Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.08.2020 - 5 K 1373/19 =
SIS 20 17 04 aufgehoben.
Der Bescheid vom 18.02.2019 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 wird dahin geändert,
dass die Grunderwerbsteuer auf 2.462 EUR herabgesetzt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag
vom xx.09.2018 erwarben die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Ehemann von der
erschließungspflichtigen Gemeinde ein unbebautes und nicht
erschlossenes Grundstück zu Miteigentum (40 %/ 60 %). Der
Vertrag nennt einen Gesamtpreis und splittet den Kaufpreis in einen
Teilbetrag für den verkauften Grund und Boden (102.600 EUR)
und einen weiteren Teilbetrag für die
Erschließungskosten auf. Zu Letzteren heißt es in dem
Vertrag, enthalten seien darin sämtliche bereits erbrachten
und noch zu erbringenden Kosten der Ersterschließung.
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Mit Bescheid vom 16.11.2018, hinsichtlich
der Miteigentumsquote berichtigt durch Änderungsbescheid vom
18.02.2019, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -
FA - ) Grunderwerbsteuer fest und legte als Bemessungsgrundlage den
Gesamtpreis unter Einbeziehung der Erschließungskosten
zugrunde. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
08.08.2019 zurück.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit
der die Klägerin die Minderung der Bemessungsgrundlage um die
Erschließungskosten begehrte, abgewiesen. Der Kaufvertrag sei
angesichts des einheitlichen Kaufpreises dahin auszulegen, dass die
Gemeinde den Käufern das Grundstück in erschlossenem
Zustand zu verschaffen habe. Das Verbot, zivilrechtliche
Vereinbarungen über die öffentlich-rechtliche
Erschließungslast zu treffen, rechtfertige nicht, in der
Klausel betreffend die Erschließungskosten statt einer
Gegenleistungsvereinbarung eine öffentlich-rechtliche
Ablösungsvereinbarung nach § 133 Abs. 3 Satz 5 des
Baugesetzbuchs (BauGB) zu sehen. Sollte der Kaufvertrag deshalb
nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig
sein, wäre er gleichwohl nach § 40 der Abgabenordnung
(AO) der Besteuerung zu unterwerfen. Soweit die
Erschließungskosten nicht zur Bemessungsgrundlage
gehörten, wenn die Gemeinde hoheitlich
Erschließungsbeiträge erhebt, beruhe dies auf einer
abweichenden rechtlichen Gestaltung. Das FG-Urteil ist in EFG 2021,
52 = SIS 20 17 04
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
die Verletzung materiellen Rechts durch Fehlerhaftigkeit der
Vertragsauslegung geltend. Die Erschließungskosten seien
nicht Teil der Bemessungsgrundlage. Das FG habe weder die
Aufschlüsselung des Kaufpreises noch den Umstand bedacht, dass
eine Vereinbarung mit der Gemeinde über die Ablösung der
künftigen Erschließungsbeiträge zwingend ein
öffentlich-rechtlicher Vertrag sei. Die Parteien hätten
keinen nichtigen Kaufvertrag über ein Grundstück in
erschlossenem Zustand abschließen wollen, sondern einen
wirksamen Kaufvertrag mit einer zulässigen
Ablösevereinbarung über die
Erschließungsbeiträge.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Bescheid vom 18.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
08.08.2019 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf
2.462 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA hält die Vertragsauslegung des
FG einschließlich ihrer Begründung für zutreffend.
Jedenfalls sei bisher nicht festgestellt, dass der Vereinbarung
hinsichtlich der Erschließungsbeiträge die
öffentlich-rechtlich erforderlichen Ablösungsbestimmungen
mit der notwendigen Aufschlüsselung und Verteilung der
betreffenden Kosten zugrunde lägen. Damit könnten
Zustandekommen und Aufteilung des Gesamtkaufpreises nicht
nachvollzogen werden.
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II. Die Revision ist begründet. Der
Bundesfinanzhof (BFH) kann in der Sache selbst entscheiden (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das
Urteil des FG ist aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind
dahin zu ändern, dass die Erschließungskosten nicht in
die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Grunderwerbsteuer
u.a. ein sich auf ein inländisches Grundstück beziehender
Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung begründet.
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1
GrEStG die Gegenleistung.
