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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr 1997 als Berufssportler,
Trainer, Werbeträger, Berater und Funktionär
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er
durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung -
EStG - ).
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Seit 1994 war der Kläger zudem Inhaber
zahlreicher beim Deutschen Patent- und Markenamt eingetragener
Marken, die in Alleinstellung oder in Kombination mit anderen
Bestandteilen die Bezeichnung A enthielten. An der Schaffung und
Verwertung der Marke A wirkte dabei sein Geschäftspartner B
als stiller Gesellschafter mit. Ende des Jahres 1998
veräußerte der Kläger seine Markenrechte.
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Die Einnahmen aus der Verwertung der
Markenrechte erfasste er unter Absetzung der an B weitergegebenen
Anteile im Rahmen seiner Gewinnermittlungen als Einzelunternehmer.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte
den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1997 mit
Bescheid vom 12.5.1999 zunächst auf dieser Grundlage
einheitlich fest.
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Im Zuge einer im Jahr 2003
durchgeführten Außenprüfung gelangten der
Kläger und das FA übereinstimmend zu der Ansicht, dass es
sich bei der zwischen dem Kläger und B zum Zwecke der
Verwertung der Marke A gegründeten Innengesellschaft um eine
Mitunternehmerschaft gehandelt habe, deren Einkünfte
einheitlich und gesondert festzustellen seien.
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Im Anschluss an die Außenprüfung
änderte das FA am 15.4.2004 den Gewerbesteuermessbescheid 1997
u.a. in der Weise, dass es aus der Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrags diejenigen Besteuerungsgrundlagen
herausnahm, die die Mitunternehmerschaft betrafen. Dieser Bescheid
wurde bestandskräftig.
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Unter der zuvor für die
Mitunternehmerschaft vergebenen Steuernummer richtete das FA unter
demselben Datum außerdem einen Gewerbesteuermessbescheid 1997
für „GES. BÜRGERLICHEN RECHTS ... [Nachname des
Klägers] UND ... [Nachname des B] „A“ ...
[Anschrift]“ an die damalige Steuerberaterin des Klägers
als Zustellungsbevollmächtigte.
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Die Gemeinde C setzte mit einem ebenfalls
am 15.4.2004 ergangenen Bescheid gegenüber „...
[Nachname der Klägers] UND ... [Nachname des B]
„A“ GES. BÜRGERLICHEN RECHTS“ die
Gewerbesteuer für 1997 fest. Den festgesetzten Betrag
beglichen der Kläger und B im zweiten Halbjahr 2005 unter
Angabe des im Bescheid mitgeteilten Buchungszeichens als
Verwendungszweck.
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Ihr Einspruch gegen den
Gewerbesteuermessbescheid 1997 für die GbR blieb ohne Erfolg.
In einem sich anschließenden ersten Klageverfahren beriefen
sich der Kläger und B darauf, der Messbescheid sei aufzuheben,
da eine Innengesellschaft nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer sein
könne. Dem kam das FA am 8.4.2009 nach. Die Beteiligten
erklärten das Klageverfahren daraufhin übereinstimmend
für erledigt.
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Nach vorheriger Anhörung und einem auf
§ 171 Abs. 14 der Abgabenordnung (AO) gestützten Hinweis
dahingehend, die Festsetzungsfrist sei im Hinblick auf einen
Erstattungsanspruch gegen die Gemeinde C noch nicht abgelaufen,
setzte das FA mit dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen
Bescheid vom 30.4.2009 den Gewerbesteuermessbetrag für 1997
gegenüber dem Kläger betreffend den Gewerbebetrieb der
von ihm mit B begründeten Innengesellschaft „A“
der Höhe nach unverändert fest. Am selben Tag setzte die
Gemeinde C die Gewerbesteuer für die „GbR A“
zunächst auf 0 EUR herab. Im Rahmen der Abrechnung wurde
ausgeführt, das aus der Überzahlung entstandene Guthaben
werde mit der Forderung unter dem Buchungszeichen ... verrechnet.
Unter diesem Buchungszeichen setzte die Gemeinde C ebenfalls noch
am 30.4.2009 die Gewerbesteuer für 1997 der Höhe nach
unverändert gegenüber dem Kläger fest.
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Einspruch und Klage gegen die
Messbetragsfestsetzung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
war aus den in EFG 2012, 783 = SIS 12 08 28 veröffentlichten
Gründen der Ansicht, das FA habe den Gewerbesteuermessbescheid
1997 im April 2009 trotz Ablaufs der regulären
Festsetzungsfrist nach § 181 Abs. 5 AO noch erlassen
dürfen, da es zu Recht davon ausgegangen sei, die
Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO seien
im Streitfall erfüllt.
