Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 30.09.2020 - 3 K 1858/18 =
SIS 21 04 82 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen der
Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) für die
Unterbringung des Klägers in einer selbstverantworteten
Wohngemeinschaft im Sinne von § 24 Abs. 2 des Wohn- und
Teilhabegesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen (WTG NW) vom
02.10.2014 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land
Nordrhein-Westfalen 2014, 625) im Streitjahr (2016) als
außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen
sind.
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Die Kläger sind Eheleute, die im
Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der
Kläger ist seit Januar 2007 schwerbehindert. Sein
Schwerbehindertenausweis weist als Grad der Behinderung 100 und die
Merkzeichen G (erheblich gehbehindert), B (Begleitung bei Benutzung
öffentlicher Verkehrsmittel nötig) und H (hilflos) aus.
Zum 01.01.2017 wurde er von der Pflegekasse in Pflegegrad 4
(schwerste Beeinträchtigung der Selbständigkeit)
übergeleitet. Seit November 2015 wohnt er gemeinsam mit
anderen pflegebedürftigen Menschen in einer
selbstverantworteten Wohngemeinschaft mit Betreuungsleistungen im
Sinne von § 24 Abs. 2 WTG NW, in der er rund um die Uhr von
einem ambulanten Pflegedienst und Ergänzungskräften
betreut, gepflegt und hauswirtschaftlich versorgt wird.
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Für sein teilmöbliertes Zimmer
entrichtete der Kläger eine monatliche Miete in Höhe von
250 EUR. Darüber hinaus zahlte er im Streitjahr einen
(Fest-)Betrag in Höhe von 13.920 EUR (6 x 1.150 EUR + 6 x
1.170 EUR) an die Vermieter für Kost und andere
Lebenshaltungskosten sowie hauswirtschaftliche Hilfs- und
Betreuungsleistungen.
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Seit Dezember 2015 bezog der Kläger
einen (Wohngruppen-)Zuschlag nach § 38a des Elften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB XI), der von der Pflegekasse unmittelbar an
den, den Kläger betreuenden, ambulanten Pflegedienst geleistet
wurde.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machten die Kläger die Aufwendungen
für die Unterbringung in der Wohngemeinschaft gemäß
§ 33 EStG sowie den erhöhten Behinderten-Pauschbetrag
nach § 33b EStG geltend.
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Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr und im anschließenden
Einspruchsverfahren gewährte der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) den
Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG,
erkannte jedoch die Aufwendungen für die Unterbringung in der
Wohngruppe nicht als außergewöhnliche Belastung an. Die
Unterbringungskosten des Klägers seien nicht zu
berücksichtigen, da der Kläger nicht in einem Heim im
Sinne des § 1 des Heimgesetzes (HeimG) beziehungsweise in
einer - mit der Föderalismusreform 2006 in Nordrhein-Westfalen
inhaltsgleich an dessen Stelle getretenen - sogenannten Einrichtung
mit umfassendem Leistungsangebot nach § 18 Abs. 1 WTG NW,
sondern in einer selbstverantworteten Wohngemeinschaft
untergebracht sei. Eine solche unterfalle gemäß §
25 WTG NW nicht den Anforderungen des Wohn- und Teilhabegesetzes,
das im Bereich der ordnungsrechtlichen Vorschriften für den
Betrieb einer Senioreneinrichtung an die Stelle des Heimgesetzes
getreten sei.
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Der hiergegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2021, 764 = SIS 21 04 82 veröffentlichten
Gründen teilweise statt. Es berücksichtigte
Unterbringungskosten in Höhe von 16.920 EUR (12 x 250 EUR + 6
x 1.150 EUR + 6 x 1.170 EUR) gekürzt um die Haushaltsersparnis
als außergewöhnliche Belastung. Den
Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 3 Satz 3
EStG berücksichtigte es im Einverständnis mit den
Klägern nicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das Urteil des FG vom 30.09.2020 - 3 K
1858/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die streitigen
Aufwendungen für die Unterbringung des Klägers in der
selbstverantworteten Wohngemeinschaft gekürzt um die
Haushaltsersparnis zu Recht als außergewöhnliche
Belastung anerkannt.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen
erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich
ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen
Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den
Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag
nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind
Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer
Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach
außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind
aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B.
BFH-Urteil vom 10.05.2007 - III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II
2007, 764 = SIS 07 25 17 sowie Senatsurteile vom 14.11.2013 - VI R
20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63, Rz 11 und
vom 04.10.2017 - VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179 =
SIS 17 21 51, Rz 10, m.w.N.).
