Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.4.2013 7 K 3536/12
GE aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb durch notariell
beurkundeten Kaufvertrag vom 2.2.2007 von einer GmbH ein
Grundstück, auf dem die GmbH ein Einfamilienhaus mit Garage
als Rohbau mit Verklinkerung, Dachstuhl, Dacheindeckung nebst
Regenrinne und Regenfallrohren nach Maßgabe der als Anlage zum
Vertrag genommenen Baubeschreibung und Pläne zu errichten
hatte. Der Preis für das Grundstück einschließlich
der Baumaßnahmen und Nebenkosten betrug 524.850 EUR. Den
weiteren Ausbau bis zur Bezugsfertigstellung einschließlich
Außenanlagen sollte die Klägerin nach dem Vertrag in
eigener Regie, in eigenem Namen und auf eigene Rechnung
durchführen. Die GmbH zeigte dem Bauamt den Baubeginn auf den
23.4.2007 an und benannte als Bauleiter Z.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Grunderwerbsteuer gegen die
Klägerin zunächst mit dem unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheid vom 1.3.2007 auf der Grundlage
des Kaufpreises von 524.850 EUR auf 18.369 EUR fest.
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Die Klägerin teilte dem FA auf dessen
Anfrage im April 2009 mit, dass die Ausschreibungen und die
Beauftragung der Firmen für die einzelnen Innenausbaugewerke
unter Einschaltung eines Bauleitungsbüros erfolgt seien, und
übersandte eine Kopie des Baubetreuervertrags vom 6.8.2007,
den ihr Ehemann (EM) mit dem Bauleitungsbüro Z geschlossen
hatte. Danach oblagen dem Baubetreuer u.a. die Vorbereitung der
Vergabe und die Objektüberwachung der Gewerke 4 bis 15 des
Objekts. Als Vergütung wurde ein Pauschalfestpreishonorar in
Höhe von 5.150 EUR einschließlich Umsatzsteuer
vereinbart.
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Das FA vertrat daraufhin die Ansicht, das
wirtschaftlich gewollte Ergebnis des Erwerbs sei das bezugsfertige
Haus gewesen, und setzte mit Bescheid vom 8.3.2010 die
Grunderwerbsteuer auf 24.669 EUR fest. Es schätzte dabei die
zusätzlich angefallenen Baukosten auf 180.000 EUR. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Die Klägerin hat folgende
Verträge vorgelegt, die sie und EM mit verschiedenen
Unternehmen über die Ausbaumaßnahmen geschlossen haben
und die folgende Preise (einschließlich Umsatzsteuer)
ausweisen:
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Fenster, Haustüren und
Rollläden
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46.000 EUR
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Fliesenleger
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6.000 EUR
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Maler- und Tapezierarbeiten
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5.000 EUR
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Bodenbeläge
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10.000 EUR
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Elektroarbeiten
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28.000 EUR
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Sanitär, Heizung
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50.000 EUR
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Schlosserarbeiten
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5.000 EUR
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Außenanlagen
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Seite mit Preisangaben fehlt
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Das Finanzgericht (FG) wies die auf
Aufhebung des Änderungsbescheids vom 8.3.2010 und der
Einspruchsentscheidung gerichtete Klage unter Hinweis auf
Kenntnisse aus anderen Verfahren mit der Begründung ab,
Gegenstand des Erwerbs der Klägerin sei das Grundstück
mit dem bezugsfertigen Gebäude. Die Klägerin habe
aufgrund des tatsächlichen Zusammenwirkens zwischen der GmbH
und dem Bauleiter Z, der der Klägerin die Handwerker für
den Innenausbau empfohlen und diese überwacht habe, ein
bezugsfertiges Gebäude erhalten. Dass den Baubetreuervertrag
nicht die Klägerin, sondern EM abgeschlossen habe, ändere
nichts an dieser Beurteilung. EM habe dabei nämlich im Auftrag
der Klägerin gehandelt. Das Urteil des FG ist in EFG 2013,
1684 = SIS 13 26 34, veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches
Gehör verletzt, da es auf Kenntnisse aus anderen Verfahren
verwiesen habe, ohne sie vorher davon zu unterrichten. Zudem
lägen die Voraussetzungen für die Einbeziehung der
Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht
vor. Die GmbH und Z hätten nicht zusammengewirkt. Die GmbH
habe Z lediglich als Bauleiter empfohlen. Vor Abschluss des
Kaufvertrags über das Grundstück habe es für den
