wege der Gegenrüge nur solche Tatsachen in das
Revisionsverfahren eingeführt werden, die nicht aufgrund der
prozessualen Mitwirkungspflicht schon vor dem FG hätten
geltend gemacht werden können und müssen (vgl. BFH-Urteil
vom 4.5.1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802 = SIS 77 04 47). Das FA hat nicht dargetan, dass es schon vor dem FG
wenigstens hilfsweise auf die nunmehr für
aufklärungsbedürftig gehaltenen Tatsachen hingewiesen
hat. Soweit es sich daran durch das Steuergeheimnis gehindert sah,
kann dem nicht gefolgt werden (vgl. § 30 Abs. 4 Nr. 1 der
Abgabenordnung - AO - ); im Übrigen gelten insoweit im
vorliegenden Revisionsverfahren keine anderen Maßstäbe.
Auf die Entscheidungserheblichkeit der für
aufklärungsbedürftig gehaltenen Tatsachen - gegen die
erhebliche Bedenken bestehen - kommt es daher nicht an.
|
|
|
27
|
2. Der Senat folgt dem FG jedoch nicht darin,
dass die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel
betrieben hat.
|
|
|
28
|
a) Nach § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes ist Gewerbebetrieb eine selbständige
und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht
unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die
Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich
bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung
handeln darf (BFH-Urteil vom 19.2.2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009,
923 = SIS 09 15 64, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).
|
|
|
29
|
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten
Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten,
wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung
gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer
Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch
Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund
tritt (u.a. BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509,
BStBl II 2010, 622 = SIS 10 14 78, unter II.3.b aa der Gründe,
m.w.N.). Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im
Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken
unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch
die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende
Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II
2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1., C.III.2. und C.III.4. der
Gründe).
|
|
|
30
|
bb) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung
hat der BFH für den Bereich des gewerblichen
Grundstückshandels mit Urteil vom 9.12.1986 VIII R 317/82
(BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244 = SIS 87 07 05) die sog.
Drei-Objekt-Grenze eingeführt (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32,
unter C.III.2. der Gründe). Sie dient der Beurteilung der
Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein
gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende
Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.2002 IV R
57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291 = SIS 03 16 85, unter 2.a
der Gründe).
|
|
|
31
|
(1) Danach liegt in der Regel ein gewerblicher
Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb
eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf
Jahren zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert werden
(u.a. BFH-Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622 = SIS 10 14 78, unter II.3.b aa der Gründe). Entsprechendes gilt bei der
Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter
C.III.3. und C.III.5. der Gründe). In diesen Fällen ist
der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und
ihrem Verkauf andererseits maßgeblich (u.a. BFH-Urteil vom
18.9.2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99; BFH-Beschluss vom 28.7.2005 X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806 = SIS 05 40 60, unter 2.a der Gründe). Trotz Überschreitens der
Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel
nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von
Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen, die
derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets
bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine
Bedeutung zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5.
der Gründe).
|
|
|
32
|
(2) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings
nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der
Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere
Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen
lassen. Allerdings kann in solchen Fällen nach den im
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 = SIS 02 06 32 niedergelegten Grundsätzen ein
gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen
Voraussetzungen vorliegen (BFH-Urteil vom 27.9.2006 IV R 39, 40/05,
BFH/NV 2007, 221 = SIS 07 03 61, unter II.3.a bb der Gründe).
So verhält es sich, wenn bereits beim Erwerb der
Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung
bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht
genügt hierzu nicht (BFH-Urteil vom 15.4.2004 IV R 54/02, BFHE
206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37, unter II.1.b bb der
Gründe). Gleiches gilt, wenn der Veräußerer
Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes - wie
etwa die Bebauung - zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem
zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem
Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5. der Gründe;
BFH-Urteil vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II
2003, 294 = SIS 03 17 09, unter 3.b der Gründe). Das bedeutet,
dass der (unbedingte) Entschluss zur
Grundstücksveräußerung spätestens bei
Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst
worden sein muss (BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 77/06, BFHE 224,
233, BStBl II 2009, 791 = SIS 09 14 84). Für eine gewerbliche
Betätigung kann außerdem der Umstand sprechen, dass das
Bauunternehmen des Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für
den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5. der Gründe). Die
Beispiele beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der
Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver
Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer
Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit
unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden
sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923 = SIS 09 15 64, unter II.B.1.a
der Gründe, m.w.N.).
