Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.05.2018 - 11 K
3401/16 = SIS 18 11 13 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Der 1934 geborene A hatte seit Mitte der
50er Jahre des vorigen Jahrhunderts bis zum Ende des Jahres 2000
auf eigenen Grundstücken ein Einzelunternehmen betrieben und
dort auch gewohnt. Die 1967 und 1970 geborenen Kläger und
Revisionskläger (Kläger), seine Neffen, waren in diesem
Betrieb als Arbeitnehmer beschäftigt.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 08.12.2000
wurde die GmbH mit einem Stammkapital von 75.000 EUR errichtet. Die
beiden Kläger leisteten eine Stammeinlage in Höhe von
jeweils 37.150 EUR, A eine in Höhe von 700 EUR. Die
Kläger wurden zu Geschäftsführern bestellt. Am
02.01.2001 verkaufte und übertrug A den Geschäftsbetrieb
seines Einzelunternehmens sowie die zu seinem Betriebsvermögen
gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter an die GmbH, die
das Unternehmen unter dem eingeführten Firmennamen
fortführte. Die Betriebsgrundstücke überließ
er der GmbH im Wege der Verpachtung und führte sein nunmehr
auf die Verpachtung beschränktes Einzelunternehmen als
„[…], Betriebsverpachtung im Ganzen“
fort.
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In einem gemeinschaftlichen Testament vom
27.01.2006 setzten sich A und seine Ehefrau gegenseitig zu Erben
ein. Ein Vermächtnis auf den Tod des A sah vor, dass die
beiden Kläger gegen eine mit einer Anpassungsklausel
versehenen Versorgungsrente von monatlich 6.500 EUR zugunsten der
überlebenden Ehefrau sowohl das Verpachtungsunternehmen als
auch den Geschäftsanteil des A an der GmbH zu je
hälftigem Miteigentum erhalten sollten.
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Mit Vertrag vom 30.07.2012 übertrug A
im Hinblick auf deren „künftiges Erbrecht“ den
Klägern in GbR die betrieblich genutzten Grundstücke
gegen eine lebenslängliche Versorgungsrente von monatlich
6.000 EUR; im Falle des Erstversterbens des A sollte der Witwe eine
Versorgungsrente von monatlich 3.900 EUR zustehen. Die GbR setzte
die Verpachtung der Grundstücke an die GmbH auf der Grundlage
eines Vertrags vom 03.09.2012 fort. Am XX.XX.2013 verstarb
A.
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In ihren Erklärungen zur Feststellung
des Bedarfswerts für den Gewerbebetrieb des A auf den
30.07.2012 gaben die Kläger als Verwaltungsvermögen einen
Betrag von 8.022 EUR an (Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 %
oder weniger). Zu „Dritten zur Nutzung überlassene
Grundstücke, Grundstücksteile“ machten sie keine
Angaben, da sie die Grundstücke als begünstigtes
Verwaltungsvermögen ansahen. Im Februar 2014 beantragten sie
im Festsetzungsverfahren „ersatzweise“ einen Erlass aus
sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen nach
§ 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stellte auf der Basis
gesonderter Grundbesitzwertfeststellungen die Summe der gemeinen
Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf
den 30.07.2012 mit dem letzten im Klageverfahren ergangenen
Bescheid vom 21.09.2017 auf 861.954 EUR fest, da die von A auf die
GbR der Kläger übertragenen Grundstücke nicht als
begünstigtes Verwaltungsvermögen anzusehen seien.
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Das Finanzgericht (FG) wies aufgrund einer
mündlichen Verhandlung, in der die Beteiligten
übereinstimmend einen Antrag auf Ruhen des Verfahrens mit
Rücksicht auf das Billigkeitsverfahren stellten, die Klage
ab.
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Die Aussetzung der Verhandlung nach §
74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) oder eine Ruhensanordnung nach
§ 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Satz 1
FGO bis zur Entscheidung über den Billigkeitserlass nach
§ 163 AO lehnte es im Rahmen der Urteilsbegründung ab.
