Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahr 2008
gegründeten GmbH, entspricht dem Kalenderjahr. Gesellschafter
der Klägerin sind Frau BJ mit einer Kapitalbeteiligung von
2.500 EUR (10 %) und Herr UJ mit einer Beteiligung von 22.500 EUR
(90 %). Letzterer ist Geschäftsführer der
Klägerin.
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Durch Gesellschafterbeschluss vom
01.12.2015 stimmten die beiden Gesellschafter der Aufnahme eines
stillen Gesellschafters zu, der ab dem 18.12.2015 mit einer
Kapitalbeteiligung von 1.000 EUR sowohl am Ergebnis als auch am
Vermögen und dem Geschäftswert der Klägerin
beteiligt werden sollte. Stiller Gesellschafter sollte Herr XJ
werden. Zugleich schlossen die Klägerin und der aufzunehmende
stille Gesellschafter am 01.12.2015 einen Vertrag über die
Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft. Zwischen den
Beteiligten ist unstreitig, dass vom 18.12.2015 an eine atypisch
stille Gesellschaft, d.h. eine Mitunternehmerschaft,
besteht.
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Am 08.06.2016 beantragte die Klägerin
für Vorauszahlungszwecke die Erteilung von
Gewerbesteuermessbescheiden für die Kalenderjahre 2015 und
2016. Hierbei ermittelte sie für das Jahr 2015 unter Annahme
eines gewerblichen Gewinns in Höhe von 34.873,94 EUR einen
Gewerbeertrag in Höhe von 34.800 EUR und wies darauf hin, dass
der Gewerbeertrag um den Freibetrag gemäß § 11 Abs.
1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu kürzen
sei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte daraufhin den Gewerbesteuermessbetrag
2015 für die Klägerin mit Vorauszahlungsbescheid vom
20.07.2016 unter der Steuernummer ...20 auf 1.172 EUR fest. Als
Gewinn aus Gewerbebetrieb berücksichtigte er für die Zeit
vom 01.01.2015 bis zum 17.12.2015 351/365stel des von der
Klägerin für das gesamte Jahr 2015 angenommenen Gewinns
in Höhe von 34.873,94 EUR, d.h. 33.536 EUR. Abgerundet ergab
sich demnach ein Gewerbeertrag von 33.500 EUR. Den Freibetrag
für natürliche Personen und Personengesellschaften nach
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gewährte das FA
nicht.
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Einen weiteren Vorauszahlungsbescheid
für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag richtete das FA
unter der Steuernummer ...03 an die Klägerin „als
Inhaberin des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still
beteiligten Gesellschaftern“. Der Bescheid erläuterte,
dass der Gewinn zeitanteilig ab dem 18.12.2015 berücksichtigt
worden sei. Dies führte unter Berücksichtigung des
Freibetrages nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu einer
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für
Vorauszahlungszwecke in Höhe von 0 EUR.
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Gegen den unter der Steuernummer …20
ergangenen Vorauszahlungsbescheid vom 20.07.2016, dem der für
den Zeitraum vom 01.01. bis 17.12.2015 ermittelte Gewinn zugrunde
lag, legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und bat um
die Gewährung des vollen Freibetrages gemäß §
11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 EUR.
Außerdem beantragte sie, den von ihr ermittelten
vorläufigen handelsrechtlichen Gewinn für das Jahr 2015
um einen bislang nicht berücksichtigten
Investitionsabzugsbetrag zu kürzen, so dass sich ein
Gewerbeertrag in Höhe von 26.400 EUR ergäbe, von dem der
Freibetrag in Höhe von 24.500 EUR abzuziehen sei.
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Das FA setzte daraufhin den
Gewerbesteuermessbetrag 2015 für Vorauszahlungszwecke auf 889
EUR herab. Hierbei akzeptierte es die Kürzung um den
Investitionsabzugsbetrag, versagte jedoch weiterhin die
Gewährung des begehrten Freibetrages. Anschließend wies
es den Einspruch der Klägerin gegen den
Gewerbesteuermessbescheid für Vorauszahlungszwecke 2015 als
unbegründet zurück.
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Während des Klageverfahrens erging am
12.09.2017 ein Bescheid für 2015 über den
Gewerbesteuermessbetrag, der gem. § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens wurde.
Der Messbetrag wurde aufgrund eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 21.865 EUR und eines abgerundeten Gewerbeertrags in
Höhe von 21.800 EUR auf 763 EUR festgesetzt. Dazu wurde
erläutert, dass der Gewinn zeitanteilig bis zum 17.12.2015
berücksichtigt worden sei (22.738 EUR x 351/365 = 21.865
EUR).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab (EFG 2019, 127, mit Anm. Hennigfeld). Es
entschied, einer GmbH, die im laufenden Jahr eine natürliche
Person als atypisch stillen Gesellschafter aufnehme, sei der
für Personengesellschaften geltende Freibetrag von 24.500 EUR
für Zeiträume vor dessen Aufnahme nicht zu
gewähren.