|
|
|
33
|
b) Im Streitfall hat die Klägerin -
entgegen der Auffassung des FG - nur ein Objekt
veräußert und damit die Drei-Objekt-Grenze nicht
überschritten, weil die fünf Mehrfamilienhäuser auf
einem ungeteilten Grundstück standen.
|
|
|
34
|
aa) Selbständiges Objekt im Sinne der
Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig
veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt
(Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach
dem WEG), und zwar unabhängig von seiner Größe,
seinem Wert und anderen Umständen (u.a. BFH-Urteile in BFHE
207, 213, BStBl II 2005, 35 = SIS 04 41 09, unter II.3.d aa der
Gründe; vom 12.7.2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007,
885 = SIS 07 31 74, unter B.II.1.a der Gründe; in BFHE 224,
233, BStBl II 2009, 791 = SIS 09 14 84, unter II.2.c cc der
Gründe, jeweils m.w.N.). Hierbei folgt nach ständiger
Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit
grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung
(BFH-Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35 = SIS 04 41 09,
unter II.3.d aa der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009,
791 = SIS 09 14 84, unter II.2.c cc der Gründe). Die dem
Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende
Bestimmung des „Objekts“ wird allerdings durch
wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der
Verkehrsanschauung geprägt (BFH-Urteil in BFHE 207, 213, BStBl
II 2005, 35 = SIS 04 41 09, unter II.4.a der Gründe).
|
|
|
35
|
bb) Grundstück im Sinne des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und der Grundbuchordnung (GBO)
und damit Grundstück im Rechtssinne (Grundbuchgrundstück)
ist ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der
im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes unter einer
besonderen Nummer oder nach § 3 Abs. 5 GBO gebucht ist
(Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl.,
Überblick vor § 873 Rz 1). Die Grundstücke werden im
Grundbuch nach dem Liegenschaftskataster benannt (§ 2 Abs. 2
GBO). Von dem Grundbuchgrundstück zu unterscheiden ist das
Flurstück als Begriff des Vermessungs- und Katasterwesens.
Dabei handelt es sich um einen Teil der Erdoberfläche, der von
einer in sich zurücklaufenden Linie umschlossen und im
Liegenschaftskataster unter einer besonderen Nummer geführt
wird. Ein Grundbuchgrundstück kann aus mehreren
Flurstücken bestehen, nicht aber umgekehrt (Palandt/Bassenge,
a.a.O., Überblick vor § 873 Rz 1).
|
|
|
36
|
cc) Davon ausgehend hat der BFH wiederholt
entschieden, dass mehrere Gebäude auf einem ungeteilten
(Grundbuch-)Grundstück nicht als selbständige Objekte im
Sinne der Drei-Objekt-Grenze angesehen werden können. So ist
nach dem BFH-Urteil vom 14.10.2003 IX R 56/99 (BFHE 204, 93, BStBl
II 2004, 227 = SIS 04 04 01, unter II.1.c der Gründe) die
Teilung eines mit zwei Doppelhaushälften bebauten
Grundstücks Voraussetzung für das Entstehen
selbständiger Objekte. Damit übereinstimmend hat der BFH
im Beschluss vom 25.5.2007 XI B 187/06 (juris = SIS 07 39 03) eine
Häuserzeile als nur ein selbständig
veräußerbares Objekt angesehen. Dementsprechend ist der
Senat auch bei zwei Gewerbehallen und einem Bürogebäude,
die auf einem Grundstück im grundbuchtechnischen Sinne
errichtet wurden, von (nur) einem Objekt ausgegangen (Urteil in
BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791 = SIS 09 14 84, unter II.2.c cc
der Gründe).
