Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.10.2013 5 K 1985/09
aufgehoben.
Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28.12.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.5.2009 wird dahin
geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 EUR
herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb,
die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z.
Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. EUR
belaufen.
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Gesellschafter der Klägerin waren
zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 EUR.
Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter
erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die
I-GmbH.
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In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag
waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote
mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur
Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der
W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die
Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die
näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des
jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte
nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach
Beitritt aller Gesellschafter treffen.
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Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet
war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der
Versammlung am 16.12.2003, die auf den gleichen Tag datierten
Vertragsangebote - mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des
Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH - anzunehmen und die
Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der
E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X
ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.
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Das Angebot der W-GmbH vom 16.12.2003 auf
Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der
Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im
Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und
funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem
Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen,
Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen
gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der
Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 EUR
zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 EUR), also insgesamt
von 172.608.000 EUR vorgesehen. Darin war die Vergütung
für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 EUR und
der Außenanlagen mit 10.416.000 EUR, jeweils zuzüglich
Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum
31.12.2005.
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Am 17.12.2003 kaufte die Klägerin die
Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH &
Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr.
1334/2003).
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Mit notariellem Kaufvertrag vom 18.12.2003
(UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH
Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150.635 qm zum
Kaufpreis von 67.402.820 EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Die
Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die
Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149
Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte.
Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18.12.2003
einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 EUR auf 78.375.999
EUR. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der
Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom
16.12.2003 auf Abschluss des
Generalübernehmervertrags.
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Nachdem der zur Verwirklichung des
Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4.8.2004
in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten
Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere
Hallen erteilt.
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In der Gesellschafterversammlung vom
5.8.2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das
Gesellschaftskapital auf 375.000.000 EUR zu erhöhen sowie
einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die
Mietverträge abzuschließen.
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Noch am gleichen Tag schloss die
Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag
über die Errichtung von mehreren Hallen, einem
Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten
Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die
Vergütung sollte 166.830.000 EUR (darin enthalten 130.127.400
EUR für die Gebäude und 11.678.100 EUR für die
Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800
EUR), also insgesamt 193.522.800 EUR betragen. Sie wurde am
20.9.2004 auf 193.325.600 EUR (166.660.000 EUR zuzüglich 16 %
Umsatzsteuer) reduziert.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte für den Erwerb der Grundstücke
von der M-GmbH mit Bescheid vom 9.3.2004 ausgehend von einer
Bemessungsgrundlage von 79.555.548 EUR zunächst
Grunderwerbsteuer von 2.784.444 EUR unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung fest.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der
Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den
Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in
bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien.
Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom
28.12.2007 auf 12.525.075 EUR erhöht. Als Erwerbsvorgänge
waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und
18.12.2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003)
sowie vom 15.10.2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer
Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.
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Die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der
Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der
Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 EUR. Aus
der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der
grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich,
dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen
Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der
Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren
Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur
Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung
der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht
möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die
insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden
seien.
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Der Einspruch, mit dem sich die
Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks
wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die
Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben
habe. Sie habe das schon vor Abschluss der
Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom
16.12.2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am
5.8.2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das
dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende
Bauvorhaben.
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Die Bemessungsgrundlage sei aber
unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei
abweichend von dem bei Abschluss der
Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot
zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude
nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom
16.12.2003 enthalten gewesen sei, müsse die
Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des
Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des
angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge
mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil
es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine
Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe
die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG
gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die
Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens
erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die
Bemessungsgrundlage - nach Abzug der Baukosten des
Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener
Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die
Außenanlagen - mit 316.205.608 EUR. Die Grunderwerbsteuer
wurde auf 11.067.196 EUR herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in EFG
2014, 1806 = SIS 14 23 69 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8
Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).
Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand
angenommen. Sie - die Klägerin - habe nicht das Angebot der
W-GmbH vom 16.12.2003, sondern ein neues, inhaltlich davon
erheblich abweichendes Angebot vom 5.8.2004 angenommen. Das FG habe
auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite
nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft
ermittelt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom
28.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.5.2009
dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur
Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der
Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Grunderwerbsteuer wird auf
2.743.159 EUR herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage
abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin
die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben.
Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk
liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem
Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist
der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der
ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der
Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht
in Betracht.
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1. Der geänderte Steuerbescheid vom
28.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu
verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr.
1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom
18.12.2003 erfasst.
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a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem
Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere
Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und
982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid
als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA
nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18.12.2003 besteuert hat. In
der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht
möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen
Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in
diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst
wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der
streitige Steuerbescheid - entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang
- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene
Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe
erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der
Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt.
Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat
das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für
den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und
zwar unabhängig davon, auf welchen
Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude
befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage
in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den
anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch
einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren,
abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die
Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die
Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals
von der M-GmbH festsetzt.
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b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom
28.12.2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der
Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der
M-GmbH vom 18.12.2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich
mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.
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24
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Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu
einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot
Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme
auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu
einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für
welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis
festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 13.12.2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008,
487 = SIS 08 16 91, unter II.1.b).
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Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid
ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom
18.12.2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen
Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann
dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten
Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer
wirtschaftlichen Einheit gehörten.
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2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei
einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom
Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach
gehören alle Leistungen des Erwerbers zur
grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage),
die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um
das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.2004 II
R 49/02, BFH/NV 2005, 911 = SIS 05 22 37, und vom 9.12.2009 II R
33/08, BFH/NV 2010, 838 = SIS 10 11 73).
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a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach
dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das
den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft
bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit
diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest
objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim
Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem
Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche
Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3.3.2015 II R
9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660 = SIS 15 11 05, Rz 11, und
vom 6.7.2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12,
m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem
Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht,
ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660 = SIS 15 11 05, Rz
12, und vom 3.3.2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270 = SIS 15 16 75,
Rz 14, m.w.N.).
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28
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b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird
indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor
Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund
einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis
(annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes
Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im
Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber
dieses Angebot später unverändert oder mit geringen
Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht
verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27.9.2012 II
R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86 = SIS 12 30 34, Rz 10; vom
19.6.2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 11, und vom 26.2.2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403 = SIS 14 21 38, Rz 10, jeweils m.w.N.).
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29
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aa) Abweichungen von der ursprünglichen
Planung der Veräußererseite, die den üblichen
Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv
sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus
(BFH-Urteil vom 28.3.2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012,
920 = SIS 12 19 50, Rz 12, m.w.N.).
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Beruht der Vertrag zur Bebauung eines
Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite,
das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags
geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche
Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die
Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10
% verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten
Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur
Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits
entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche
Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die
Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten
nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II
2012, 920 = SIS 12 19 50, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass
eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der
Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.
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31
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bb) Entsprechendes gilt, wenn der
tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des
Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer
geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist,
sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein
zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines
zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für
eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu
werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend
oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich
dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann
allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche
Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst
wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10-%-Grenze
für die Flächen und die Baukosten nicht
überschritten wird.
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cc) Ändert sich die ursprünglich
angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des
Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten
wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu
verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren,
im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im
Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das
ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere
Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag
zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie
führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich
angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur
Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht
nur - wie das FG angenommen hat - zu einer Minderung der
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines
bebauten Grundstücks.
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dd) Ob die nach Abschluss des
Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem
ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur
Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen
Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind,
hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer
Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in
BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 = SIS 12 19 50, Rz 15).
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c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme
eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden
Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des
Grundstückskaufvertrags gegenüber der
Veräußererseite in seiner Entscheidung über das
„Ob“ und „Wie“ der
Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass
er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand
erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
8.2.1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II
2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270 = SIS 15 16 75, Rz 14; vom 25.1.2017 II R 19/15, juris = SIS 17 06 24, jeweils
m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen
Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann
sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen
ergeben (BFH-Urteile vom 6.3.1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl
II 1991, 532 = SIS 91 10 08, und vom 13.8.2003 II R 52/01, BFH/NV
2004, 663 = SIS 04 18 04).
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aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen
des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite
erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des
Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner
Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der
Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer
abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117,
BStBl II 1991, 532 = SIS 91 10 08, unter 3.).
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bb) Faktische Zwänge, die zu einer
Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des
Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die
Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen,
können sich daraus ergeben, dass der jeweilige
Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes
darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken,
wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen
nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE
164, 117, BStBl II 1991, 532 = SIS 91 10 08, unter 3.). Sie
können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des
Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden
(BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532 = SIS 91 10 08,
unter 3.).
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cc) Sind die Gesellschafter einer
Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im
Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines
bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein
Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der
Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der
Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen
nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer
Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10.8.1994 II R 32/91, BFH/NV 1995,
262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte
Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem
Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur
Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert
vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds).
Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft
zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine
faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss
weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der
Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des
„Ob“ und „Wie“ der Bebauung
einschränken.
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dd) Gibt der
Grundstücksveräußerer oder ein zur
Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor
Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot
zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das „Wie“ der
Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des
Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot
wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das
geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz
dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags
an das „Wie“ der Bebauung nicht gebunden
war.