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a) Bei einem Grundstückskauf gilt nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis
einschließlich der vom Käufer übernommenen
sonstigen Leistungen. Danach gehören zur
grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage)
alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen
Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben
(BFH-Urteil vom 06.12.2017 - II R 55/15, BFHE 261, 58, BStBl II
2018, 406 = SIS 18 02 26, Rz 10, m.w.N.).
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b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach
dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das
den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft
bestimmt (BFH-Urteil vom 08.03.2017 - II R 38/14, BFHE 257, 368,
BStBl II 2017, 1005 = SIS 17 08 57, Rz 27). Für den Umfang der
Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne ist
entscheidend, in welchem Zustand die Vertragsbeteiligten das
Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht haben
(ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 21.03.2007 - II
R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614 = SIS 07 16 75, unter
II.1.; vom 23.09.2009 - II R 20/08, BFHE 227, 379, BStBl II 2010,
495 = SIS 10 02 26, sowie II R 21/08, BFH/NV 2010, 679 = SIS 10 08 96, beide unter II.1.a).
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c) Diese Grundsätze gelten auch für
den Erschließungszustand des Grundstücks (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614 = SIS 07 16 75,
unter II.1.a).
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aa) Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des
Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits
tatsächlich erschlossen, kann Gegenstand eines solchen
Vertrags nur das erschlossene Grundstück sein. In diesem Fall
gehören die im Kaufvertrag ausgewiesenen Kosten für die
Erschließung grundsätzlich auch dann zur Gegenleistung,
wenn Veräußerer eine Gemeinde ist (BFH-Urteile in BFHE
215, 301, BStBl II 2007, 614 = SIS 07 16 75, unter II.1.b; in BFHE
227, 379, BStBl II 2010, 495 = SIS 10 02 26, sowie in BFH/NV 2010,
679 = SIS 10 08 96, beide unter II.1.b).
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bb) Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des
Abschlusses des Grundstückskaufvertrags noch nicht
erschlossen, ist im Wege der Auslegung der getroffenen
Vereinbarungen zu ermitteln, ob das erschlossene Grundstück
Gegenstand der Übereignungsverpflichtung ist, und zwar nach
zivilrechtlichen Maßstäben (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 09.05.1979 - II R 56/74, BFHE
128, 92, BStBl II 1979, 577 = SIS 79 02 93, dort auch zu den
Auslegungskriterien; vom 15.03.2001 - II R 39/99, BFHE 194, 452,
BStBl II 2002, 93 = SIS 01 10 89, unter II.1.b, sowie II R 51/00,
BFH/NV 2001, 1297 = SIS 01 75 74, unter II.b; vom 11.02.2004 - II R
31/02, BFHE 204, 489, BStBl II 2004, 521 = SIS 04 21 07; in BFHE
215, 301, BStBl II 2007, 614 = SIS 07 16 75, unter II.1.b; in
BFH/NV 2010, 679 = SIS 10 08 96, unter II.1.a, und vom 01.10.2014 -
II R 20/13, BFH/NV 2015, 349 = SIS 15 01 45, Rz 15).
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2. Ist eine nach öffentlichem Recht
erschließungspflichtige Gemeinde selbst der
Veräußerer und übernimmt der Erwerber die
Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des
Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, ist Gegenstand
des Erwerbsvorgangs regelmäßig nur das unerschlossene
Grundstück. Das gilt nicht nur, wenn der Erwerber die
Erschließungskosten mittels gesonderten Vertrags
übernimmt (dazu BFH-Urteil in BFHE 194, 452, BStBl II 2002, 93
= SIS 01 10 89), sondern ebenso, wenn eine solche Vereinbarung in
den Kaufvertrag über das Grundstück integriert ist. Sie
enthält regelmäßig einen von dem Kaufvertrag
über den Erwerb des Grundstücks zu trennenden
öffentlich-rechtlichen Vertrag.
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a) Privatrechtliche Vereinbarungen über
die der Gemeinde obliegende Erschließung sind nicht
zulässig. Sie verstoßen gegen ein gesetzliches Verbot
und sind nach § 134 BGB nichtig.
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aa) Die Erschließung ist nach § 123
Abs. 1 BauGB Aufgabe der Gemeinden, soweit sie nicht nach anderen
gesetzlichen Vorschriften oder öffentlich-rechtlichen
Verpflichtungen einem anderen obliegt. Die Gemeinden erheben unter
den Voraussetzungen des § 127 Abs. 1 BauGB einen
Erschließungsbeitrag, der nach § 134 Abs. 2 Alternative
1 BauGB als öffentliche Last auf dem Grundstück ruht und,
wie sich aus § 134 Abs. 1 Satz 1 BauGB sowie § 135 Abs. 1
BauGB ergibt, durch Beitragsbescheid erhoben wird.
