Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.10.2018 - 3 K 533/17
F = SIS 18 21 43 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008
gegründete GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist war
A.
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Mit Vertrag vom 29.08.1991 war ein
Grundstück (Betriebsgrundstück) an die TK-GmbH zu
betrieblichen Zwecken verpachtet worden. Seit Gründung der
Klägerin gehörte das Betriebsgrundstück zu ihrem
Betriebsvermögen und stellte dort den Hauptvermögenswert
dar. Die TK-GmbH wurde im Jahr 2008 durch Formwechsel in die TK-KG
umgewandelt. Alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von
26.000 EUR war A. Einzelvertretungsbefugte Komplementärin ohne
Kapitaleinlage war die TV-GmbH, deren Alleingesellschafter mit
einem Geschäftsanteil von 25.000 EUR ebenfalls A war.
Einzelvertretungsbefugte und von den Beschränkungen des §
181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreite
Geschäftsführer der TV-GmbH waren A und sein Sohn, der
durch das Finanzgericht (FG) zum Verfahren beigeladen wurde
(Beigeladener). Die Verpachtung des Betriebsgrundstücks wurde
zwischen der Klägerin und der TK-KG fortgesetzt.
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Mit notariell beurkundetem
Schenkungsvertrag vom 18.12.2008 übertrug A einen
Teil-Kommanditanteil an der TK-KG in Höhe von 24.700 EUR (95
%) auf den Beigeladenen. Der Schenkungsvertrag sah in § 2 Nr.
2 ein Widerrufsrecht vor, nach dem A einen vererblichen Anspruch
auf (Rück-)Übertragung der Schenkungsgegenstände
u.a. dann hatte, wenn der Beigeladene sich durch eine schwere
Verfehlung gegen A des groben Undanks schuldig gemacht (§ 2
Nr. 2.1 des Schenkungsvertrags) oder ohne Zustimmung des A
über den Schenkungsgegenstand verfügt hatte (§ 2 Nr.
2.7 des Schenkungsvertrags).
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Am 18.12.2008 wurde zudem der
Gesellschaftsvertrag der TK-KG neugefasst. Nach dessen § 5
Abs. 1 war weiterhin zur Geschäftsführung und Vertretung
der TK-KG die TV-GmbH allein berechtigt und verpflichtet. Gemeinsam
vertretungsbefugte Geschäftsführer der TV-GmbH waren A
und der Beigeladene. In § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags
wurde vereinbart, dass zur Vornahme von bestimmten Geschäften
und Rechtshandlungen, die über den üblichen Rahmen des
Geschäftsbetriebes hinausgehen, die Einwilligung der
Gesellschafterversammlung der TK-KG erforderlich war. Im Anschluss
wurden verschiedene solcher Rechtshandlungen und
Rechtsgeschäfte - z.B. der Erwerb von und die Verfügung
über Grundstücke oder die Änderung des
Gesellschaftszwecks - genannt. In einem als „Abs. 2“
bezeichneten Abs. 3 des § 5 des Gesellschaftsvertrags wurde
schließlich niedergelegt, dass Gesellschafterbeschlüsse
gemäß Abs. 3 (gemeint: Abs. 2) der Mehrheit von 96 % der
Stimmen bedurften. Gemäß § 8 Abs. 3 des
Gesellschaftsvertrags war die Gesellschafterversammlung nur dann
beschlussfähig, wenn alle Gesellschafter
ordnungsgemäß geladen wurden und in der Versammlung
mindestens mehr als 96 % des Kommanditkapitals vertreten waren.
Nach § 17 des Gesellschaftsvertrags konnte ein Gesellschafter
seinen Geschäftsanteil nur auf andere Personen
übertragen, wenn ein Einwilligungsbeschluss der Gesellschafter
mit einer Mehrheit von 96 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag
vorhandenen Stimmen vorlag. Gemäß § 8 Abs. 5 des
Gesellschaftsvertrags gewährten je 100 EUR Kommanditeinlage
eine Stimme.