Dies sei nach Abwägung prozessökonomischer Gesichtspunkte
und der Interessen der Beteiligten weder geboten noch
zweckmäßig. Die Billigkeitsmaßnahme nach §
163 AO sei zwar Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO.
Umgekehrt erübrige sich aber die Billigkeitsmaßnahme,
wenn die vorliegende Klage Erfolg habe.
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Das FA habe die Summe der gemeinen Werte
der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes
2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131 - ErbStG a.F. - ) zutreffend
festgestellt. Das Betriebsvermögen des mit Vertrag vom
30.07.2012 i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F.
übertragenen Verpachtungsbetriebs habe zu mehr als 50 % aus
Verwaltungsvermögen, namentlich aus Dritten zur Nutzung
überlassenen Grundstücken i.S. des § 13b Abs. 2 Satz
2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bestanden. Die GmbH sei als
selbständige juristische Person ungeachtet der
Beteiligungsverhältnisse Dritte. Die Ausnahmeregelungen in
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. griffen
nicht ein. A habe entgegen § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nicht sowohl im
überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein
oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können.
Es liege auch kein - von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. erfasstes -
Sonderbetriebsvermögen vor, da es eine zusammen mit den beiden
Klägern gegründete GbR tatsächlich nicht gegeben
habe und sich im Übrigen an eine solche - privilegierte -
Nutzungsüberlassung eine weitere - nicht privilegierte -
Nutzungsüberlassung an die GmbH angeschlossen hätte.
Schließlich seien die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. nicht
erfüllt, da eine Zuwendung unter Lebenden vorliege, die
Kläger zudem nicht als Erben, sondern Vermächtnisnehmer
des A vorgesehen gewesen seien und statt ihrer die GmbH
Pächter der Grundstücke gewesen sei.
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Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
gebiete keine andere Würdigung. Das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) habe die weitreichenden Verschonungsregelungen für
das durch besonderen personalen Bezug zum Unternehmen
gekennzeichnete Betriebsvermögen in seinem Urteil vom
17.12.2014 - 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45) nicht zuletzt mit Blick auf die in § 13b Abs. 2
ErbStG a.F. getroffenen Regelungen über das
Verwaltungsvermögen für eine Übergangszeit
gebilligt. Eine Erweiterung des durch den Gesetzgeber klar
bestimmten Katalogs der Rückausnahmen zur
Nichtbegünstigung des Verwaltungsvermögens in § 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a bis e ErbStG a.F. im Wege der
Auslegung sei nicht geboten. Im Übrigen sei der Sachverhalt
Folge der autonomen Rechtsgestaltung des A. Das Urteil des FG ist
in EFG 2018, 1566 = SIS 18 11 13 veröffentlicht.
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Das FG-Urteil wurde den Klägern
mittels Empfangsbekenntnisses an die Prozessbevollmächtigten
zugestellt und ist in deren Kanzlei am 23.05.2018 eingegangen.
Wegen Urlaubs hat der Bevollmächtigte das Empfangsbekenntnis
erst am 05.06.2018 abgezeichnet und zurückgesandt. Die
Revision ist am 02.07.2018 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.
Die Kläger tragen vor, dass der Bevollmächtigte erst am
05.06.2018 das Urteil entgegengenommen und seinen Willen dahin
gebildet habe, die Übersendung des Urteils als Zustellung
gelten zu lassen.
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA den Billigkeitsantrag der Kläger abgelehnt und den
Einspruch zurückgewiesen. Die dagegen erhobene Klage ist beim
FG anhängig.