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Zur Begründung seiner Revision beruft
sich der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Am
30.4.2009 habe für den Erhebungszeitraum 1997 kein
Gewerbesteuermessbescheid mehr ergehen dürfen, da die
reguläre Festsetzungsfrist unstreitig abgelaufen gewesen und
die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO nicht einschlägig
sei. Nur bei einem Steuerbescheid wie dem Gewerbesteuerbescheid
gebe es einen damit „in Zusammenhang stehenden
Erstattungsanspruch“, nicht aber bei einem
Feststellungsbescheid wie dem Gewerbesteuermessbescheid. In Bezug
auf den Grundlagenbescheid sei § 171 Abs. 14 AO deshalb nicht
- auch nicht sinngemäß - anwendbar. Zwar hätte wohl
die Gemeinde C im Jahr 2009 unter Berufung auf § 171 Abs. 14
AO und das FA deshalb nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO noch einen
Gewerbesteuermessbescheid erlassen können. Allerdings fehle es
im streitgegenständlichen Messbescheid vom 30.4.2009 an dem
gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen
Hinweis.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
FG-Urteil sowie den Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom 30.4.2009 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.11.2009
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält das FG-Urteil für
zutreffend.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung,
der Einspruchsentscheidung sowie des Gewerbesteuermessbescheids
1997 vom 30.4.2009.
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Das FG ist zunächst zu Recht davon
ausgegangen, dass auf der Stufe des Grundlagenbescheids § 171
Abs. 14 AO nicht einschlägig ist (unter 1.). Es ist im
Ergebnis weiter zutreffend davon ausgegangen, dass der Messbescheid
für das Jahr 1997 im Jahr 2009 nach § 181 Abs. 5 Satz 1
AO noch ergehen durfte, wenn in Bezug auf die Gewerbesteuer der
Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt war
(unter 2.). Da es indes an dem erforderlichen Hinweis i.S. des
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO fehlt, ist der
Gewerbesteuermessbescheid 1997 gleichwohl rechtswidrig (unter
3.).
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1. Mit dem Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom
30.4.2009 hat das FA erstmalig den Kläger als Schuldner der
Gewerbesteuer für den Gewerbebetrieb „A“ in
Anspruch genommen.
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a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht
unstreitig, dass die durch die Beteiligung des B an der Schaffung
und Verwertung der Marke „A“ entstandene
Innengesellschaft mangels eigenen Vermögens nicht selbst als
Steuerschuldnerin i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 3 des
Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung in
Betracht kam (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -
BFH -, vgl. Urteile vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408,
BStBl II 1986, 311 = SIS 86 06 14, und VIII R 414/83, BFH/NV 1987,
393, sowie vom 14.9.1989 IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591; Sarrazin in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rz 78 ff. und 90
ff.; Gosch in Blümich, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 GewStG
Rz 43). Unabhängig von der Frage, ob es sich bei der
Innengesellschaft um eine GbR (§§ 705 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder um eine atypische stille
Gesellschaft handelte, kam als Schuldner der Gewerbesteuer allein
der nach außen auftretende Kläger als
Geschäftsinhaber in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1997
VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480 = SIS 98 12 16,
unter 3.).
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Ebenso gehen die Beteiligten zutreffend davon
aus, dass die der Innengesellschaft und dem Kläger allein
zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte
Gewerbebetriebe zu beurteilen waren. B war nicht an dem
Einzelunternehmen des Klägers als Ganzem beteiligt, sondern
allein an dem (ehemaligen) Geschäftsbereich
„Schaffung und Verwertung der Marke A“ (vgl.
hierzu BFH-Urteil vom 6.12.1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II
1998, 685 = SIS 96 07 19, unter II.2.).
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b) Entgegen der Ansicht des FA wurde der
Ablauf der für die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung
geltenden Festsetzungsfrist nicht durch § 171 Abs. 14 AO
gehemmt.
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Nach dieser Vorschrift endet die
Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein
damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37
Abs. 2 AO noch nicht i.S. des § 228 AO verjährt ist.
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Bei dem Gewerbesteuermessbescheid handelt es
sich jedoch um einen Grundlagenbescheid, der keinen unmittelbaren
Anspruch des FA begründet, sondern ausschließlich einen
Messbetrag - als Besteuerungsgrundlage - festsetzt. Die
Gewerbesteuer wird erst auf der zweiten Stufe von der Gemeinde
festgesetzt. Allein die Gemeinde hat einen Steueranspruch gegen den
Gewerbesteuerschuldner und nur gegen die Gemeinde besteht ggf. ein
Erstattungsanspruch. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO
ist deshalb allein auf der Stufe der Gewerbesteuer als Folgesteuer
einschlägig.
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Eine - über den Verweis des § 184
Abs. 1 Satz 3 AO grundsätzlich denkbare -
sinngemäße Anwendung der an einen mit dem Steueranspruch
zusammenhängenden Erstattungsanspruch anknüpfenden
Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auf der Ebene des
Messbescheids wäre nicht sinnvoll, da mit dem Messbetrag als
Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer kein
Erstattungsanspruch zusammenhängt.
