Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts des Saarlandes vom 5.4.2016 2 K 1213/13 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob bei der Berechnung der
Opfergrenze eine monatsbezogene Betrachtungsweise angezeigt ist,
wenn der Steuerpflichtige für ein Kind nicht ganzjährig
Anspruch auf Kindergeld hat.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2011) bezog er
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
38.002 EUR und erwirtschafte einen Verlust aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 144 EUR. Seine Ehefrau bezog keine Einkünfte. Im
Haushalt des Klägers leben seine drei Söhne. A (geb. ...
1985) war Student und erhielt Ausbildungszuschüsse nach dem
Bundesausbildungsförderungsgesetz in Höhe von monatlich
218 EUR bzw. 277 EUR. B (geb. ... 1985) war Schüler. Er ist
behindert. Der Grad der Behinderung beträgt 70. Im Streitjahr
erzielte er Bruttoeinkünfte in Höhe von insgesamt
1.347,24 EUR aus nichtselbständiger Arbeit. C (geb. ... 1987)
erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in
Höhe von 8.335,02 EUR brutto und bezog für ca. zwei
Monate Arbeitslosengeld. Ab Oktober 2011 war er an der Hochschule
... immatrikuliert, und der Kläger erhielt Kindergeld für
ihn.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger Unterhaltsleistungen
in Höhe von 16.008 EUR für A und B als
außergewöhnliche Belastung nach § 33a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ließ nach
Anwendung der Opfergrenze nur 9.216 EUR zum Abzug zu. Den dagegen
erhobenen Einspruch wies das FA zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2016, 1173 = SIS 16 13 61 veröffentlichten
Gründen teilweise statt. Das FA habe die Opfergrenze insoweit
fehlerhaft berechnet, als es das Nettoeinkommen des Klägers
wegen des Sohnes C um weitere 5 % gekürzt habe, obwohl der
Kläger gegenüber diesem Kind nicht ganzjährig,
sondern nur drei Monate zu Unterhaltsleistungen verpflichtet
gewesen sei. Dieser Umstand sei bei der Berechnung der Opfergrenze
durch eine entsprechende Kürzung der hierfür
anzusetzenden 5 %-Pauschale - vorliegend um 9/12 - auf 1,25 % zu
berücksichtigen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG des
Saarlandes vom 5.4.2016 2 K 1213/13 insoweit aufzuheben, als das FG
der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt
abzuweisen.
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Der nicht vertretene Kläger hat keinen
Antrag gestellt.
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II. Die Revision des FA ist als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat bei der Berechnung der
Opfergrenze zu Recht eine monatsbezogene Betrachtungsweise angelegt
und das verfügbare Nettoeinkommen des Klägers wegen der
zeitlich beschränkten Unterhaltsverpflichtung gegenüber
dem Sohn C nicht um 5 %, sondern nur um 1,25 % gekürzt.
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1. Erwachsen dem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen
oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen
(im Streitjahr) bis zu 8.004 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag
der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1
EStG).
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich
ebenso nach dem Zivilrecht wie die Unterhaltsbedürftigkeit
(Senatsurteil vom 28.3.2012 VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II
2012, 769 = SIS 12 13 98). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind
damit diejenigen Personen, denen gegenüber der
Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sog.
konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen
des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte
Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig
ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ;
Senatsurteil vom 5.5.2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011,
116 = SIS 10 23 01). Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu
beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer
bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen
außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren.
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b) Nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) können daher Unterhaltsaufwendungen im
Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als
außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in
einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des
Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen
noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs
verbleiben (sog. Opfergrenze, z.B. Senatsurteile vom 28.4.2016 VI R
21/15, BFHE 253, 403, BStBl II 2016, 742 = SIS 16 15 20, und vom
6.2.2014 VI R 34/12, BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619 = SIS 14 18 41; jeweils m.w.N.).
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aa) Wo die steuerliche Opfergrenze im
Einzelfall liegt, hängt zunächst von der
tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
und damit seinem Vermögen ab, Unterhalt zu leisten.
Maßgröße ist insoweit das verfügbare
Nettoeinkommen des Steuerpflichtigen (Senatsentscheidungen in BFHE
253, 403, BStBl II 2016, 742 = SIS 16 15 20; in BFHE 245, 127,
BStBl II 2014, 619 = SIS 14 18 41, und in BFHE 237, 79, BStBl II
2012, 769 = SIS 12 13 98, sowie BFH-Urteil vom 11.12.1997 III R
214/94, BFHE 185, 168, BStBl II 1998, 292 = SIS 98 08 07; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 7.6.2010, BStBl I
2010, 582 = SIS 10 14 86, Tz 9 f.).
