Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.10.2014 7 K 158/14
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
30.7.2012 von der Stadt ein Grundstück, welches als eines von
sieben Reihenhausgrundstücken von der Stadt auf der Grundlage
eines entsprechenden Bebauungsplans erschlossen wurde. Der
Kaufvertrag wurde - unter Gestattung eines Insichgeschäfts -
von den Klägern als Grundstückskäufer und
gleichzeitig als Vertreter ohne Vertretungsmacht für die Stadt
als Grundstücksverkäuferin sowie die X-GmbH als
Bauunternehmerin der zu errichtenden Reihenhäuser
geschlossen.
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In der Vorbemerkung des Kaufvertrags war
ausgeführt, der Rat der Stadt habe die Vergabe der
Reihenhausgrundstücke an den Architekten A auf der Basis der
vorgelegten Bauskizzen beschlossen. Die Vermarktung und
Bauausführung führe für ihn die X-GmbH aus. Sie
errichte nach den Plänen des Architekten A die Reihenhauszeile
und trete in den Kaufverträgen als Beteiligte auf, damit
gewährleistet sei, dass für den Fall, dass ein
Kaufvertrag rückabgewickelt werde, das Bauprojekt insgesamt
nicht verzögert werde. In einem solchen Fall sei vorgesehen,
dass die X-GmbH entweder kurzfristig einen neuen Erwerber benenne
oder selber als Erwerber auftrete. In dem Kaufvertrag war
außerdem geregelt, dass der Kaufpreis für das
Grundstück 36.936 EUR betrage und die Erwerber zur Bebauung
mit einem Reihenhaus auf der Grundlage der dem Vertrag als Anlage
beigefügten Bauzeichnungen des Architekten A innerhalb von
zwei Jahren nach Vorliegen der Baureife verpflichtet seien.
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Am 10.8.2012 teilte der Notar dem Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) mit, dass der
Kaufvertrag am 1.8.2012 durch die X-GmbH und am 9.8.2012 durch die
Stadt genehmigt worden war.
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Mit Bescheiden vom 23.8.2012 setzte das FA
gegen die Kläger Grunderwerbsteuer für den Erwerb des
Grundstücks in Höhe von jeweils 831 EUR fest. Als
Bemessungsgrundlage wurde jeweils die Hälfte des Kaufpreises
zu Grunde gelegt.
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Am 29.9.2012 schlossen die Kläger mit
der X-GmbH als Generalunternehmerin einen Bauvertrag über die
Errichtung eines Reihenhauses (Bauerrichtungsvertrag)
gemäß der Leistungsbeschreibung und den Bauzeichnungen
des Architekten A vom 15.8.2012 und einem Angebot der X-GmbH
ebenfalls vom 15.8.2012 zu einem Festpreis von 211.635 EUR.
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Nachdem das FA Kenntnis von dem Abschluss
des Bauvertrags erhalten hatte, erließ es nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte
Bescheide vom 28.2.2013, in denen es die Baukosten für das
Reihenhaus in die Bemessungsgrundlage einbezog und die
Grunderwerbsteuer entsprechend erhöhte. Zur Begründung
führte das FA aus, es bestehe ein derart enger sachlicher und
zeitlicher Zusammenhang zwischen dem am 9.8.2012 rechtswirksam
gewordenen Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des
Bauvertrags am 29.9.2012, dass Erwerbsgegenstand das bebaute
Grundstück gewesen sei. Der Abschluss des Bauvertrags sei ein
rückwirkendes Ereignis.
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Die hiergegen gerichteten Einsprüche
waren erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
der Begründung statt, die bestandskräftigen Bescheide vom
23.8.2012 seien nicht mehr änderbar gewesen. Es lägen
weder die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
noch des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Bereits bei Abschluss des
Kaufvertrags seien die Voraussetzungen des einheitlichen
Vertragswerks gegeben und damit eine Einbeziehung der Baukosten in
geschätzter Höhe in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer veranlasst gewesen. Das Urteil des FG ist in EFG
2015, 1741 = SIS 15 24 49 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 173 Abs. 1
Nr. 2 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Entgegen der Auffassung des FG durfte das FA die
ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheide ändern und die
Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer einbeziehen.
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1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach
dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende
Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den
Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende
zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich
jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem
Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv
sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim
Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem
Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche
Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.7.2016 II R 5/15, BFHE 254, 77,
BStBl II 2016, 895 = SIS 16 19 23, Rz 12, m.w.N.).
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a) Von einem solchen Zusammenhang zwischen dem
Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der
Bebauung des Grundstücks dienen, ist auszugehen, wenn der
Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags
gegenüber der Veräußererseite in seiner
Entscheidung über das „Ob“ und
„Wie“ der Baumaßnahme nicht mehr frei war
und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem
bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28.3.2012 II R 57/10, BFHE
237, 460, BStBl II 2012, 920 = SIS 12 19 50, Rz 12; vom 19.6.2013
II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 11,
und vom 3.3.2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270 = SIS 15 16 75, Rz
14, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst
für einen Grundstückserwerber bestehenden
Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus
faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6.3.1991 II R
133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532 = SIS 91 10 08, und vom
13.8.2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663 = SIS 04 18 04).
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b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird
ebenfalls indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber
vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück
aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht
konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen
Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem
Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis
angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später
unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter
der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat
(BFH-Urteile vom 27.9.2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013,
86 = SIS 12 30 34, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 =
SIS 13 25 91, Rz 11, und vom 26.2.2014 II R 54/12, BFH/NV 2014,
1403 = SIS 14 21 38, Rz 10, jeweils m.w.N.).