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Mit der Revision rügen die Kläger
materiell-rechtlich die Verletzung von Bundesrecht durch die
Verletzung ihrer Grundrechte aus Art. 2, 3 und 20 Abs. 3 GG im
Zusammenhang mit der Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
a.F. Eine Begünstigung der Schenkung sei zwar vom Wortlaut des
Gesetzes nicht erfasst, müsse aber aufgrund dessen
teleologischer Erweiterung gewährt werden. Dies verlange die
verfassungskonforme Auslegung nach dem Folgerichtigkeitsgebot, die
trotz Weitergeltungsanordnung zulässig sei. Der
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers erlaube nicht alles.
Hilfsweise sei die Rechtssache dem BVerfG vorzulegen. Die bisherige
Übergangsregelung erfasse nicht die über 2016 hinaus im
Gesetz enthaltenen Vorschriften betreffend die Rückausnahmen
beim Verwaltungsvermögen. Das BVerfG habe eine
Steuerverschonung für Betriebsvermögen sowie Ausnahmen
für vermögensverwaltende Betriebe einschließlich
begünstigender Rückausnahmen grundsätzlich
gebilligt. Im Streitfall seien alle die Begünstigungen
tragenden Elemente gegeben: ein förderungswürdiger
mittelständischer Betrieb, ein eigentümergeführtes
Unternehmen, die Sicherung von Arbeitsplätzen, ein personaler
Bezug zwischen Vermögensübergeber und -übernehmer
und die Abwesenheit von risikoloser Renditeerzielung und
Gestaltungsmissbrauch durch Cash-GmbHs oder
Konzernstrukturen.
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Mittels verfassungskonformer Auslegung sei
eine durch den Beschenkten zu über 99 % beherrschte GmbH nicht
als „Dritte“ anzusehen. Ferner sei eine zur
Betriebsaufspaltung führende Durchsetzbarkeit eines
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens auch ohne
schriftliche Vereinbarungen dann anzunehmen, wenn eine (nur)
konkludent vereinbarte Besitz-GbR und die Betriebs-GmbH
wirtschaftlich und familiär besonders voneinander
abhängig seien. Weiter sei davon auszugehen, dass bei
Überlassung von Sonderbetriebsvermögen an eine Besitz-GbR
die Weiterüberlassung an eine personenidentische Betriebs-GmbH
unschädlich sei. Schließlich müsse die
Begünstigung des Pächters als eingesetztem Erben sich
auch auf den beherrschenden Gesellschafter der pachtenden GmbH
erstrecken, der designierter Vermächtnisnehmer oder lebzeitig
Einzelrechtsnachfolger des Verpächters geworden sei.
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Die Kläger rügen zudem
Verfahrensmängel. Zum einen habe das FG im Hinblick auf die
Frage, ob A auch in der GmbH einen einheitlichen
geschäftlichen Willen habe durchsetzen können, den
Sachverhalt unzureichend aufgeklärt. Es hätte sich
aufgedrängt, die Kläger als Partei sowie weitere
Familienangehörige als Zeugen zu den tatsächlichen
Durchsetzungsmöglichkeiten des A in der GmbH zu hören.
Die ohne Erörterung vorgenommene unzutreffende Unterstellung,
A habe eine höhere Versorgungsverpflichtung durchsetzen
wollen, aber nicht können, sei ein Verstoß gegen das
rechtliche Gehör. Zum anderen habe das FG zu Unrecht das
Verfahren nicht ausgesetzt oder zum Ruhen gebracht. Wenn gleichwohl
im Festsetzungsverfahren vorab entschieden werden solle, sei der
BFH zumindest berufen, den Rahmen der zur Vermeidung der
Verfassungswidrigkeit zu treffenden Billigkeitsentscheidung
abzustecken.
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Die Kläger beantragen,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Bescheid vom 21.09.2017 dahin zu ändern, dass die Summe der
gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens der „[…], Betriebsverpachtung
im Ganzen“, einheitlich und gesondert auf 8.022 EUR
festgestellt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA bezweifelt, dass die Revision
fristgerecht eingelegt wurde und hält sie im Übrigen auch
für materiell-rechtlich unbegründet. Die
Ungleichbehandlung sei gerechtfertigt, eine Aufweichung der
formalen Kriterien des Gesetzes gerade im Interesse der Planbarkeit
der Betriebsübergänge nicht angezeigt.