Innenausbau des Objekts keine konkrete Bauplanung und kein Angebot
zu einem konkreten Preis gegeben. Der Innenausbau, dessen Kosten
sich auf nahezu 160.000 EUR belaufen hätten, sei individuell
gestaltet worden. Er habe weder inhaltlich noch in finanzieller
Hinsicht dem Leistungsverzeichnis der GmbH entsprochen. Zudem habe
nicht sie, die Klägerin, sondern EM den Baubetreuungsvertrag
abgeschlossen, ohne von ihr damit beauftragt worden zu
sein.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22.8.2012
aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter Änderung des
Steuerbescheids vom 8.3.2010 auf 18.369 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die vom FG getroffenen
Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) tragen nicht seine
Entscheidung, dass die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.
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1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach
dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr.
1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende
Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den
Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende
zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich
jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem
Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv
sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim
Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem
Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche
Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.3.2012 II R 57/10, BFHE 237, 460,
BStBl II 2012, 920 = SIS 12 19 50; vom 27.9.2012 II R 7/12, BFHE
239, 154, BStBl II 2013, 86 = SIS 12 30 34; vom 19.6.2013 II R
3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91; vom
27.11.2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534 = SIS 14 01 45; vom 1.10.2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230 = SIS 14 34 74,
Rz 11, und vom 4.12.2014 II R 22/13, BFH/NV 2015, 521 = SIS 15 05 60, Rz 9).
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a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren
Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls
zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 =
SIS 12 19 50, Rz 12; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86 = SIS 12 30 34, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91,
Rz 11; in BFH/NV 2015, 230 = SIS 14 34 74, Rz 12, und in BFH/NV
2015, 521 = SIS 15 05 60, Rz 10). Ein solcher Zusammenhang ist u.a.
gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des
Grundstückskaufvertrags gegenüber der
Veräußererseite in seiner Entscheidung über das
„Ob“ und „Wie“ der
Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er
das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand
erhalten werde.
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b) Darüber hinaus wird ein objektiv
sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag auch dann
indiziert, wenn der Veräußerer selbst oder Dritte, die
mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder
gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden
zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den
Abschluss auch der Verträge, die der Bebauung des
Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile in BFHE 239, 154,
BStBl II 2013, 86 = SIS 12 30 34, Rz 13, und in BFHE 242, 173,
BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 13), dem Erwerber vor
Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund
einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis
(annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes
Gebäude oder bestimmte Bauleistungen, die zu der
planmäßigen Veränderung des tatsächlichen
Zustands des Grundstücks führen sollen, zusammen mit dem
Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis
angeboten hatten und der Erwerber dieses Angebot oder die Angebote
später unverändert oder mit geringen Abweichungen
angenommen hat (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 =
SIS 12 19 50, Rz 12, 17 f.; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86 =
SIS 12 30 34, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 11; vom 26.2.2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403 = SIS 14 21 38, Rz 10, und in BFH/NV 2015, 230 = SIS 14 34 74, Rz 12,
jeweils m.w.N.). Unerheblich ist es, wenn tatsächlich (oder
rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung
hätte vorgenommen werden können, aber nicht vorgenommen
wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 = SIS 12 19 50, Rz 12, und in BFH/NV 2014, 1403 = SIS 14 21 38, Rz 10).
