Auf die Revision des Beklagten werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.04.2018 -
11 K 212/17 = SIS 18 07 66 und die Einspruchsentscheidung des
Beklagten vom 04.09.2017 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom
05.10.2016 wird dahingehend geändert, dass
außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.109 EUR
berücksichtigt werden und die tarifliche Einkommensteuer der
Klägerin für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen
Dienstleistungen um 408 EUR ermäßigt wird. Die
Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Anschlussrevision der Klägerin wird
als unzulässig verworfen. Die Kosten des Revisionsverfahrens
einschließlich der Kosten der Anschlussrevision hat die
Klägerin zu tragen.
Die Kosten des Klageverfahrens haben die
Klägerin zu 46 % und der Beklagte zu 54 % zu tragen.
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I. Streitig im Revisionsverfahren ist (nur
noch) die Frage, ob im Fall einer krankheitsbedingten
Heimunterbringung in Bezug auf die Haushaltsersparnis eine
Steuerermäßigung nach § 35a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu gewähren ist.
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Die 1929 geborene Klägerin,
Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin
(Klägerin) bewohnt seit Mitte November 2014 ein Apartment in
einer Seniorenresidenz. Aus dem Wohnvertrag entstanden ihr im
Streitjahr (2015) für die ca. 63 qm große - mit einer
Küchenzeile, zwei Balkonen, zwei Bädern und einem
Kellerraum ausgestattete - Zwei-Zimmer-Wohnung Aufwendungen von
33.883,50 EUR für Miete mit Nebenkosten. Die Klägerin war
im Streitjahr nicht im Pflegebereich des Altersheims untergebracht,
auch bezog sie keine Pflegeleistungen.
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Sie leidet an einer schweren Osteoporose,
fortgeschrittenen verschleißbedingten Veränderungen der
gesamten Wirbelsäule sowie der Knie- und Hüftgelenke,
Schmerzen im Bereich des Rückens und der Beine, welche sie
zeitweise immobilisierten, sowie einer mittelgradigen Depression.
Im Januar 2017 wurde für die Klägerin rückwirkend
ein Grad der Behinderung von 50 ohne zusätzliche Merkzeichen
festgestellt.
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Gemäß einem Attest ihres
Hausarztes von Juni 2017 war die Klägerin aufgrund ihrer
diversen Krankheiten seit dem 01.10.2014 derart in ihrer
Alltagskompetenz eingeschränkt, dass sie sich nicht mehr
selbst im eigenen Haushalt versorgen konnte. Im Klageverfahren
legte die Klägerin ein weiteres Attest desselben Arztes von
April 2018 vor, wonach ein Verbleib in der eigenen Wohnung trotz
privater Hilfe zur Pflege und Haushaltsführung nicht mehr
möglich gewesen sei. Der Umzug in das Pflegeheim habe
letztlich zu einer erheblichen Erleichterung der Situation der
Klägerin geführt.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte die Klägerin die Aufwendungen
für die Seniorenresidenz unter Ansatz einer Haushaltsersparnis
(8.472 EUR) in Höhe von noch 25.411,50 EUR als
außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte,
Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) erkannte die Aufwendungen nicht an. Die Klägerin sei
nicht krankheits-, sondern altersbedingt in der Seniorenresidenz
untergebracht. Aufwendungen für eine altersbedingte
Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim seien jedoch als
typische Kosten der Lebensführung nicht zwangsläufig und
daher nicht als außergewöhnliche Belastungen zu
berücksichtigen. Das FA ermäßigte jedoch die
Einkommensteuer der Klägerin um die von der Seniorenresidenz
bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen (6.799 EUR x 20 %) in
Höhe von 1.360 EUR nach § 35a Abs. 2 EStG. Hinzu kam noch
eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen in
Höhe von 16 EUR.
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Den Einspruch der Klägerin wies das FA
als unbegründet zurück.