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A verstarb am ...2012. Alleinerbin war
seine Ehefrau (E). In einem gemeinschaftlichen Testament vom
...2006 hatten A und E durch Vermächtnis verfügt, dass
der „gesamte an“ die TK-KG „verpachtete
[…], betrieblich genutzte […] Grundbesitz“ auf
den Beigeladenen übergehen sollte. In Erfüllung dieses
Vermächtnisses übertrug E im November 2012 alle Anteile
an der Klägerin und die noch nicht in seinem Eigentum
befindlichen Anteile an der TK-KG auf den Beigeladenen.
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Die Klägerin reichte am 12.07.2012
eine Erklärung zur Feststellung des Werts des Anteils am
Betriebsvermögen nach § 97 Abs. 1a, § 151 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) ein. Der Wert des
Betriebsgrundstücks auf den ...2012 wurde am 18.06.2013 auf X
EUR festgestellt.
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Mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte
Feststellung des Werts des Betriebsvermögens auf den ...2012
für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 BewG, die gesonderte Feststellung des
Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (StVereinfG 2011) vom 01.11.2011
(BGBl I 2011, 2131 - ErbStG a.F. - ) und die gesonderte
Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der
Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG a.F.
(Feststellungsbescheid) vom 02.07.2013 stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen auf Y EUR und die Summe der gemeinen Werte
der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sowie die
Ausgangslohnsumme auf 0 EUR fest. Feststellungsbeteiligte i.S. des
§ 154 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des StVereinfG 2011 (BewG
2012) waren die Klägerin und der Beigeladene.
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Nach einer Außenprüfung wurde
der Feststellungsbescheid zweimal geändert und mit
Änderungsbescheid vom 12.02.2015 die Summe der gemeinen Werte
der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf X EUR
(= Quote des Verwaltungsvermögens: 98,77 %) festgestellt. Der
Änderungsbescheid bezeichnete als Feststellungsbeteiligte
wiederum die Klägerin und den Beigeladenen.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der
geänderte Feststellungsbescheid weise zu Recht als Beteiligte
nur die Klägerin und den Beigeladenen aus. Der streitbefangene
Grundbesitz sei zutreffend als Verwaltungsvermögen i.S. des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. qualifiziert
worden. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. lägen nicht
vor. Das Urteil ist in EFG 2019, 195 = SIS 18 21 43
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG und §
154 Abs. 1 BewG 2012 sowie von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz
2 Buchst. a und Abs. 2a ErbStG a.F. geltend.
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Der Feststellungsbescheid sei entgegen
§ 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nicht hinreichend
bestimmt und deshalb nach § 125 Abs. 1 AO nichtig. E
hätte an der Feststellung beteiligt werden müssen. Als
Gesamtrechtsnachfolgerin des A seien ihr - und nicht dem
Beigeladenen als Vermächtnisnehmer - im Todeszeitpunkt die
Anteile an der Klägerin zuzurechnen. Demgemäß sei E
nach § 154 Abs. 1 Nr. 1, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG
2012 i.V.m. § 97 BewG notwendige Feststellungsadressatin. Mit
dieser Feststellung gehe die hier streitige Feststellung der Summe
der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 2a
ErbStG a.F. zwingend einher. Es sei nicht maßgebend, wer die
Steuerbefreiung nach § 13b ErbStG a.F. letztlich in Anspruch
nehme.
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Der Feststellungsbescheid sei auch
materiell-rechtlich rechtswidrig. Die Rückausnahme nach §
13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F.
definiere einen eigenen erbschaftsteuerrechtlichen Begriff der
Betriebsaufspaltung. Der ertragsteuerrechtlich geforderte
einheitliche geschäftliche Betätigungswille als
Voraussetzung der personellen Verflechtung werde dem
erbschaftsteuerrechtlichen Ziel nicht gerecht, dasjenige
Vermögen zu begünstigen, das dem Erhalt von
Arbeitsplätzen diene. A sei zu 100 % an der Klägerin und
zu 5 % an der TK-KG beteiligt gewesen. Letzteres reiche im
Streitfall aus, um eine erbschaftsteuerrechtliche
Betriebsaufspaltung anzunehmen. A sei nicht nur als
Geschäftsführer der Komplementärin maßgebend
an den alltäglichen Geschäften der TK-KG, sondern wegen
des in § 5 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Quorums von
96 % auch an deren außergewöhnlichen Geschäften
beteiligt gewesen. Im Übrigen habe A schon deshalb einen
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bei der
Klägerin wie bei der TK-KG durchsetzen können, weil die
Schenkung unter den Vorbehalt des Widerrufs gestellt worden sei und
der Beigeladene über den Gegenstand der Zuwendung nicht ohne
Zustimmung von A habe verfügen dürfen.