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bb) Auf Grundlage von § 133 Abs. 3 Satz 5
BauGB können die Gemeinden als Ausnahme von dem gesetzlichen
Verbot vertraglicher Vereinbarungen über
Erschließungskosten mit den Eigentümern oder
Erbbauberechtigten eines Grundstücks vor Entstehung der
Beitragspflicht einen öffentlich-rechtlichen Vertrag über
die Ablösung des gesamten Erschließungsbeitrags
schließen. Das wirksame Zustandekommen eines solchen Vertrags
setzt die vollständige Ablösung des
Erschließungsbeitrags vor Entstehen der Beitragspflicht
voraus. Die jeweiligen Ablösungsbestimmungen der Gemeinde
müssen einen Maßstab für die vorteilsgerechte
Verteilung des mutmaßlichen Erschließungsaufwands
schaffen, den die Vertragsparteien zugrunde legen können (vgl.
im Einzelnen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom
21.01.2015 - 9 C 1/14, BVerwGE 151, 171, Rz 10 f., m.w.N.). Eine
solche Ablösungsabrede kann grundsätzlich auch mit einem
Kaufvertrag verbunden werden, sofern sich die privatrechtlichen und
die öffentlich-rechtlichen Elemente des Vertrags - Kaufpreis
und Ablösungsbetrag - trennen lassen (BVerwG-Urteil vom
01.12.1989 - 8 C 44/88, BVerwGE 84, 183).
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cc) Daraus ergibt sich im Gegenschluss, dass
eine privatrechtliche Vereinbarung über die
Ablösebeträge unzulässig ist. Andernfalls
könnten durch Wahl der privatrechtlichen Handlungsform die
Vorgaben des öffentlichen Rechts umgangen werden. Ein wegen
Missachtung dieser Vorgaben unwirksamer öffentlich-rechtlicher
Vertrag kann daher auch nicht als
„hilfsweise“ wirksamer
privatrechtlicher Vertrag verstanden oder in einen solchen
umgedeutet werden, sondern behält seinen
öffentlich-rechtlichen Charakter.
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b) Die Auslegung eines Kaufvertrags hat die
vorgenannten Grundsätze zu beachten.
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aa) Die Auslegung von Verträgen
gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und
bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO,
wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB
entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze
verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Der BFH hat
jedoch zu prüfen, ob die Auslegung durch das FG
Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt.
Ist das der Fall, entfällt die Bindungswirkung (ständige
Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 05.12.2019 - II R 37/18,
BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236 = SIS 20 02 45, Rz 15, und vom
10.11.2020 - IX R 32/19, BFHE 271, 218 = SIS 21 02 86, Rz 18). Hat
das FG eine Auslegung unterlassen oder ist diese fehlerhaft, kann
der BFH die Auslegung selbst vornehmen, wenn alle für die
Auslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen
getroffen sind und weitere tatsächliche Feststellungen nicht
in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.2004 - X R 37/02,
BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493 = SIS 04 10 81, unter II.4. zur
unterlassenen Auslegung, und vom 03.07.2019 - II R 6/16, BFHE 265,
421, BStBl II 2020, 61 = SIS 19 15 04, Rz 29 zur fehlerhaften
Auslegung).
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bb) Zu den Auslegungsgrundsätzen nach
§§ 133, 157 BGB gehört der Grundsatz der
gesetzeskonformen Auslegung, d.h. einer Auslegung, die nicht zur
Unwirksamkeit einer Vereinbarung führt (MüKoBGB/Busche,
8. Aufl., § 133 Rz 64; Grüneberg/Ellenberger,
Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 133 Rz 25). Zwar
kommt es auf die Gesetzeskonformität eines
Auslegungsergebnisses nicht an, wenn dieses nach Wortlaut sowie
Sinn und Zweck eindeutig ist (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 21.10.2014 - II ZR 84/13, NJW 2015, 859, Rz 15, und vom
15.02.2017 - VIII ZR 59/16, NJW 2017, 1660, Rz 22). Ist das
Auslegungsergebnis jedoch nicht eindeutig, ist nur die Auslegung
interessengerecht, die die Nichtigkeit des angestrebten Vertrags
nach § 134 oder § 138 BGB vermeidet (BGH-Urteile vom
03.03.1971 - VIII ZR 55/70, NJW 1971, 1034, unter 2.a, und
„Anwalts-Hotline“ vom 26.09.2002
- I ZR 44/00, BGHZ 152, 153, NJW 2003, 819, unter II.2.c).