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Die hiergegen gerichtete Klage war insoweit
erfolgreich, als das Finanzgericht (FG) die Unterbringung der
Klägerin in der Seniorenresidenz als krankheitsbedingt
beurteilte und die geltend gemachten Aufwendungen („Miet- und
Servicekosten“) dem Grunde nach als
außergewöhnliche Belastung anerkannte. Unter Bezugnahme
auf die Senatsurteile vom 14.11.2013 - VI R 20/12 (BFHE 244, 285,
BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63) und VI R 21/12 sowie das Urteil
des FG Düsseldorf vom 05.04.2016 - 10 K 1080/14 E (EFG 2016,
911 = SIS 16 29 14) war es jedoch der Auffassung, die Aufwendungen
seien der Höhe nach nur insoweit
berücksichtigungsfähig, als sie auf eine übliche und
angemessene Wohnfläche von 30 qm entfielen.
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Diesen Betrag bezifferte das FG mit
22.619,28 EUR, kürzte diesen um die entsprechend § 33a
Abs. 1 EStG geschätzte Haushaltsersparnis in Höhe von
8.472 EUR sowie um die zumutbare Belastung in Höhe von 2.039
EUR und ließ daher außergewöhnliche Belastungen in
Höhe von 12.108,28 EUR zum Abzug zu.
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Zudem entschied das FG unter Verweis auf
§ 35a Abs. 5 EStG, dass die tarifliche Einkommensteuer nach
§ 35a Abs. 2 EStG um 798 EUR und nicht - wie vom FA bislang -
um 1.376 EUR zu ermäßigen sei.
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Mit der Revision rügen sowohl das FA
als auch die Klägerin mit ihrer Anschlussrevision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA ist der Auffassung, die
Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG sei nur
für Aufwendungen in Höhe der zumutbaren Belastung (2.039
EUR), mithin in Höhe von 408 EUR zu gewähren.
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Es beantragt sinngemäß,
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das FG-Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 04.09.2017 aufzuheben sowie den
Einkommensteuerbescheid 2015 vom 05.10.2016 dergestalt zu
ändern, dass außergewöhnliche Belastungen in
Höhe von 12.109 EUR berücksichtigt werden und die
tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von
haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 408 EUR vermindert
und die Klage im Übrigen abgewiesen wird.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen sowie im Wege der Anschlussrevision das
FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 04.09.2017 aufzuheben
sowie den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 05.10.2016 dahingehend
zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 22.619 EUR, mithin
weitere 8.472 EUR über den vom FG bereits zugesprochenen
Betrag hinaus, vor Abzug der zumutbaren Belastung als
außergewöhnliche Belastung berücksichtigt
wird.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der
Klage insoweit, als außergewöhnliche Belastungen in
Höhe von 12.109 EUR berücksichtigt werden und die
tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von
haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 408 EUR
ermäßigt und die Klage im Übrigen abgewiesen
wird.
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1. Die Steuerermäßigung nach §
35a Abs. 2 EStG kann gemäß § 35a Abs. 5 Satz 1
Halbsatz 1 EStG u.a. nur in Anspruch genommen werden, soweit die
Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt worden sind. Hierdurch soll eine ansonsten
mögliche Doppelbegünstigung vermieden werden (Barein in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a
Rz 33).
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a) Aufwendungen, die durch den Ansatz der
zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als
außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen werden, sind nicht i.S. von § 35a
Abs. 5 EStG als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt worden. Für diese Aufwendungen ist eine
Steuerermäßigung nach § 35a EStG mithin
zulässig (z.B. Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35a
EStG Rz 24; Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 35a Rz
25).
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b) Werden im Rahmen des § 33 EStG
Aufwendungen geltend gemacht, die dem Grunde nach sowohl bei §
33 EStG als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden
können, geht die Finanzverwaltung typisierend davon aus, dass
die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG
begünstigten Aufwendungen entfällt (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 09.11.2016 - IV C 8 - S
2296 - b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95, Rz
32).
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2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die vom
FA nach § 35a Abs. 2 EStG bereits gewährte
Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer in Höhe
von 408 EUR zu Recht erfolgt ist, da Aufwendungen für die
Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe
von 2.039 EUR durch den Ansatz der zumutbaren Belastung im Rahmen
von § 33 EStG nicht als außergewöhnliche
Belastungen berücksichtigt worden sind.