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Im Übrigen sei die Ungleichbehandlung
zwischen einem Einzelunternehmen und einer Kapitalgesellschaft
einerseits und einer Personengesellschaft andererseits nicht
gerechtfertigt. Hätte sich das verpachtete
Betriebsgrundstück im Vermögen des A befunden, wäre
es unstreitig seinem Sonderbetriebsvermögen bei der TK-KG
zuzurechnen und damit begünstigt gewesen. Ebenso verhielte es
sich, wenn sich das Grundstück im Vermögen einer GmbH
befände und A die Anteile hieran hielte.
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Sollte die Beteiligung des A an der
Klägerin in Übereinstimmung mit der Verfügung der
Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 16.09.2014 (DStR 2014,
2180 = SIS 14 29 64) dem Sonderbetriebsvermögen der TK-KG
zuzurechnen gewesen sein, wäre das Betriebsgrundstück
ebenfalls kein Verwaltungsvermögen, da dann die
Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. einschlägig sei.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Änderungsbescheid vom 12.02.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.01.2017 dahingehend zu ändern,
dass die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf
0 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Bei der Feststellung nach § 13b Abs.
2a ErbStG a.F. handele es sich um eine von der Feststellung
gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i.V.m. §
97 BewG zu unterscheidende, eigenständige Feststellung, auch
wenn beide Feststellungen in einem Bescheid ergangen seien. Die
Steuerbefreiung des § 13a ErbStG a.F. könne der
Beigeladene als Vermächtnisnehmer und nicht E als Erbin in
Anspruch nehmen. Daher betreffe die Feststellung nach § 13b
Abs. 2a ErbStG a.F. nur ihn. Die Rückausnahme des § 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F.
finde keine Anwendung. Nachdem A dem Beigeladenen die Anteile an
der TK-KG geschenkt habe, habe er seinen Willen dort nicht mehr
durchsetzen können. Auch die Rückausnahme nach § 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. sei
nicht einschlägig. Die Vorschrift sei eng auszulegen. Das
Betriebsgrundstück befinde sich nicht im
Sonderbetriebsvermögen des A.
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Der Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass nur die Klägerin und der Beigeladene
Beteiligte am Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a ErbStG
a.F. sind. Ebenfalls zutreffend hat das FG entschieden, dass es
sich bei dem Betriebsgrundstück um Verwaltungsvermögen
i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. handelt.
Die Voraussetzungen der Rückausnahmen nach § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und Buchst. b ErbStG a.F. liegen
nicht vor.
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1. Die Vorschriften der §§ 13a, 13b
ErbStG a.F. sind verfassungswidrig, jedoch nach Maßgabe des
Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12
(BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45) weiter anzuwenden und nur begrenzt einer verfassungskonformen
Auslegung zugänglich (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
02.12.2020 - II R 22/18 = SIS 21 08 45, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, Rz 26 ff.).
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2. Der Änderungsbescheid vom 12.02.2015
hat zu Recht E nicht als Feststellungsbeteiligte ausgewiesen. Es
kann deshalb dahinstehen, ob die Klägerin andernfalls daraus
überhaupt eine Beschwer i.S. von § 40 Abs. 2 FGO
hätte ableiten können.
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a) Nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F. stellt
das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit
örtlich zuständige Finanzamt i.S. des § 152 Nrn. 1
bis 3 BewG die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter
des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2
Nrn. 1 bis 5 und des jungen Verwaltungsvermögens i.S. des
§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. gesondert fest, wenn diese
Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im
Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend,
wenn nur ein Anteil am Betriebsvermögen i.S. des § 13b
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. übertragen wird. Die Entscheidung, ob
die Werte von Bedeutung sind, trifft das für die Festsetzung
der Erbschaftsteuer oder für die Feststellung nach § 151
Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 BewG zuständige Finanzamt. §
151 Abs. 3 und die §§ 152 bis 156 BewG 2012 sind auf
§ 13b Abs. 2a Sätze 1 bis 3 ErbStG a.F. entsprechend
anzuwenden. Nach § 154 Abs. 1 BewG 2012 sind am
Feststellungsverfahren beteiligt diejenigen, denen der Gegenstand
der Feststellung zuzurechnen ist (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG
2012), diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer
Feststellungserklärung aufgefordert hat (§ 154 Abs. 1 Nr.