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Nicht erforderlich ist es, dass das Angebot
oder die Angebote in einem Schriftstück und zu einem
einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde bzw. wurden
(BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86 = SIS 12 30 34, Rz
11; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965 = SIS 13 25 91, Rz 12, und
in BFH/NV 2014, 1403 = SIS 14 21 38, Rz 10). Die Angebote
müssen aber stets die vom Grundstücksverkäufer oder
- bei einer Personenmehrheit - die von der
Veräußererseite zu erbringenden Bauleistungen und die
dafür zu zahlenden Entgelte konkret benennen. Die bloße
Werbung mit einem bebauten Grundstück in der Presse, im
Internet oder auf Bautafeln genügt dafür nicht. Diesen
Umständen kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu.
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Vorplanungen des
Grundstücksveräußerers oder Dritter begründen
als solche keinen einheitlichen Erwerbsgegenstand
„bebautes Grundstück“. Vielmehr muss der
Veräußerer oder die mit ihm verbundene
Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks
verpflichtet sein. Bloße Dienstleistungen im Zusammenhang mit
dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung
beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) und die
Bereitstellung von Planungsunterlagen unterliegen nicht der
Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil in BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534
= SIS 14 01 45, Rz 12, m.w.N.).
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Unerheblich ist es, wenn beim Abschluss des
Bauvertrags oder der Bauverträge nicht nur der
Grundstückserwerber, sondern (auch) sein Ehegatte oder eine
andere Person tätig wird und der Erwerber dies zumindest
hinnimmt. Dies ändert nämlich nichts daran, dass das aus
Grundstückskauf- und Bauvertrag bestehende Vertragsgeflecht
darauf gerichtet ist, dem Grundstückserwerber, der
gemäß §§ 93, 94 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) Eigentümer des Gebäudes und der zur
Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen wird, das
Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen.
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c) Diese Grundsätze gelten entsprechend,
wenn wie im Streitfall der Grundstückskäufer den
Grundstücksverkäufer mit der Errichtung des Rohbaus und
nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags Dritte mit dem
weiteren Ausbau des Gebäudes beauftragt hat. Die Ausbaukosten
sind in diesem Fall in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einzubeziehen, soweit die vom Erwerber mit dem
Ausbau beauftragten Unternehmen bereits beim Abschluss des
Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite
gehörten und dem Erwerber vor diesem Zeitpunkt die
Ausbauarbeiten konkret benannt und zu einem im Wesentlichen
feststehenden Preis angeboten hatten und der Erwerber dieses
Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen
angenommen hat. Bei der Entscheidung, ob die Abweichungen von dem
ursprünglichen Angebot der Veräußererseite nicht
über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur
unwesentlich anzusehen sind, kommt es stets auf das gesamte
angebotene Bauvorhaben und nicht lediglich auf den Ausbau oder
einzelne Ausbauleistungen an.
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Nicht erforderlich ist indes, dass die mit dem
Ausbau beauftragten Unternehmen selbst die Angebote dem Erwerber
unterbreitet hatten. Es genügt vielmehr, wenn der
Grundstücksverkäufer die Angebote eingeholt und vor dem
Abschluss des Grundstückskaufvertrags unter Benennung der
einzelnen Unternehmen an den Erwerber weitergeleitet hat.
Aufwendungen für Ausbaumaßnahmen, bei denen es an einem
derartigen in personeller, inhaltlicher und finanzieller Hinsicht
konkreten Angebot vor Abschluss des Kaufvertrags fehlt, können
ebenso wie Eigenleistungen nicht in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom
27.10.1999 II R 3/97, BFH/NV 2000, 883 = SIS 00 56 96, und vom
15.12.2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363 = SIS 11 05 90).
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d) Die Feststellungslast (objektive
Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bau-
bzw. Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
rechtfertigen, trägt das Finanzamt, das sich auf deren
Vorliegen beruft.
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2. Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass
hinsichtlich der von der GmbH als Grundstücksverkäuferin
zu erbringenden Rohbauleistungen beim Abschluss des
Grundstückskaufvertrags eine Bindung der Klägerin an das
„Ob“ und „Wie“ der
Baumaßnahmen bestanden hat und deshalb der für die
Rohbauerrichtung zu zahlende Werklohn Teil der
grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung ist.