|
|
|
37
|
Zwar hat der BFH im Urteil in BFHE 207, 213,
BStBl II 2005, 35 = SIS 04 41 09, unter II.3.d, II.4.a und II.4.b
der Gründe entschieden, dass aneinandergrenzende, rechtlich
selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke
grundsätzlich jeweils gesonderte wirtschaftliche Einheiten
sind, die auch durch eine Vereinigung/Zuschreibung nach § 890
BGB, §§ 3 ff. GBO nicht zu einem einzigen Objekt im Sinne
der Drei-Objekt-Grenze werden können. Die Grundsätze
dieses Urteils lassen sich jedoch auf die vorliegend zu
entscheidende Frage nicht übertragen. Denn im Streitfall geht
es nicht um rechtlich selbständige
Mehrfamilienhausgrundstücke. Vielmehr kommt es vorliegend
darauf an, ob die Errichtung von fünf Mehrfamilienhäusern
auf einem ungeteilten Grundstück zur Entstehung von jeweils
selbständigen Objekten geführt hat. Soweit dem Urteil in
BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35 = SIS 04 41 09 zu entnehmen sein
sollte, dass auch in einem solchen Fall von fünf Objekten im
Sinne der Objektzählung auszugehen wäre, wäre dies
mit der vorstehend dargestellten Rechtsprechung nicht vereinbar;
die Frage war im damaligen Urteilsfall auch nicht
entscheidungserheblich. Der Senat könnte sich einer solchen
Auslegung aus den dargestellten Gründen auch nicht
anschließen.
|
|
|
38
|
dd) Im Streitfall ist danach von nur einem
Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze auszugehen. Denn die
Klägerin hat ein ungeteiltes Grundstück mit fünf
freistehenden Mehrfamilienhäusern veräußert.
|
|
|
39
|
c) Besondere Umstände von solchem
Gewicht, dass trotz mangelnder Überschreitung der
Drei-Objekt-Grenze von einem gewerblichen Grundstückshandel
auszugehen wäre, ergeben sich aus den Feststellungen des FG
nicht.
|
|
|
40
|
aa) Soweit das FG aus der Marktgängigkeit
des Objekts und dem zeitlichen Zusammenhang zwischen
Grundstücksübergabe an die Klägerin, Angebot des
Maklers und Verkaufszeitpunkt abgeleitet hat, schon vor Beginn der
Bebauung sei der Verkauf „im Sinne einer ernsthaft zu
verfolgenden Option eingeplant“ gewesen, ergibt sich
daraus keine unbedingte Veräußerungsabsicht. Denn die
Klägerin hat nach den Feststellungen des FG auf der anderen
Seite zugleich auch die Option zur Vermietung verfolgt,
unabhängig davon, ob das „eher nachrangig“
geschehen ist, wie das FG meint.
|
|
|
41
|
bb) Sollte das angefochtene Urteil gleichwohl
- anders als das FA meint - dahingehend zu verstehen sein, dass das
FG von einer von Anfang an bestehenden unbedingten
Veräußerungsabsicht ausgegangen ist, wäre der
erkennende Senat daran nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
Denn das FG hätte damit gegen gesichertes Erfahrungswissen
verstoßen (s. oben unter II.1.d bb).
|
|
|
42
|
(1) Der Umstand, dass es sich um ein
„infolge von Wohnungsknappheit und öffentlicher
Förderung nachgefragtes und marktgängiges
Vermietungsobjekt“ gehandelt hat, ist weder für sich
noch im Zusammenhang mit den weiteren vom FG angeführten
Gründen geeignet, einen Rückschluss auf eine vom Beginn
der Bebauung an bestehende unbedingte
Veräußerungsabsicht zu erlauben. Denn diese
Gesichtspunkte lassen sich ebenso gut für die nach Angaben der
Klägerin bestehende Vermietungsabsicht zum Zwecke der
Alterssicherung der Gesellschafterinnen heranziehen.
|
|
|
43
|
(2) Auch der enge zeitliche Zusammenhang
zwischen Erwerb und Veräußerung des Grundstücks
lässt weder für sich gesehen noch im Zusammenhang mit der
Marktgängigkeit auf das Bestehen einer unbedingten
Veräußerungsabsicht schließen. Das Urteil des X.