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Während des Revisionsverfahrens wurde
der dem FG-Urteil zugrunde liegende Gewerbesteuermessbescheid
für 2015 vom 12.09.2017 aus für den Rechtsstreit
unerheblichen Gründen noch zweimal geringfügig
geändert: Mit dem nach § 35b Abs. 1 GewStG
geänderten Bescheid vom 20.04.2020 wurde der Messbetrag auf
805 EUR erhöht und sodann mit Bescheid vom 09.06.2020 auf 773
EUR reduziert.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie trägt vor, die sachliche
Steuerpflicht habe nicht gewechselt, da die unterjährig
begründete atypisch stille Gesellschaft kein
selbständiges Steuerobjekt darstelle. Sie - die GmbH - habe
ihre sachliche Steuerpflicht nicht an die Mitunternehmerschaft
verloren, sondern behalte sie nach der Regelung in R 5.1 Abs. 2
Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien bei. Daher sei der Freibetrag
auf den gesamten Gewerbeertrag vor und nach der Begründung der
stillen Gesellschaft anzuwenden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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1. das FG-Urteil aufzuheben und den
Gewerbesteuermessbescheid für 2015 vom 09.06.2020 dahin zu
ändern, dass der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 GewStG in voller Höhe auf den im Zeitraum vom
01.01.2015 bis 31.12.2015 erzielten Gewerbeertrag gewährt
wird,
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2. die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin führt
aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Sie ist
jedoch in der Sache unbegründet.
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Das FG hat über die
Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids für
2015 vom 12.09.2017 entschieden, an dessen Stelle jedoch nach
Verkündung des FG-Urteils gemäß § 68 Satz 1,
§ 121 Satz 1 FGO zunächst der Änderungsbescheid vom
20.04.2020 und sodann der Änderungsbescheid vom 09.06.2020
trat. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender
Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand
mehr haben kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
06.12.2007 - V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695 = SIS 08 16 95; vom 19.05.2010 - XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132 = SIS 10 32 74, Rz 21). Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127
FGO bedarf es nicht, weil sich durch die Änderungsbescheide
der bisherige Streitstoff nicht verändert hat.
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Der erkennende Senat entscheidet deshalb in
der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO)
und weist die Klage ab. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der
Klägerin der Freibetrag für natürliche Personen und
Personengesellschaften nicht zusteht.
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1. Die Tätigkeit der Klägerin, einer
GmbH, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2
Abs. 2 Satz 1 GewStG) und unterliegt daher der Gewerbesteuer
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Da sie als GmbH eine
Kapitalgesellschaft ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes), wird ihr Gewerbeertrag nicht um
den Freibetrag für natürliche Personen und
Personengesellschaften (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG)
gekürzt.
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2. Ein stiller Gesellschafter ist
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), wenn er Mitunternehmerinitiative
entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige
Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteile vom 22.08.2002 -
IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36 = SIS 03 06 49; vom 01.07.2010 - IV R
100/06, BFH/NV 2010, 2056 = SIS 10 32 20, Rz 34).
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Nimmt eine GmbH einen stillen Gesellschafter
auf, der als Mitunternehmer zu behandeln ist - atypisch stiller
Gesellschafter -, so handelt es sich bei der dadurch entstehenden
sog. „GmbH & atypisch Still“ um eine „andere
Gesellschaft“ i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
EStG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.
Objektiv oder sachlich gewerbesteuerpflichtig ist dann nicht die
GmbH, sondern es sind die Beteiligten des atypisch stillen
Gesellschaftsvertrags (Geschäftsinhaber und stille
Gesellschafter) - als Mitunternehmer - unabhängig von ihrer
fehlenden dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen; der
von ihnen gemeinschaftlich geführte Betrieb bildet einen
selbständigen Steuergegenstand (BFH-Urteile vom 25.07.1995 -
VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794 = SIS 95 22 19; vom
25.10.1995 - I R 76/93, BFH/NV 1996, 504 = SIS 96 09 45, Rz 16; vom
30.08.2007 - IV R 47/05, BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200 = SIS 08 05 54; BFH-Beschluss vom 11.08.2011 - I B 179/10, BFH/NV 2011, 2052
= SIS 11 36 53, Rz 9). Dieser Gewerbebetrieb der atypisch stillen
Gesellschaft besteht neben dem selbständigen Gewerbebetrieb
der GmbH; für beide Gewerbebetriebe sind von der GmbH als der
Inhaberin des Unternehmens eigenständige
Gewerbesteuererklärungen abzugeben (BFH-Urteil vom 08.12.2016
- IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538 = SIS 16 27 93).