2 BewG 2012) und diejenigen, die eine Steuer schulden, für
deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist (§ 154
Abs. 1 Nr. 3 BewG 2012).
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aa) Der Gegenstand des Feststellungsverfahrens
nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG a.F. sind die Summen der
gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens.
Gegenstand der Feststellung i.S. des entsprechend anwendbaren
§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012 sind die Wirtschaftsgüter
des Verwaltungsvermögens. Welche Wirtschaftsgüter zum
Verwaltungsvermögen gehören, wird in § 13b Abs. 2
Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. abschließend aufgezählt.
Darunter fallen Dritten zur Nutzung überlassene
Grundstücke.
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bb) Wem der Gegenstand der Feststellung nach
§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012 i.V.m. § 13b Abs. 2a ErbStG
a.F. zuzurechnen ist, richtet sich nach zivilrechtlichen
Grundsätzen. Die Zurechnung des festgestellten Gegenstands
erfolgt in der Regel an den bürgerlich-rechtlichen
Eigentümer gemäß § 39 Abs. 1 AO
(Grootens/Brokmeier in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht,
120.1. Lieferung 08.2020, § 154 BewG Rz 2; Hartmann in
Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 154 BewG Rz 9). Auch eine
Personengesellschaft kann zivilrechtliche Eigentümerin eines
Grundstücks sein (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom
25.09.2006 - II ZR 218/05, BB 2006, 2490, unter I.2., zu einer
GbR).
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cc) Beteiligte am Feststellungsverfahren sind
nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG 2012 diejenigen, die eine Steuer
schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung
ist. Ein Vermächtnisnehmer ist Schuldner der Erbschaftsteuer
für seinen Vermächtniserwerb (§ 20 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - ). Kann er für seinen
Erwerb die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 und 2
ErbStG a.F. in Anspruch nehmen, weil der Erbe aufgrund einer
letztwilligen Verfügung des Erblassers begünstigtes
Vermögen auf ihn übertragen musste (§ 13a Abs. 3
Satz 1 ErbStG a.F.), ist die Feststellung der Summen der gemeinen
Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und
des jungen Verwaltungsvermögens für die Festsetzung der
Erbschaftsteuer des Vermächtnisnehmers von Bedeutung.
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dd) Soweit der BFH mit Urteil vom 06.07.2011 -
II R 44/10 (BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5 = SIS 11 30 13, Rz 24)
zu § 154 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878 - BewG
2007 - ) entschieden hat, dass diejenigen, denen der Gegenstand der
Feststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2007 zuzurechnen
ist, entgegen § 39 AO die in Betracht kommenden
Steuerschuldner seien (vgl. auch RB 154 Abs. 1 der zum Zeitpunkt
des streitgegenständlichen Erwerbs geltenden
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 - ErbStR 2011 - vom 19.12.2011,
BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2), hält er daran
für § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2012 nicht mehr fest. Der BFH
hatte die Auslegung des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2007 auf den
Sinn und Zweck und den Regelungszusammenhang gestützt. Nachdem
§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG 2012 aufgrund des StVereinfG 2011
eingefügt wurde, ist diese weitgehende Gesetzesauslegung nicht
mehr notwendig.
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b) Im Streitfall hat das FA im
Änderungsbescheid zutreffend nur die Klägerin und den
Beigeladenen am Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a Satz
1 ErbStG a.F. i.V.m. § 154 BewG 2012 beteiligt.
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aa) Die Klägerin war
Feststellungsbeteiligte gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 1
BewG 2012 i.V.m. § 13b Abs. 2a Sätze 1 und 4 ErbStG a.F.,
da ihr am Todestag des A als Steuerstichtag das
Betriebsgrundstück als zivilrechtliche Eigentümerin
zuzurechnen war. Nicht entscheidungserheblich ist, dass E durch den
Tod des A als seine testamentarische Alleinerbin im Wege der
Gesamtrechtsnachfolge das Eigentum an den Anteilen an der
Klägerin erworben hat, in deren Betriebsvermögen sich das
Betriebsgrundstück befand. Hierdurch ändert sich nichts
an der Eigentümerstellung der Klägerin in Bezug auf das
Betriebsgrundstück.