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c) Dabei können auf der
Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner
auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf
Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des
Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895 = SIS 16 19 23, Rz 13, m.w.N.).
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d) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren
Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls
zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1270 = SIS 15 16 75,
Rz 14, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des
Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen. Wird der
Grundstückskaufvertrag durch einen Vertreter ohne
Vertretungsmacht abgeschlossen, ist für die Beurteilung, ob
ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem
Grundstückskaufvertrag und dem Bauerrichtungsvertrag besteht,
der Zeitpunkt der Genehmigung maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom
29.3.1995 II R 13/94, BFHE 177, 217, BStBl II 1995, 542 = SIS 95 19 46). Zu dem jeweils maßgebenden Zeitpunkt muss der Erwerber
entweder an das „Ob“ und
„Wie“ der Bebauung gebunden sein oder die
Veräußererseite dem Erwerber ein bestimmtes Gebäude
auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen
feststehenden Preis angeboten haben.
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e) Das erworbene Grundstück wird jedoch
erst dann im bebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs, wenn
die auf der Veräußererseite handelnden Personen auch zur
Veränderung des körperlichen Zustands des
Grundstücks verpflichtet sind (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.2013
II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534 = SIS 14 01 45, Rz
12, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895 = SIS 16 19 23, Rz 15,
m.w.N.). Dies setzt den Abschluss eines entsprechenden
Bauerrichtungsvertrags voraus.
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Bei einem Angebot der
Veräußererseite, ein bestimmtes Gebäude auf dem
erworbenen Grundstück zu errichten, ist der sachliche
Zusammenhang von Grundstückskaufvertrag und
Bauerrichtungsvertrag nur gegeben, wenn der Erwerber das Angebot
annimmt, also den Bauerrichtungsvertrag abschließt. Ist der
Grundstückserwerber aufgrund von Absprachen oder aus
faktischen Zwängen an das „Ob“ und
„Wie“ der Bebauung gebunden, ist das
Grundstück ebenfalls erst mit dem Abschluss des
Bauerrichtungsvertrags in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand. Wird
nach dem Kauf eines unbebauten, zur Bebauung vorgesehenen
Grundstücks ein Bauerrichtungsvertrag nicht oder noch nicht
geschlossen, ist Erwerbsgegenstand nur das unbebaute
Grundstück, selbst wenn beim Abschluss des
Grundstückskaufvertrags eine Bindung des Erwerbers an das
„Ob“ und „Wie“ der Bebauung
vorgelegen haben sollte.
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f) Mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags
steht fest, dass das Grundstück in bebautem Zustand
Erwerbsgegenstand ist und damit die Baukosten in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Vor
Abschluss des Bauerrichtungsvertrags kommt eine Erhöhung der
Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücks um die
Baukosten nicht in Betracht. Bis dahin ist das Grundstück in
seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des
Erwerbsvorgangs. Erst mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags
verändert sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs
nachträglich, und zwar i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erwerbs (BFH-Urteil in
BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 = SIS 12 19 50, Rz 22).
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2. Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif.
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Das Grundstück war sowohl beim
Wirksamwerden des Kaufvertrags durch Erteilung der erforderlichen
Genehmigungen als auch beim Erlass der Bescheide vom 23.8.2012 in
seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des
Erwerbsvorgangs. Die Kläger waren zwar nach den vom FG
getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) beim
Wirksamwerden des Kaufvertrags gegenüber der
Veräußererseite an das „Ob“ und
„Wie“ der Bebauung gebunden. Dies genügte
aber nicht für die Annahme, das Grundstück sei bereits in
bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die auf
der Veräußererseite handelnden Personen waren
nämlich noch nicht zur Veränderung des körperlichen
Zustands des Grundstücks verpflichtet.
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Vielmehr haben sich die Vertragsparteien in
dem Grundstückskaufvertrag lediglich verpflichtet, einen
entsprechenden Bauerrichtungsvertrag zu schließen, und
Schadenersatz-, Rücktritts- und Eintrittsrechte/-pflichten
vereinbart, falls es nicht zum Abschluss dieses Vertrags kommen
würde. Die endgültige zivilrechtliche Verpflichtung der
X-GmbH zur Bebauung des Grundstücks und damit zur
körperlichen Veränderung des unbebauten Grundstücks
trat erst durch den Abschluss des Bauerrichtungsvertrags am
29.9.2012 ein. Erst in diesem Vertrag wurde vereinbart, dass die
X-GmbH das Grundstück mit der Reihenhauszeile zu dem von den
Klägern zu entrichtenden Festpreis von 211.635 EUR bebauen
werde. Mit Abschluss dieses Vertrags veränderte sich der
Gegenstand des Erwerbsvorgangs dahingehend, dass das
Grundstück nunmehr in bebautem Zustand Gegenstand des
Erwerbsvorgangs war, und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt
der Steuerentstehung (§ 14 Nr. 2 GrEStG).
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Die Klage war somit abzuweisen. Die
angefochtenen Änderungsbescheide vom 28.2.2013 sind sowohl in
materiell-rechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht
rechtmäßig. Das FA hat in den Bescheiden die Baukosten
zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
einbezogen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf
§ 135 Abs. 1 FGO.
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