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2. In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies
gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder
pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einer
dafür vorgesehenen Einrichtung (z.B. Senatsurteil vom
04.10.2017 - VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179 = SIS 17 21 51, Rz 11, m.w.N.). Dahingehende Aufwendungen erwachsen dem
Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen
zwangsläufig und sind daher dem Grunde nach als
außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 EStG
zu berücksichtigen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze
über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (z.B. Senatsurteil
vom 14.11.2013 - VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456 =
SIS 14 08 63, Rz 12, m.w.N.). Erforderlich ist danach lediglich,
dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung
oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten
Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen
liegen (z.B. Senatsurteil vom 14.11.2013 - VI R 20/12, BFHE 244,
285, BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63, Rz 13, m.w.N.).
Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige behinderungsbedingt
in einer dafür vorgesehenen Einrichtung untergebracht ist.
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3. Derartige Kosten sind allerdings nur
insoweit als außergewöhnliche Belastung zu
berücksichtigen, als dem Steuerpflichtigen zusätzliche
Aufwendungen erwachsen. Dementsprechend sind Aufwendungen für
die krankheitsbedingte Unterbringung um eine Haushaltsersparnis,
die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und
Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen, es sei denn, der
Pflegebedürftige behält seinen Haushalt bei. Die
Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die
Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG
vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt
unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil vom 04.10.2017 -
VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179 = SIS 17 21 51, Rz 13
f., m.w.N.).
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4. Nach Maßgabe dieser
Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall zu Recht zu dem
Ergebnis gelangt, dass die streitigen Aufwendungen für die
Unterbringung des Klägers in der Wohngemeinschaft vermindert
um eine Haushaltsersparnis als außergewöhnliche
Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind.
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a) Der Kläger ist nach den
tatsächlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindenden Feststellungen des FG aufgrund seiner schweren
Behinderung und der damit einhergehenden Pflegebedürftigkeit
in einer Wohngemeinschaft mit Betreuungsleistungen nach § 24
WTG NW untergebracht. Hierbei handelt es sich um ein Wohn- und
Betreuungsangebot, in dem mehrere ältere oder
pflegebedürftige Menschen oder Menschen mit Behinderung in
einer Wohnung mit einem gemeinsamen Hausstand leben und ihnen von
einem oder - wie im Streitfall - mehreren Leistungsanbietern
Betreuungsleistungen angeboten werden (§ 24 Abs. 1 Satz 1 WTG
NW). Demgemäß haben Pflegebedürftige, die - wie der
Kläger - mit mindestens zwei und höchstens elf weiteren
Personen in einer (solchen selbstverantworteten) ambulant betreuten
Wohngruppe in einer gemeinsamen Wohnung zum Zweck der
gemeinschaftlich organisierten pflegerischen Versorgung leben und
davon mindestens zwei weitere Personen pflegebedürftig im
Sinne der §§ 14, 15 SGB XI sind, unter weiteren
Voraussetzungen, einen Anspruch auf einen pauschalen
(Wohngruppen-)Zuschlag gegenüber der Pflegekasse (§ 38a
Abs. 1 Nr. 1 SGB XI). Die Unterbringung des Klägers, der einen
solchen (Wohngruppen-)Zuschlag erhält, in der
selbstverantworteten Wohngemeinschaft ist danach seiner
Pflegebedürftigkeit geschuldet. Die Kosten der Unterbringung
sind den Klägern damit aus tatsächlichen Gründen
zwangsläufig erwachsen. Der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der
Höhe nach bedarf es vorliegend nicht. Erforderlich ist
lediglich, dass die Aufwendungen - hier die Kosten der
Unterbringung - mit der durch die Behinderung eingetretenen
Pflegebedürftigkeit in einem adäquaten Zusammenhang
stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen. Dass
dies vorliegend der Fall ist, steht zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb von weiteren
Ausführungen ab.