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d) Auf der Veräußererseite
können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass
sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des
Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes
zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend
ist insoweit, dass (auch) der den
Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag
in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter
Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem
Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in
bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154,
BStBl II 2013, 86 = SIS 12 30 34, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II
2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403 = SIS 14 21 38, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig
anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite
auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder
gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242,
173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403
= SIS 14 21 38, Rz 11, und vom 1.10.2014 II R 32/13, BFH/NV 2015,
230 = SIS 14 34 74, Rz 13) oder aufgrund von (nicht
notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl
des Grundstückskaufvertrags als
auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks
dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016,
895 = SIS 16 19 23, Rz 13,
m.w.N.).
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e) Die an die Veräußererseite zu
stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen
Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke
von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so
viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie
Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die
Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des
Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die
Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder
gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden
auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein
einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf
der Veräußererseite handelnden Personen die genannten
Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite
können alle Grundstücksveräußerer und der zur
Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer
gehören.
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Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem
unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern
erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer
mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher
Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur
Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite,
hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen
Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist.
Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht
eingebundenen Grundstücksveräußerer davon
auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes
Grundstück ist.
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3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
die Klägerin das Grundstücksareal in Z - entgegen der
Auffassung des FG - in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge,
dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines
einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall
maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen
Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der
M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur
Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der
Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss
des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten
Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der
Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der
Baukosten um rund 12 %.
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a) Nach den Feststellungen des FG war die
Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen
Angebot der W-GmbH vom 16.12.2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a.
dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die
Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in
dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom
5.8.2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt
werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei.
Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den
Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien
nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt.
Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und
die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der
BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.
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Demgegenüber bezog sich der
Generalübernehmervertrag vom 5.8.2004 auch auf die Erstellung
des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch
ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach
der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200
Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine
Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich
anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und
letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der
Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und
kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen
angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes
wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen
Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.
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b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom
16.12.2003 mit einem Pauschalfestpreis für die
schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der
Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 EUR
(Gebäude 116.064.000 EUR, Außenanlagen 10.416.000 EUR,
16 % Umsatzsteuer 20.236.800 EUR) wesentlich von dem am 5.8.2004
abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.
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Der Generalübernehmervertrag sah eine
Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von
insgesamt 164.326.760 EUR vor. Diese setzte sich zusammen aus den
Baukosten für das Gebäude (130.127.400 EUR = 78 % des
gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von
166.830.000 EUR) und für die Außenanlagen (11.678.100
EUR = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten
Nettofestpreises von 166.830.000 EUR) und war wegen der um 170.000
EUR (166.830.000 EUR ./. 166.660.000 EUR) herabgesetzten
Vergütung um 144.500 EUR (= 85 % von 170.000 EUR) zu
vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von
22.665.761 EUR (130.127.400 EUR + 11.678.110 EUR ./. 144.500 EUR =
141.661.010 EUR; 16 % von 141.661.010 EUR = 22.665.761 EUR) zu
erhöhen.
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Die im Generalübernehmervertrag
vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen
Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 EUR
(164.326.760 EUR ./. 146.716.800 EUR) und damit um rund 12 %
höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene
Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der
mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der
Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden,
dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit
großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien.
Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche
Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags
vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals
erheblich voneinander abweichen.
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Nachdem die tatsächlich vereinbarte
Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der
Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot
abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den
Bruttogeschossflächen ist.
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c) Die Klägerin war auch nicht an das
„Ob“ und „Wie“ der Bebauung
gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH
auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16.12.2003,
sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5.8.2004
angenommen.
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Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter
der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit
der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt
hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder
Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten
Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.
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d) Da die Annahme eines einheitlichen
Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet,
ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des
Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle,
wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen
dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem
Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es
kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der
W-GmbH, durch die auf den Abschluss des
Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags
hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu
entnehmen sind.
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Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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4. Die Sache ist spruchreif. Die
Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 EUR herabzusetzen. Im
Übrigen ist die Klage abzuweisen.
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Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke
sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als
Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der
Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis
für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom
18.12.2003 auf insgesamt 78.375.999 EUR (67.402.820 EUR
zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 EUR). Ein niedrigerer
Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin
bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden
Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes
Nordrhein-Westfalen vom 23.5.1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG
Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1.2.2008 = SIS 08 14 89),
ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine
Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs.
1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage.
Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine
Anhaltspunkte ersichtlich.
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Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf
2.743.159 EUR (78.375.999 EUR x 3,5 %, abgerundet nach § 11
Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.
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5. Die von der Klägerin erhobenen
Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls
nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen
(§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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