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Einer GmbH & atypisch Still ist der Freibetrag
nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu gewähren, obwohl
der gesetzgeberische Grund des Freibetrages, die fehlende
Abziehbarkeit der an Gesellschafter-Geschäftsführer
gezahlten Vergütungen, bei ihr nicht zutrifft (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10.11.1993 - I R 20/93, BFHE
173, 184, BStBl II 1994, 327 = SIS 94 12 58; vom 08.02.1995 - I R
127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51; vom
27.03.1996 - I R 100/94, BFH/NV 1996, 798; in BFHE 219, 180, BStBl
II 2008, 200 = SIS 08 05 54). Der Gewerbeertrag ist bei
unterjähriger Begründung einer Mitunternehmerschaft um
den vollen und nicht bloß um einen zeitanteiligen Freibetrag
zu kürzen (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG,
9. Aufl., § 11 Rz 7; Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz
11).
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Eine derartige atypisch stille Gesellschaft
bestand unstreitig vom 18.12.2015 an zwischen der Klägerin und
Herrn XJ. Sachlich steuerpflichtig sind daher insoweit diese als
Mitunternehmer.
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3. Von der sachlichen Steuerpflicht der
atypisch stillen Gesellschaft ist die persönliche
Steuerpflicht zu unterscheiden. Bei der stillen Gesellschaft i.S.
der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuchs handelt es sich um
eine Personengesellschaft in Form der Innengesellschaft
(MüKoHGB/Karsten Schmidt, 4. Aufl., § 230 Rz 7). Für
die atypische stille Gesellschaft gilt insoweit nichts anderes
(MüKoHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., § 230 Rz 81).
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Eine GmbH & atypisch Still kann als reine
Innengesellschaft nicht Beteiligte in einem Verfahren wegen
Gewerbesteuer sein (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 798, Rz 23); die
für sie ermittelten Besteuerungsmerkmale sind deshalb in einem
gegen den Geschäftsherrn - die GmbH - als Steuerschuldner
gerichteten Gewerbesteuermessbescheid zu erfassen (BFH-Urteile vom
14.09.1989 - IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591; in BFHE 173, 184, BStBl
II 1994, 327 = SIS 94 12 58; in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794 =
SIS 95 22 19).
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Aufgrund des Fehlens eines gemeinschaftlichen
Vermögens ist der Inhaber des Handelsgeschäftes, somit
die GmbH, nach § 5 Abs. 1 GewStG Steuerschuldner hinsichtlich
der Gewerbesteuer der atypisch stillen Gesellschaft (z.B.
BFH-Urteile vom 12.11.1985 - VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II
1986, 311 = SIS 86 06 14; in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794 =
SIS 95 22 19; in BFH/NV 1996, 798). Die GmbH ist auch Adressat des
die GmbH & atypisch Still betreffenden Gewerbesteuermessbescheids.
Die entgegenstehende Auffassung der Klägerin beruht auf einer
Verwechslung der hier auseinander fallenden sachlichen
Steuerpflicht und der Steuerschuldnerschaft (vgl. dazu auch
BFH-Urteil in BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538 = SIS 16 27 93).
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4. Für den Streitfall - die
unterjährige Begründung einer GmbH und atypisch Still
infolge der Aufnahme einer natürlichen Person als stiller
Gesellschafter - ergibt sich somit Folgendes:
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a) Das FA hat zu Recht den streitbefangenen
Gewerbesteuermessbescheid für 2015, der den gesamten
Gewerbeertrag der Klägerin im gesamten Erhebungszeitraum
berücksichtigt, an die Klägerin gerichtet. Dahinstehen
kann, ob das FA zutreffend lediglich den zeitanteiligen Gewinn vom
01.01.2015 bis zum 17.12.2015 als Gewinn aus Gewerbebetrieb
angesetzt hat, statt den im gesamten Kalenderjahr auf die
Klägerin entfallenden Gewinn und der Hinzurechnungen um ihren
Anteil am Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft zu kürzen
(§ 9 Nr. 2 GewStG). Denn dies hat auf die Höhe des
Messbetrags keinen Einfluss; es könnte sich allenfalls um zwei
einander kompensierende Fehler bei der Feststellung der nicht
selbständig anfechtbaren Besteuerungsgrundlagen handeln
(§ 157 Abs. 2 der Abgabenordnung). Der Freibetrag nach §
11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ist der Klägerin zu Recht nicht
gewährt worden.
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b) Der zweite, hier nicht streitige
Gewerbesteuermessbescheid, der den Gewinn der vom 18.12.2015 an
bestehenden atypisch stillen Gesellschaft betrifft und auf der
sachlichen Steuerpflicht der GmbH und des stillen Gesellschafters
als Mitunternehmer beruht, ist vom FA ebenfalls zutreffend an die
Klägerin gerichtet worden. Der seit ihrer Begründung,
d.h. dem 18.12.2015, erzielte Gewinn der Mitunternehmerschaft ist
zutreffend um den (vollen) Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 GewStG gekürzt worden.
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5. Der Antrag, die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig, da die
Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren gehört. Zuständig ist
insoweit das FG als das Gericht des ersten Rechtszugs (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 29.05.2018 - IX R 8/17, HFR 2019, 373 = SIS 19 02 26, Rz 16, m.w.N.).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
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