Senats des BFH vom 15.3.2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II
2005, 817 = SIS 05 29 91) erlaubt insoweit keine andere Beurteilung
(BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923 = SIS 09 15 64, unter II.B.2.a der
Gründe, m.w.N.). Denn auch wenn zwischen dem Erwerb oder der
Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des
Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen
liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit
hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu
einem Sinneswandel gekommen ist.
|
|
|
44
|
cc) Auch die vom FG angeführten, von der
Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht
übernommenen Leistungen - die Verpflichtung zur
schlüsselfertigen Erstellung der Gebäude, die
Übernahme der Gewährleistung für die Dauer von
fünf Jahren, die Mietgarantie und die Verpflichtung zur
Einholung der Abgeschlossenheitsbescheinigung - sind nicht von
solchem Gewicht, dass sie einen gewerblichen Grundstückshandel
trotz Nichtüberschreitens der Drei-Objekt-Grenze
begründen könnten.
|
|
|
45
|
(1) Denn zum einen sind dazu nur Leistungen
von einem Gewicht geeignet, wie es etwa die Bebauung hat (vgl. oben
unter II.2.a bb (2); BFH-Urteile vom 1.12.2005 IV R 65/04, BFHE
212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, unter II.2.c der
Gründe, und vom 19.2.2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II
2009, 533 = SIS 09 11 99, unter II.2.c ff der Gründe, zur
Nachhaltigkeit).
|
|
|
46
|
(2) Zum anderen genügt es nicht, dass die
unbedingte Veräußerungsabsicht zu Beginn der jeweiligen
Arbeiten vorgelegen hat. Maßgeblich ist vielmehr der
Zeitpunkt, zu dem sich die Klägerin bei der (jeweiligen)
Auftragsvergabe rechtlich gebunden hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2009,
923 = SIS 09 15 64, unter II.B.2.b der Gründe, m.w.N.).
|
|
|
47
|
(3) Zwar lässt sich dem angefochtenen
Urteil weder genau entnehmen, von welchem Zeitpunkt an die
Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht
tätig geworden ist, noch, wann die Aufträge für die
zu diesem Zeitpunkt noch nicht erledigten (Rest-)Arbeiten erteilt
worden sind. Die Mehrfamilienhäuser waren jedoch nach den
Feststellungen des FG zu dem Zeitpunkt bereits weitgehend
fertiggestellt, an dem die Klägerin die Verpflichtung
gegenüber dem Käufer übernommen hat. Die später
vergebenen Restarbeiten können daher nicht mehr von solchem
Gewicht gewesen sein, dass deshalb ein gewerblicher
Grundstückshandel anzunehmen wäre.
|
|
|
48
|
d) Die Klägerin hat daher die Grenze der
privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen
Grundstückshandel nicht überschritten. Auf die Frage, ob
sie nachhaltig und unter Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden ist, kommt es bei
dieser Sachlage nicht an.
|
|
|
49
|
e) Das Vorbringen des FA, die Klägerin
habe gewerbliche Einkünfte erzielt, weil eine verdeckte
Mitunternehmerschaft mit der gewerblich tätigen
Baubetreuungsgesellschaft bestanden habe, rechtfertigt keine andere
Beurteilung.
|
|
|
50
|
aa) Zum einen hat das FA in dem nach der
Betriebsprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung, gegen den sich die Klägerin im
vorliegenden Verfahren wegen der Feststellung gewerblicher
Einkünfte wendet, nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO festgestellt, dass (nur) Frau S und Frau
M als Mitunternehmerinnen an der Klägerin beteiligt waren. Die
Rechtmäßigkeit dieses Bescheides kann sich deshalb schon
aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht aus der nunmehr
behaupteten (verdeckten) Beteiligung eines weiteren Mitunternehmers
ergeben.
|
|
|
51
|
bb) Zum anderen führt - anders als das FA
offenbar annimmt - die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich
tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft auch nicht dazu, dass die Tätigkeit
dieser Gesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre
(Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS
2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.2.;
vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.III.3.b bb).
|
|
|
52
|
3. Die Revision der Klägerin hat daher
Erfolg. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Das angefochtene
Urteil war aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO).
|