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II. Die Revision ist zulässig,
insbesondere fristgerecht eingelegt. Maßgebend für den
Lauf der Revisionsfrist ist die Entgegennahme des mittels
Empfangsbekenntnisses zugestellten Urteils.
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1. Die Frist zur Einlegung der Revision von
grundsätzlich einem Monat beginnt nach § 120 Abs. 1 Satz
1 FGO mit Zustellung des vollständigen Urteils. Urteile des FG
werden gemäß § 53 Abs. 1 und 2 FGO nach den
Vorschriften der ZPO zugestellt. Nach § 174 Abs. 1 ZPO i.d.F.
des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs
mit den Gerichten vom 10.10.2013 (BGBl I 2013, 3786) kann ein
Schriftstück u.a. an einen Anwalt gegen Empfangsbekenntnis
zugestellt werden. § 174 Abs. 4 Satz 1 ZPO in der o.g. Fassung
lässt zum Nachweis dieser Zustellung das mit Datum und
Unterschrift des Adressaten versehene Empfangsbekenntnis
genügen, das an das Gericht zurückzusenden ist. Bei einer
solchen Zustellung gegen Empfangsbekenntnis ist das Urteil erst
dann zugestellt, wenn der Bevollmächtigte oder ein
beauftragter Mitarbeiter es entgegengenommen und seinen Willen
dahin gebildet hat, die Übersendung des Urteils mit der Post
als Zustellung gelten zu lassen (für den Bevollmächtigten
BFH-Urteil vom 23.01.2013 - XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II
2013, 417 = SIS 13 08 03, Rz 17, m.w.N.; für den Mitarbeiter
bzw. Angehörigen einer Sozietät BFH-Beschluss vom
01.02.2008 - IV B 68/07, juris, unter II.1.a und b; BFH-Urteil in
BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417 = SIS 13 08 03, Rz 17). Das
Empfangsbekenntnis ist zwar als Urkunde über den
Zustellungsvorgang nicht mehr konstitutiver Bestandteil der
Zustellung. Konstitutiv ist aber nach wie vor die - in dem
Empfangsbekenntnis verkörperte - Bereitschaft des Anwalts, die
Zustellung an einem bestimmten Tag entgegenzunehmen und die
Bekanntgabe des Schriftstückes als Zustellung gegen sich
gelten zu lassen (BFH-Urteil in BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417 =
SIS 13 08 03, Rz 17). Daher ist für die Bekanntgabe weiterhin
nicht der Tag der Einlegung in ein Postfach oder der Tag des
Eingangs in den Räumen der Kanzlei, sondern die Entgegennahme
maßgebend. Das gilt unabhängig von dem Umfang der
standesrechtlichen Pflichten (BFH-Beschluss vom 21.02.2007 - VII B
84/06, BFHE 216, 481, BStBl II 2007, 583 = SIS 07 11 16, unter
II.1.).
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2. Nach diesen Maßstäben wurde das
FG-Urteil den Klägern am 05.06.2018 zugestellt, so dass die
Monatsfrist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO gewahrt ist. Erst an
diesem Tage hat der Bevollmächtigte das Empfangsbekenntnis
unterzeichnet und damit seine Bereitschaft verkörpert, die
Bekanntgabe des Urteils als Zustellung gegen sich gelten zu
lassen.
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III. Die Revision ist jedoch unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die Summe der Werte des
Verwaltungsvermögens bei dem Verpachtungsbetrieb des A unter
Einbeziehung der an die GmbH verpachteten Grundstücke
festzustellen war. Es handelt sich um Verwaltungsvermögen, da
sie i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. an Dritte
zur Nutzung überlassen sind. Die Rückausnahmen des §
13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. greifen nicht ein.