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bb) Sodann wird bemessen, welcher Anteil des
verfügbaren Nettoeinkommens für Unterhaltsleistungen
steuererheblich „geopfert“ werden kann. Denn die
geleisteten Unterhaltsaufwendungen müssen in einem
„vernünftigen Verhältnis zu den Einkünften
stehen“ (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 582 = SIS 10 14 86, Tz 11), d.h. sie dürfen einen bestimmten Prozentsatz des
verfügbaren Nettoeinkommens nicht übersteigen. Dieser
beträgt 1 % je volle 500 EUR des verfügbaren
Nettoeinkommens, höchstens 50 %, und ist um je 5 % für
den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten und für jedes Kind,
für das der Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge
für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine
andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG) hat, zu
kürzen, höchstens um 25 % (BMF-Schreiben in BStBl I 2010,
582 = SIS 10 14 86, Tz 11).
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cc) Für alle in § 33a Abs. 1 und
Abs. 2 EStG genannten Beträge kommt abweichend vom
Jahressteuerprinzip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG) das Monatsprinzip
zur Anwendung (Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33a Rz
53; Blümich/K. Heger, § 33a EStG Rz 402; Pfirrmann in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz 141). Der
Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen
(§ 33a Abs. 1 EStG) und der Freibetrag nach § 33a Abs. 2
EStG sowie der anrechnungsfreie Betrag nach § 33a Abs. 1 Satz
5 EStG ermäßigen sich für jeden vollen
Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Anwendung
der betreffenden Vorschrift nicht vorgelegen haben, um je ein
Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG). Eigene
Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person sind nur
anzurechnen, soweit sie auf den Unterhaltszeitraum entfallen
(§ 33a Abs. 3 Satz 2 EStG). Ist in einem Kalenderjahr der
Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG oder der Freibetrag
nach § 33a Abs. 2 EStG in unterschiedlicher Höhe
anzusetzen, z.B. bei Anwendung der Ländergruppeneinteilung
für einen Teil des Kalenderjahres, wird für den Monat, in
dem die geänderten Voraussetzungen eintreten, der jeweils
höhere Betrag angesetzt (R 33a.3 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2012). Entsprechendes gilt für den
Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6
EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§
65 EStG). Auch insoweit ist eine dem Monatsprinzip folgende
Betrachtungsweise angezeigt (dazu Senatsurteil vom 21.10.2015 VI R
35/14, BFH/NV 2016, 178 = SIS 16 00 28). Dieser Wertung des
Gesetzgebers ist auch bei der Berechnung der Opfergrenze zu folgen
(BFH-Urteil vom 25.9.1996 III R 102/95, BFH/NV 1997, 221 = SIS 97 08 89; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 43). Folglich ist das
verfügbare Nettoeinkommen nicht pauschal um 5 % im Jahr
für jedes Kind, sondern nur insoweit zu kürzen, als der
Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach
§ 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung
für Kinder (§ 65 EStG) hat. Denn nur in diesen
Fällen geht die Opfergrenzenregelung davon aus, dass der
Steuerpflichtige für dieses Kind vorrangig
unterhaltsverpflichtet ist und ihm Mittel für den Unterhalt
einer nachrangig unterhaltsberechtigten Person deshalb nicht zur
Verfügung stehen. Dies steht auch im Einklang mit dem
Zivilrecht. Denn der Steuerpflichtige ist in den Monaten, in denen
er zivilrechtlich nicht zum Unterhalt verpflichtet ist, in seiner
unterhaltsrechtlichen Leistungsfähigkeit nicht gemindert.
Daher ist für diese Zeit auch kein Abzug bei der Ermittlung
seines zum Unterhalt einsetzbaren Einkommens (Opfergrenze)
gerechtfertigt.
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die
Opfergrenze vorliegend zutreffend mit 10.125 EUR (41,75 % des
Nettoeinkommens in Höhe von 24.251 EUR) beziffert. Das
Nettoeinkommen des Klägers war bei der Berechnung der
Opfergrenze wegen seines Sohnes C nicht um 5 %, sondern nur um 1,25
% (5 % × 3/12) zu kürzen. Denn der Kläger war nach
den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
für seinen Sohn C nur in der Zeit von Oktober 2011 bis
Dezember 2011 kindergeldberechtigt. Damit war die Revision des FA
als unbegründet zurückzuweisen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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