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Nach den vom FA nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und im Revisionsverfahren auch ansonsten nicht in
Frage gestellten bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) sind der Klägerin
krankheitsbedingt Aufwendungen für die Unterbringung in der
Seniorenresidenz in Höhe von 22.619,28 EUR entstanden. In
diesem Betrag sind haushaltsnahe Dienstleistungen i.S. des §
35a Abs. 2 EStG in Höhe von 6.799 EUR enthalten, die in
Höhe von 2.039 EUR (zumutbare Belastung) nicht als
außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen worden sind. Der Ausschlusstatbestand in
§ 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG greift in diesem
Betragsumfang daher nicht. Soweit die Finanzverwaltung typisierend
davon ausgeht, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach
§ 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt
(BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95, Rz 32), ist
dies nicht zu beanstanden.
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Die tarifliche Einkommensteuer der
Klägerin ist daher nach § 35a Abs. 2 EStG um 408 EUR zu
ermäßigen.
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3. Eine über den Betrag von 408 EUR
hinausgehende Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2
EStG kommt nicht in Betracht.
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a) Soweit die von der Seniorenresidenz
bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen die zumutbare
Belastung übersteigen (4.760 EUR) und sie sich als
außergewöhnliche Belastungen (12.109 EUR) ausgewirkt
haben, scheidet eine (weitere) Berücksichtigung
gemäß § 35a Abs. 2 EStG nach § 35a Abs. 5 Satz
1 Halbsatz 1 EStG aus.
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b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass sich ein Teil der vom FG anerkannten
Unterbringungskosten (22.620 EUR) infolge der Kürzung um die
Haushaltsersparnis (8.472 EUR) im Rahmen des § 33 EStG nicht
steuermindernd ausgewirkt hat. Zwar handelt es sich insoweit nicht
um außergewöhnliche Belastungen, so dass - anders als
das FA offenbar meint - eine Berücksichtigung nicht am Verbot
der Doppelberücksichtigung des § 35a Abs. 5 Satz 1
Halbsatz 1 EStG scheitert.
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Eine Steuerermäßigung nach §
35a Abs. 2 EStG setzt allerdings voraus, dass in dem Betrag (hier
in der Haushaltsersparnis) überhaupt Aufwendungen für
haushaltsnahe Dienstleistungen enthalten sind. Dies kann in Bezug
auf die Haushaltsersparnis nicht typisierend unterstellt
werden.
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Die Haushaltsersparnis entspricht der
Höhe nach vielmehr den ersparten Verpflegungs- und
Unterbringungskosten (Senatsurteil vom 04.10.2017 - VI R 22/16,
BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179 = SIS 17 21 51, Rz 12, m.w.N.).
Sie wird realitätsgerecht entsprechend dem in § 33a Abs.
1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt
unterhaltsbedürftiger Personen geschätzt, wobei
Maßgröße insoweit die üblichen Kosten eines
Einpersonenhaushalts sind (Senatsurteil in BFHE 259, 352, BStBl II
2018, 179 = SIS 17 21 51, Rz 13 f.). Mit der Haushaltsersparnis
werden Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr
für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und
Verpflegungskosten typisiert (Senatsurteil in BFHE 259, 352, BStBl
II 2018, 179 = SIS 17 21 51, Rz 17). Insoweit ist davon auszugehen,
dass in dem typisierten Betrag von im Streitjahr 8.472 EUR
Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen nicht in einer
belastbaren Größenordnung enthalten sind.
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4. Da die Vorentscheidung teilweise von
anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif.
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a) Wie unter II.2. dargelegt, ist die
tarifliche Einkommensteuer der Klägerin um 408 EUR zu
ermäßigen.