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bb) Der Beigeladene war im
Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a ErbStG a.F.
Beteiligter gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 BewG
2012. Die Feststellung der Summen der gemeinen Werte der
Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens war für
die Festsetzung der Erbschaftsteuer für seinen
Vermächtniserwerb von Bedeutung. Sein Erwerb bestand aus - dem
Grunde nach - gemäß § 13b Abs. 1 ErbStG a.F.
begünstigtem Vermögen. Das Vermächtnis aus dem
Testament vom 12.12.2006 war zwar dem Wortlaut nach nicht mehr
erfüllbar, nachdem das Betriebsgrundstück nicht mehr im
Eigentum des A, sondern der Klägerin stand. E und der
Beigeladene haben das Vermächtnis indes übereinstimmend
so ausgelegt, dass es auf Übertragung aller Anteile an der
Klägerin gerichtet gewesen sei. Dies kann der
Anteilsübertragung von E auf den Beigeladenen im November 2012
in Erfüllung des Vermächtnisses entnommen werden. Diese
Auslegung entspricht dem Grundgedanken des § 2084 BGB, da das
Betriebsvermögen der Klägerin fast nur aus dem
Betriebsgrundstück bestand. Die Übertragung der Anteile
durch E kam der ihr rechtlich nicht möglichen Übertragung
des Betriebsgrundstücks gleich.
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cc) E war am Feststellungsverfahren nach
§ 13b Abs. 2a ErbStG a.F. nicht zu beteiligen. Ihr war weder
das Betriebsgrundstück als Gegenstand der Feststellung
zuzurechnen noch wurde sie durch das FA zur Abgabe einer
Feststellungserklärung hinsichtlich der Feststellungen nach
§ 13b Abs. 2a ErbStG a.F. aufgefordert. Wegen ihrer
Verpflichtung, die gesamten Anteile an der Klägerin auf den
Beigeladenen als Vermächtnisnehmer zu übertragen,
schuldete sie auch keine Steuer, für deren Festsetzung die
Feststellung von Bedeutung ist. Nicht entscheidungserheblich ist in
diesem Zusammenhang, dass E durch den Tod des A als seine
Alleinerbin zivilrechtlich Eigentümerin der Anteile an der
Klägerin wurde. Die Zurechnung der Anteile ist für das
Feststellungsverfahren hinsichtlich der Summen der gemeinen Werte
der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach §
13b Abs. 2a ErbStG a.F. nicht von Bedeutung. Die Feststellung der
Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG
a.F. und die Feststellung des Werts des Betriebsvermögens nach
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, das der E zuzurechnen
wäre, sind zwei getrennte Feststellungen. Dies belegt auch
§ 13b Abs. 2a Satz 4 ErbStG a.F., der zwar auf § 151 Abs.
3 BewG, nicht aber auf § 151 Abs. 1 BewG verweist. Beide
Feststellungen sind jeweils eigenständig einer
Überprüfung im Einspruchs- und Klageverfahren
zugänglich, auch wenn sie in einem Bescheid zusammengefasst
sind (ähnlich BFH-Urteil vom 05.09.2018 - II R 57/15, BFHE
262, 455, BStBl II 2019, 42 = SIS 18 17 56, Rz 13, zu den
Feststellungen der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der
Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a Satz 1 ErbStG a.F.).
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3. Das Betriebsgrundstück ist
Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Satz 1 ErbStG a.F.
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a) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F.
gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich
§ 13b Abs. 2 ErbStG a.F. inländisches
Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb
eines ganzen Gewerbebetriebs. Gemäß § 13b Abs. 2
Satz 1 ErbStG a.F. bleibt Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1
ErbStG a.F. ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen der
Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus
Verwaltungsvermögen besteht.
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b) Die Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1
bis 5 ErbStG a.F. abschließend aufgezählt.
Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern
als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag
der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG; vgl. RE 13 b.8
Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011; nunmehr RE 13 b.12 Abs. 2 Satz 1 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 - ErbStR 2019 - vom 16.12.2019,
BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b
ErbStG Rz 79, 88). Zum Verwaltungsvermögen gehören
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.).