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Im Hinblick auf § 181 Abs. 5 Satz 1 AO,
der den Erlass eines Grundlagenbescheids auch dann noch
ermöglicht, wenn allein der Steueranspruch nicht
festsetzungsverjährt ist, ist die sinngemäße
Anwendung von § 171 Abs. 14 AO auf der Ebene des
Grundlagenbescheids nicht notwendig. Dies entspricht auch der
bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 17.3.2004 II R
47/98, BFH/NV 2004, 1066 = SIS 04 30 04, unter II.2. für
Einheitswert und Grundsteuer; ebenso Urteil des FG Köln vom
2.4.2009 15 K 2546/07, EFG 2009, 1430 = SIS 09 27 61, für
einheitliche und gesonderte Feststellung und Einkommensteuer).
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2. Offenbleiben kann, ob § 181 Abs. 5
Satz 1 AO über § 184 Abs. 1 Satz 3 AO auch auf einen
Gewerbesteuermessbescheid Anwendung findet.
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a) Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 3
AO sind die Vorschriften über die Durchführung der
Besteuerung auf die Festsetzung von Steuermessbeträgen
sinngemäß anzuwenden. Die Vorschriften über die
„Durchführung der Besteuerung“ befinden
sich insbesondere im Vierten Teil der AO und umfassen damit die
§§ 134 bis 217 AO (zu weiteren Vorschriften vgl. Brandis
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 184
AO Rz 5), mithin auch § 181 Abs. 5 AO.
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b) Der sinngemäßen Anwendung von
§ 181 Abs. 5 AO auf die Festsetzung von Steuermessbescheiden
könnte § 184 Abs. 1 Satz 4 AO entgegenstehen (so
Frotscher in Schwarz, AO, § 184 Rz 11; Brandis, a.a.O., §
184 AO Rz 5, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.5.1993 XI R 66/92,
BFHE 171, 404, BStBl II 1994, 5 = SIS 93 24 19; a.A. Kunz in
Beermann/Gosch, AO § 184 Rz 11, der jedoch eine gewisse
Zurückhaltung für geboten erscheinen lässt und im
Einzelfall eine Überprüfung orientiert am Sinn und Zweck
der Norm vorschlägt, ob eine abweichende Handhabung von dem
Grundsatz der uneingeschränkten Anwendung der §§ 179
ff. AO erforderlich sei).
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c) Im vorliegenden Fall bedarf diese Frage
keiner Entscheidung, da bei Bejahung der Anwendbarkeit des §
181 Abs. 5 Satz 1 AO die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz
2 AO - vgl. nachfolgend unter 3. - nicht erfüllt sind.
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3. Der Gewerbesteuermessbescheid vom 30.4.2009
ist aber rechtswidrig, weil es an dem nach § 181 Abs. 5 Satz 2
AO erforderlichen Hinweis fehlt.
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a) Gemäß dieser Vorschrift hat das
FA bei Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der
Feststellungsfrist in dem Bescheid darauf hinzuweisen, dass die
getroffenen Feststellungen nur noch für solche
Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die
Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch
nicht abgelaufen ist. Dieser Hinweis hat nicht bloße
Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm
der (zeitliche) Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen
abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit
rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt
wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17.2.2010
II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236 = SIS 10 18 04, m.w.N.). Für den
Steuerpflichtigen und die für den Folgebescheid
zuständige Behörde muss deshalb erkennbar sein, dass es
sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für
solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die
Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
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Nichts anderes gilt im Streitfall. Im Hinblick
auf die Besonderheit der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO,
wonach die nachträgliche Steuerfestsetzung nur möglich
ist, „soweit“ ein Erstattungsanspruch besteht,
dürfte die Gemeinde C den vom FA festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrag nicht unbesehen der
Gewerbesteuerfestsetzung zugrunde legen.
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b) Einen solchen Hinweis enthält der
streitgegenständliche Gewerbesteuermessbescheid unstreitig
nicht. Im Hinblick auf den Regelungscharakter war der Hinweis auch
nicht - wie das FA meint - entbehrlich, weil es den Kläger
noch vor Erlass des Messbescheids vom 30.4.2009 auf die
Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO hingewiesen und ihm damit
unmissverständlich zu erkennen gegeben habe, dass eine
Steuerfestsetzung nur noch insoweit erfolgen werde, als die
Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei.
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4. Da der Gewerbesteuermessbescheid formell
rechtswidrig ist, braucht der erkennende Senat nicht zu
entscheiden, ob im Zeitpunkt seines Erlasses der Ablauf der
für die Gewerbesteuer geltenden Festsetzungsfrist aufgrund
eines mit dem Steueranspruch zusammenhängenden
Erstattungsanspruchs i.S. des § 171 Abs. 14 AO gehemmt
war.
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