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Dafür, dass auch die Ausbaukosten in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind,
fehlen aber ausreichende Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO). Diese ergeben nicht, dass die Klägerin vor Abschluss des
Grundstückskaufvertrags von der Veräußererseite die
zur Herstellung des Gebäudes erforderlichen Ausbaugewerke
konkret und zu im Wesentlichen feststehenden Preisen angeboten
erhalten hatte und sie die diesbezüglichen Angebote
später unverändert oder mit geringen Abweichungen
angenommen hat.
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Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen
kann der Klage entgegen der Ansicht der Klägerin nicht
stattgegeben werden. Weder die von ihr vorgebrachten noch sonstige
Gründe stehen unabhängig von den Feststellungen, die das
FG nachzuholen haben wird, der Einbeziehung der Ausbaukosten in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer entgegen. Z ist schon
deshalb der Veräußererseite zuzurechnen, weil ihn die
GmbH als Bauleiter für den Rohbau bestellt und der
Klägerin für die Baubetreuung für den Ausbau
empfohlen hat. Z war somit wirtschaftlich eng mit der GmbH
verbunden und arbeitete aufgrund von Abreden bei der
Veräußerung mit dieser zusammen. Ob die GmbH ein eigenes
Interesse daran hatte, dass der Baubetreuungsvertrag mit Z und die
Bauverträge mit den von der Klägerin beauftragten
Personen oder Unternehmen abgeschlossen wurden, ist
unerheblich.
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Es spielt auch keine Rolle, dass nicht die
Klägerin, sondern EM den Baubetreuungsvertrag abgeschlossen
hat und beide Eheleute Partner der mit den Bauunternehmen
vereinbarten Verträge waren; denn die Klägerin wurde
gemäß §§ 93, 94 BGB Eigentümerin des
Gebäudes und der zu dessen Herstellung eingefügten Sachen
und war ersichtlich mit dem Vorgehen des EM einverstanden.
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4. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die mit
den Ausbauarbeiten beauftragten Unternehmen die Arbeiten der
Klägerin bereits vor Abschluss des
Grundstückskaufvertrags in der erforderlichen konkretisierten
Weise angeboten hatten, wird es zu prüfen haben, ob etwaige
spätere Abweichungen von den Angeboten so erheblich sind, dass
sie der Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage
der Grunderwerbsteuer insgesamt entgegenstehen.
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Sind nach dem Ergebnis dieser Prüfung die
Ausbaukosten (ggf. einschließlich der noch nicht bekannten
Kosten für die Außenanlagen) in die Bemessungsgrundlage
der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wird das FG zu prüfen
haben, ob es bei dem vom FA geschätzten Betrag von 180.000 EUR
verbleiben kann oder ob der Betrag herabgesetzt werden muss. Die
dem Z für die Baubetreuung geschuldete Vergütung ist
dabei unter der Voraussetzung, dass er der Klägerin die
Baubetreuung für den Gebäudeausbau bereits vor Abschluss
des Grundstückskaufvertrags auf hinreichend konkrete Art und
Weise und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten
hatte, ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
einzubeziehen. Z war zwar nicht selbst zur Durchführung von
Baumaßnahmen verpflichtet. Seine Stellung als Baubetreuer
für den Ausbau rechtfertigt es aber, auch die an ihn gezahlte
Vergütung in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen.
Insofern kann nichts anderes gelten wie wenn der Aufwand für
die Baubetreuung als kalkulatorischer Posten in den Gesamtpreis
für eine Baumaßnahme wie etwa die Errichtung eines
schlüsselfertigen Hauses auf einem gekauften Grundstück
einbezogen wird und somit Bestandteil der Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer ist.
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5. Da die Sache bereits aus
materiell-rechtlichen Gründen an das FG zurückzuverweisen
ist, kommt es auf die Verfahrensrüge der Klägerin nicht
an. Die Klägerin wird im II. Rechtsgang Gelegenheit zur
Äußerung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht
haben.
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6. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf
§ 143 Abs. 2 FGO.
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