„Dritter“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr.
1 Satz 1 ErbStG a.F. ist jede Person, die nicht mit dem
Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können
natürliche Personen - auch Angehörige -,
Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (vgl. Geck
in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz 94 f.).
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4. Die Rückausnahme nach § 13b Abs.
2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. liegt
nicht vor.
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a) Nach dieser Vorschrift ist eine
Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte nicht
anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im
überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein
oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte,
soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten
erfolgt.
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aa) § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nimmt mit dem
Beherrschungserfordernis das zur ertragsteuerrechtlichen
Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen
Verflechtung auf (Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 113, zu der
aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift
des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG).
Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten
Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung
erfüllt sein müssen (RE 13 b.10 Abs. 1 Sätze 1 bis 4
ErbStR 2011; ebenso weiterhin RE 13 b.14 Abs. 1 Sätze 1 bis 4
ErbStR 2019), darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen
der personellen Verflechtung die „unmittelbare“
Durchsetzung des Betätigungswillens (vgl. aus
ertragsteuerrechtlicher Sicht BFH-Urteil vom 15.04.1999 - IV R
11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532 = SIS 99 15 49, unter 1.b;
kritisch dazu im vorliegenden Kontext Stalleiken, a.a.O., §
13b Rz 113; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13b Rz 51;
Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG,
§ 13b Rz 262 bis 265; offen BeckOK, ErbStG/Korezkij, 9. Ed.
01.10.2020, ErbStG § 13b Rn 132), bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung.
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bb) Ertragsteuerrechtlich liegt eine
personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe
beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage
ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung,
vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2015 - IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II
2016, 154 = SIS 15 28 92, Rz 27). Dies ist anzunehmen, wenn die
Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich
beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft
ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist
nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An
diese Voraussetzung sind strenge Anforderungen zu stellen
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS
2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39,
Leitsatz).
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cc) Für eine personelle Beherrschung des
Betriebsunternehmens ist - abgesehen vom Sonderfall der faktischen
Beherrschung - erforderlich, dass der Gesellschafter nach den
gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen in der Lage ist,
seinen Willen durchzusetzen. Er muss über die Mehrheit der
Stimmen verfügen, die der Gesellschaftsvertrag oder das Gesetz
für Gesellschafterbeschlüsse vorsieht, sofern wenigstens
für „die Geschäfte des täglichen
Lebens“ das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (vgl.
BFH-Urteil vom 21.08.1996 - X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II
1997, 44 = SIS 97 04 19, unter 3.). Die Mehrheit der Stimmen reicht
auch dann zur Beherrschung aus, wenn in besonderen Fällen
vorausgesetzt wird, dass Gesellschafterbeschlüsse einstimmig
oder mit qualifizierter Mehrheit zu fassen sind (vgl. BFH-Urteil
vom 30.11.2005 - X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80, unter II.1.a, für eine GmbH als
Betriebsgesellschaft).
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dd) Ein einheitlicher geschäftlicher
Betätigungswille kann einkommensteuerrechtlich ausnahmsweise
auch auf anderer als gesellschaftsrechtlicher Grundlage -
nämlich bei faktischer Beherrschung der Besitz- oder
Betriebsgesellschaft durch einen Gesellschafter oder einen Dritten
- zu bejahen sein. Die Fähigkeit, den geschäftlichen
Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchzusetzen, kann -
ohne entsprechenden Anteilsbesitz - in Ausnahmefällen auch
durch eine besondere tatsächliche Machtstellung des
Besitzgesellschafters in der Betriebsgesellschaft vermittelt werden
(vgl. BFH-Urteil vom 16.06.1982 - I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl
II 1982, 662 = SIS 82 20 13, unter 2.).