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cc) Dieser Auslegungsgrundsatz ist auch bei
der Vertragsauslegung für steuerrechtliche Zwecke zu befolgen.
§ 40 AO steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift greift erst
ein, wenn die Vereinbarung auch unter den vorgenannten Regeln so
ausgelegt werden muss, dass ein Gesetzesverstoß vorliegt. Wie
ein Vertrag auszulegen ist, wenn die Vereinbarung über die
Erschließungskosten nicht den öffentlich-rechtlichen
Anforderungen an deren Berechnung genügt und die Beteiligten
den auf das Grundstück entfallenden Kaufpreisanteil
einvernehmlich bewusst zu niedrig ausweisen, ist eine davon
abweichende, möglicherweise unter Beachtung des § 42 AO
zu beantwortende Frage.
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3. Das FG ist bei der Auslegung der
streitgegenständlichen Vereinbarung von abweichenden
Grundsätzen ausgegangen. Da sich die Entscheidung auch nicht
aus anderen Gründen als richtig erweist, war sie aufzuheben.
Der BFH kann den Vertrag selbst auslegen und abschließend
entscheiden, da es keiner weiteren Feststellungen bedarf.
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a) Der Vertrag vom xx.09.2018 ist in der Weise
zu verstehen, dass die Vertragsparteien eine (zivilrechtliche)
Vereinbarung über den Kauf des unerschlossenen
Grundstücks für 102.600 EUR getroffen haben und dass sie
daneben eine öffentlich-rechtliche Vereinbarung i.S. des
§ 133 Abs. 3 Satz 5 BauGB über die Ablösung des
Erschließungsbeitrags schließen wollten. Der Vertrag
ist nicht eindeutig. Er benennt einerseits einen Gesamtkaufpreis,
schlüsselt diesen andererseits in einen Teilbetrag für
den verkauften Grund und Boden sowie einen Teilbetrag für die
Erschließungskosten auf. Also ist der Vertrag so auszulegen,
dass er insgesamt so weit wie möglich wirksam ist.
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Es bedarf keiner Entscheidung, ob die
Ablösevereinbarung ihrerseits den öffentlich-rechtlichen
Anforderungen genügt und wirksam geworden ist. Sollte dies der
Fall sein, besteht der Vertrag vom xx.09.2018 aus einem
zivilrechtlichen und einem öffentlich-rechtlichen Teil.
Sollten die Anforderungen an die Wirksamkeit einer
öffentlich-rechtlichen Vereinbarung nicht erfüllt sein,
könnte die Ablösevereinbarung nicht unter Umgehung
zwingenden öffentlichen Rechts als zivilrechtliche
Vereinbarung verstanden werden. Sie wäre unwirksam. Es bliebe
bei dem zivilrechtlichen Kaufvertrag über das unerschlossene
Grundstück. Die Erschließungsbeiträge wären
durch Beitragsbescheid festzusetzen.
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Der Streitfall bietet keinen Anlass zu
entscheiden, wie zu verfahren wäre, wenn sich die anteiligen
Erschließungskosten dem Kaufvertrag selbst nicht entnehmen
ließen. Anhaltspunkte dafür, dass die Gemeinde sowie die
Klägerin und deren Ehemann den Kaufpreisanteil sehenden Auges
zu niedrig angesetzt hätten, etwa um Grunderwerbsteuer zu
sparen, hat das FG nicht festgestellt und sind auch weder
vorgetragen noch ersichtlich.
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b) Bei einer Bemessungsgrundlage von 41.040
EUR (40 % von 102.600 EUR) und dem im Land Hessen nach § 1 des
Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die
Grunderwerbsteuer vom 26.11.2012 (Gesetz- und Verordnungsblatt
2012, 457) zum Erwerbszeitpunkt maßgebenden Steuersatz von 6
% beträgt die Steuer wie beantragt 2.462 EUR (abgerundet nach
§ 11 Abs. 2 GrEStG).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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