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b) Die Unterbringungskosten der Klägerin
in der Seniorenresidenz sind, wie vom FG entschieden, in Höhe
von 12.109 EUR als außergewöhnliche Belastungen
gemäß § 33 Abs. 1 EStG abzuziehen. Der erkennende
Senat muss sich dabei nicht dazu verhalten, ob er sich der
Sichtweise des FG anschließen könnte, die Aufwendungen
der Klägerin seien dem Grunde nach krankheitsbedingte
Unterbringungskosten und nicht solche infolge einer altersbedingten
Unterbringung, die der Höhe nach nur insoweit zu
berücksichtigen seien, als sie „rechnerisch auf eine
übliche Wohnfläche von 30 qm“ entfielen. Denn
die Abziehbarkeit der Aufwendungen der Klägerin als
außergewöhnliche Belastungen steht im Revisionsverfahren
weder dem Grunde noch der Höhe nach in Streit. Das FA wendet
sich im Revisionsverfahren allein gegen die vom FG ausgesprochene
Berücksichtigung einer Steuerermäßigung nach §
35a EStG, soweit sich die vom FG anerkannten Unterbringungskosten
der Klägerin infolge ihrer Kürzung durch die
Haushaltsersparnis nicht ausgewirkt haben. Eine Verböserung zu
Lasten der Klägerin durch (teilweise) Nichtanerkennung ihrer
Unterkunftskosten wäre daher unzulässig.
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III. Die Anschlussrevision der Klägerin
ist unzulässig, da sie weder bis zum Ablauf eines Monats nach
der Zustellung der Revisionsbegründung des FA erklärt
noch innerhalb dieses Zeitraums begründet worden ist (§
155 Satz 1 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ; s. Senatsurteil vom 16.03.1990 - VI R
88/86, BFH/NV 1990, 639, m.w.N., und Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 19.02.2019 - IX R 20/17 = SIS 19 05 28, Rz 18).
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1. Das Revisionsbegehren der Klägerin in
ihrem Schriftsatz vom 21.03.2019 ist als Anschlussrevision zu
werten, soweit sie den Abzug der Haushaltsersparnis abweichend zum
FG-Urteil und damit einen Ansatz weiterer
außergewöhnlicher Belastungen beantragt. Unerheblich ist
insoweit, dass die Klägerin nicht ausdrücklich
Anschlussrevision eingelegt hat, weil hierfür jede
Erklärung ausreicht, die den Willen des
Anschlussrevisionsklägers zum Ausdruck bringt, ebenfalls eine
Änderung des angefochtenen Urteils zu erreichen (BFH-Urteil
vom 23.04.2015 - V R 32/14 = SIS 15 15 31, Rz 16, m.w.N.).
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2. Die Zulässigkeit einer
Anschlussrevision setzt jedoch u.a. voraus, dass sie innerhalb
eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt
und begründet wird (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 554
Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 ZPO).
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Die Revisionsbegründung des FA vom
23.01.2019 ist dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin
ausweislich des Empfangsbekenntnisses (§ 174 ZPO) am
30.01.2019 zugestellt worden. Der Schriftsatz der Klägerin vom
21.03.2019, der die Anschlussrevision und deren Begründung
enthält, ist beim BFH jedoch erst am 25.03.2019 und damit
verspätet eingegangen.
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3. Zwar ist eine unzulässige Revision
grundsätzlich durch Beschluss zu verwerfen (s. § 126 Abs.
1 FGO). Hat aber einer der Beteiligten eine zulässige
Revision, der andere Beteiligte eine unzulässige
Anschlussrevision eingelegt, kann der Senat insgesamt über
beide Revisionen durch Urteil entscheiden (s. BFH-Urteil vom
19.02.2019 - IX R 20/17 = SIS 19 05 28, Rz 23).
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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und § 135 Abs.
1 und 2 FGO. Da sich der Streitwert im Revisionsverfahren
gegenüber dem Klageverfahren verringert hat, ist eine
Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten angemessen (z.B.
BFH-Urteile vom 05.11.2009 - IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II
2010, 593 = SIS 10 06 53, und vom 03.07.2014 - III R 41/12, BFHE
247, 125 = SIS 14 30 50, Rz 31). Dies führt dazu, dass die
Kosten des Klageverfahrens die Klägerin zu 46 %, das FA zu 54
% zu tragen hat. Die Kosten des Revisionsverfahrens
einschließlich der Kosten der Anschlussrevision hat die
Klägerin zu tragen.
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