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Eine solche wirtschaftliche Machtstellung der
Gesellschafter der Besitzgesellschaft im Verhältnis zu den
diesen nahestehenden Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft kann
insbesondere dann zu bejahen sein, wenn sie aus fachlichen
Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiet der in
Frage stehenden geschäftlichen Betätigung haben, die es
den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft im eigenen
wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahelegt, sich
bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter der
Betriebsgesellschaft weithin den Vorstellungen der ihnen
nahestehenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft unterzuordnen
(BFH-Urteil vom 29.07.1976 - IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II
1976, 750 = SIS 76 04 15, unter 2.c). Dies ist z.B. dann der Fall,
wenn der Alleininhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter im
Betriebsunternehmen zwar nicht über die Mehrheit der das
Stimmrecht bestimmenden Anteile verfügt, jedoch der alleinige
und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB
befreiter Geschäftsführer des Betriebsunternehmens ist,
die erforderliche Sachkunde besitzt, die Geschäfte des
Betriebsunternehmens zu führen und aufgrund einer über
den Tod hinaus erteilten Vollmacht ohne weiteres in der Lage ist,
seine Minderheitsbeteiligung an dem Betriebsunternehmen auf eine
Mehrheitsbeteiligung aufzustocken und so die Stimmenmehrheit in dem
Betriebsunternehmen zu erlangen (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.1997 -
XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437 = SIS 97 10 28).
Erforderlich ist eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung
führenden Stimmrechte, nicht nur auf die kaufmännische
oder technische Betriebsführung (vgl. BFH-Beschluss vom
29.08.2001 - VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185 = SIS 02 51 28, unter
2.b aa).
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Maßgebend für das Vorliegen einer
faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des
Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2009 - X R 22/07, BFH/NV
2010, 208 = SIS 10 01 47, unter II.1.a). An den Nachweis, dass der
oder die eigentlich rechtlich herrschenden Gesellschafter den
Willen des faktisch Herrschenden befolgen müssen, sind strenge
Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1988 - X R
5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152 = SIS 89 02 26, unter 2.b).
Die objektive Feststellungslast trägt derjenige, der hieraus
günstigere Folgen für sich ableitet (vgl. Kahle/Heinstein
in Frotscher/Geurts, EStG, Anhang 2 zu § 15 Rz 139).
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ee) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. muss der Erblasser oder
Schenker diejenige Person sein, die den überlassenden Betrieb
(Besitzunternehmen) sowie den nutzenden Betrieb
(Betriebsunternehmen) tatsächlich beherrscht. Eine
Beherrschung durch den Erwerber genügt nicht.
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen des §
13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F.
im Streitfall am Todestag des A nicht vorlagen.
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aa) Nach der Übertragung der Anteile an
der TK-KG in Höhe von 95 % von A auf den Beigeladenen am
18.12.2008 konnte A seinen geschäftlichen
Betätigungswillen zwar weiterhin bei der Klägerin, nicht
mehr jedoch in der TK-KG durchsetzen. Er verfügte dort nur
noch über 5 % und damit nicht über die Mehrheit der
Stimmen. Es ist ohne Belang, dass die Gesellschafterversammlung nur
beschlussfähig war, wenn mindestens mehr als 96 % der Stimmen
anwesend waren, und dass gewisse Geschäfte und
Rechtshandlungen sowie die Verfügung über
Geschäftsanteile einer Mehrheit von 96 % und somit der
Mitwirkung von A bedurften. Damit besaß A zwar eine
Sperrminorität, die bewirkte, dass der Beigeladene in diesen
Angelegenheiten seinen Willen gegen ihn nicht durchzusetzen
vermochte. Er konnte dies umgekehrt gegen den Beigeladenen aber
auch nicht. Die Position des A als einzelvertretungsbefugter
Geschäftsführer der TV-GmbH, die wiederum
einzelvertretungsberechtigte Gesellschafterin der TG-KG und allein
zu deren Geschäftsführung berufen war (§ 161 Abs. 2
i.V.m. § 114 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs), reicht nicht aus,
da sie nichts an den gesellschaftsrechtlichen
Stimmverhältnissen änderte.