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b) Der Umstand, dass der Kläger nicht in
einem Heim im Sinne des § 1 HeimG beziehungsweise in einer -
mit der Föderalismusreform 2006 in Nordrhein-Westfalen
inhaltsgleich an dessen Stelle getretenen - Einrichtung mit
umfassendem Leistungsangebot nach § 18 Abs. 1 WTG NW
untergebracht ist, steht - wie das FG zutreffend entschieden hat -
der Anerkennung der Unterbringungskosten als
außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG nicht
entgegen. Dahingehendes ist weder im Tatbestand des § 33 EStG
angelegt, noch hat der BFH die Unterbringung des Steuerpflichtigen
in einem Heim im Sinne des § 1 HeimG beziehungsweise - wie
vorliegend - in einer Einrichtung mit umfassendem Leistungsangebot
nach § 18 Abs. 1 WTG NW zur Abzugsvoraussetzung für die
Anerkennung als außergewöhnliche Belastung erhoben. Der
„Heimbezug“ der bisherigen
Rechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 14.11.2013 - VI R 20/12, BFHE
244, 285, BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63) ist nicht rechtlichen
Erwägungen sondern dem Tatsächlichen geschuldet. Denn der
BFH hat bislang nur über Sachverhalte entschieden, in denen
die Unterbringung in einem „Heim“
in Rede stand.
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aa) Voraussetzung für den Abzug von
krankheits-, pflege- und behinderungsbedingten Unterbringungskosten
als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG ist
daher nicht, dass dem Steuerpflichtigen von dem Betreiber der
Einrichtung wie bei einem Heim beziehungsweise einer Einrichtung
mit umfassendem Leistungsangebot neben Wohnraum auch
Betreuungsleistungen zur Verfügung gestellt werden und damit
eine umfassende Gesamtversorgung „aus einer
Hand“ erbracht wird. Ausreichend ist, dass
der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - als (Mit-)Bewohner einer
Wohngemeinschaft jenseits der Wohnraumüberlassung von einem
oder mehreren (externen) Leistungsanbietern (gemeinschaftlich
organisiert) Betreuungs-, Pflege- und Versorgungsleistungen
bezieht.
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bb) Ebenfalls ohne Bedeutung für die
Anerkennung von krankheits-, pflege- und behinderungsbedingten
Unterbringungskosten als außergewöhnliche Belastung ist,
ob die Wohngemeinschaft der Heimaufsicht (§ 15 HeimG), der
behördlichen Qualitätssicherung (z.B. nach § 14 WTG
NW) oder einer anderen Form der Überwachung (z.B.
gemäß § 18 des Gesetzes für
unterstützende Wohnformen, Teilhabe und Pflege des Landes
Baden-Württemberg vom 20.05.2014, Gesetzblatt für
Baden-Württemberg 2014, 241) unterliegt.
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Aufgrund dessen bedarf es für den Abzug
der Unterbringungskosten in einer Wohngemeinschaft mit (ambulanten)
Betreuungsleistungen nach § 33 EStG auch nicht der
Unterscheidung, ob es sich hierbei um eine anbieterverantwortete
Wohngemeinschaft (§ 24 Abs. 3 WTG NW), die der
behördlichen Qualitätssicherung gemäß §
30 Abs. 2 WTG NW unterliegt, oder um eine selbstverantwortete
Wohngemeinschaft (§ 24 Abs. 2 WTG NW), bei der die
behördliche Qualitätssicherung gemäß § 25
Abs. 2 i.V.m. § 35 WTG NW auf die Angebote der dort
tätigen ambulanten (Pflege-)Dienste beschränkt ist,
handelt. Denn beide Wohngemeinschaften dienen nicht anders als ein
„Heim“ oder eine Einrichtung mit
umfassendem Leistungsangebot zuvörderst dem Zweck, ältere
oder pflegebedürftige Menschen oder Menschen mit Behinderung
aufzunehmen und ihnen Wohnraum zu überlassen, in dem die
notwendigen Betreuungs-, Pflege- und Versorgungsleistungen erbracht
werden.
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5. Die Höhe der als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden
Unterbringungskosten steht zwischen den Beteiligten nicht im
Streit. Diese Kosten sind jedoch nur insoweit nach § 33 Abs. 1
EStG abziehbar, als sie die Haushaltsersparnis - im Streitjahr in
Höhe von 8.652 EUR - übersteigen. Denn nur insoweit sind
dem Kläger gegenüber der normalen Lebensführung
zusätzliche und damit berücksichtigungsfähige
Mehraufwendungen entstanden (Senatsurteil vom 04.10.2017 - VI R
22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179 = SIS 17 21 51, Rz 12,
m.w.N.). Dies ist zwischen den Beteiligten ebenso wenig streitig,
wie der Umstand, dass neben den Aufwendungen für die
behinderungsbedingte Unterbringung der Behinderten-Pauschbetrag
nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG nicht zu berücksichtigen
war (s. BFH-Urteil vom 04.11.2004 - III R 38/02, BFHE 208, 155,
BStBl II 2005, 271 = SIS 05 11 95). Der Senat sieht deshalb
diesbezüglich von einer weiteren Begründung ab.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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