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bb) A konnte die TK-KG auch nicht faktisch
beherrschen. Für die faktische Beherrschung ist es zwar
grundsätzlich unschädlich, dass A lediglich die Stellung
eines Minderheitsgesellschafters innehatte. Er war aber nicht in
der Lage, auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte
einzuwirken. Die in § 2 des Schenkungsvertrags vorgesehene
Möglichkeit zum Widerruf der Schenkung reicht für eine
solche Einwirkung nicht aus. Denn ein Widerruf und die damit
einhergehende Möglichkeit der Wiedererlangung von 95 % der
Anteile und somit der Kapital- und Stimmenmehrheit bei der TK-KG
war nicht jederzeit und bedingungslos möglich, sondern an
qualifizierte vertragliche Voraussetzungen gebunden. Danach
hätte sich der Beigeladene z.B. entweder durch eine schwere
Verfehlung gegen A des groben Undanks schuldig machen müssen
(§ 2 Nr. 2.1 des Schenkungsvertrags) oder der Beigeladene
hätte ohne Zustimmung des A über die erworbenen Anteile
oder die daraus resultierenden Rechte verfügen müssen.
Anders als in dem durch den BFH in BFHE 182, 216, BStBl II 1997,
437 = SIS 97 10 28 entschiedenen Fall war es A daher nicht
jederzeit und bedingungslos möglich, die Mehrheit der
Stimmrechte bei der TK-KG (wieder) zu erlangen.
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5. Die Voraussetzungen der Rückausnahme
nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2
ErbStG a.F. liegen ebenfalls nicht vor.
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a) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. stellen zur Nutzung
überlassene Grundstücke auch dann kein
Verwaltungsvermögen dar, wenn der Erblasser oder Schenker als
Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes den
Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung
überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber
übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an
einen weiteren Dritten erfolgt. Mit dieser Formulierung erfasst das
Gesetz Sonderbetriebsvermögen des Erblassers oder Schenkers
(RE 13 b.10 Abs. 2 ErbStR 2011; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b
ErbStG Rz 103; Stalleiken in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 13b
Rz 116). Solches liegt nicht vor, wenn nicht der Erblasser oder
Schenker als Mitunternehmer selbst, sondern eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft den Vermögensgegenstand
einer gewerblichen Schwesterpersonengesellschaft zur Nutzung
überlässt. In einem solchen Fall handelt es sich um
Betriebsvermögen der überlassenden Personengesellschaft
und nicht um Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der
nutzenden Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1994 -
VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 = SIS 95 13 12, unter
II.1.a und II.2.). Für eine analoge Anwendung des § 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. auf
solche Fälle fehlt es an einer Regelungslücke. Die
Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
a.F. sind abschließend normiert und einer Erweiterung nicht
zugänglich.
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b) Im Streitfall wurde das
Betriebsgrundstück im Betriebsvermögen der Klägerin
gehalten. Es war nicht Sonderbetriebsvermögen des A.
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c) Dahingestellt bleiben kann, ob die
Beteiligung des A an der Klägerin dem
Sonderbetriebsvermögen der TK-KG zuzurechnen sein könnte.
Die eng auszulegende Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2
Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. verlangt, dass der
Erblasser bzw. Schenker selbst denjenigen Vermögensgegenstand
überlässt, der zum Verwaltungsvermögen gehört.
Die Überlassung des Vermögensgegenstands durch eine
Personengesellschaft reicht nicht, auch wenn der Erblasser/Schenker
deren Anteile in seinem Sonderbetriebsvermögen hält.
Ebenso wenig genügt es, wenn er seine Beteiligung an der
Personengesellschaft überlässt, denn dann ist nicht
derjenige Vermögensgegenstand, der Teil des
Verwaltungsvermögens ist, Gegenstand der Überlassung.
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6. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist
nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG a.F.
unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch dann nicht
anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der
Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt. Diese zusätzlichen
Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b
ErbStG a.F. liegen im Streitfall nicht vor, was zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht streitig ist. Es muss deshalb nicht
entschieden werden, ob dadurch, dass - wie der Beigeladene in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG ausgeführt hat - neben
dem Betriebsgrundstück auch noch der Firmenwert an die TK-KG
verpachtet worden sei, eine Betriebsverpachtung im Ganzen
begründet worden sein könnte.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des
Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht
erstattungsfähig. Da er keinen Antrag gestellt hat, hat er
kein eigenes Kostenrisiko i.S. des § 135 Abs. 3 FGO getragen.
Zudem hat er das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag
noch durch Rechtsausführungen gefördert (vgl.
BFH-Beschluss vom 10.08.1988 - II B 138/87, BFHE 153, 519, BStBl II
1988, 842 = SIS 88 19 51).
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8. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO
i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
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