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1. Das FA hat verfahrensrechtlich zutreffend
die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens auf den 30.07.2012 gesondert
festgestellt, da dies für die Schenkungsteuer von Bedeutung
ist.
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a) Nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG a.F.
stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit
örtlich zuständige Finanzamt i.S. des § 152 Nrn. 1
bis 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) die Summen der gemeinen Werte
der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. und des jungen
Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG
a.F. gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer
oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von
Bedeutung sind. Der Erbschaftsteuer steht nach § 1 Abs. 1
ErbStG die Schenkungsteuer gleich.
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b) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als
Schenkung unter Lebenden u.a. jede freigebige Zuwendung unter
Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden
bereichert wird. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10
Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie
nicht steuerfrei ist, u.a. nach § 13a ErbStG. Nach § 13a
Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt unter den im Weiteren benannten
Voraussetzungen der Wert u.a. von Betriebsvermögen i.S. des
§ 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz
(Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. wiederum
sind begünstigt 85 % des in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F.
genannten Vermögens.
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c) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F.
gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich
§ 13b Abs. 2 ErbStG a.F. u.a. inländisches
Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb
eines ganzen Gewerbebetriebs. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
a.F. bleibt ausgenommen Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1
ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der
Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen
besteht. Der Umfang des nicht begünstigten
Verwaltungsvermögens ist nach alledem für die
Schenkungsteuer relevant.
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2. Diese Vorschriften sind zwar
verfassungswidrig, aber anzuwenden. Sie sind für den Stichtag
des Streitfalls keiner erneuten Vorlage an das BVerfG und nur
begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich.
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a) Mit Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II
2015, 50 = SIS 15 00 45 hat das BVerfG entschieden, dass
§§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des
Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 - ErbStRG - (BGBl I
2008, 3018) mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, aber bis zu einer
spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffenden Neuregelung weiter
anwendbar sind.
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b) Eine erneute Vorlage zur
Überprüfung dieser Vorschriften oder von Teilen hieraus
ist für Besteuerungszeitpunkte innerhalb dieses Zeitraums
ausgeschlossen.
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aa) Entscheidungen des BVerfG haben
gemäß § 31 Abs. 2 Satz 1 des
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) i.V.m. § 13 Nr. 11
BVerfGG und Art. 100 Abs. 1 GG Gesetzeskraft. Die erneute Vorlage
einer Norm durch ein Gericht nach Art. 100 Abs. 1 GG ist
möglich, wenn das BVerfG die Unvereinbarkeit einer Norm mit
Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt und deren Weitergeltung für
einen bestimmten Zeitraum angeordnet hat, die Norm jedoch in einem
anderen Regelungszusammenhang steht, namentlich bei Anwendung einer
Norm für eine andere Steuerart als sie der
Weitergeltungsanordnung zugrunde lag (BVerfG-Beschluss vom
23.06.2015 - 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285, BStBl II
2015, 871 = SIS 15 15 72, Leitsatz 1, Rz 48, betreffend die
Anwendung von Bewertungsvorschriften einerseits für die
Erbschaft- und Schenkungsteuer, andererseits für die
Grunderwerbsteuer).
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bb) Danach findet im Streitfall eine
neuerliche Vorlage nicht statt. Die Entscheidung des BVerfG bezieht
sich auf §§ 13a, 13b ErbStG a.F. in ihrer Gesamtheit und
betrifft sowohl die Unvereinbarkeit mit dem GG als auch die
Weitergeltungsanordnung. Es geht den Klägern nicht um die
Anwendung derselben Norm in unterschiedlichen
Regelungszusammenhängen, sondern um weitergehende
Begründungen und Argumente für die Unvereinbarkeit
bestimmter Teile des § 13b ErbStG a.F. mit dem GG. Für
die Gesetzeskraft des Tenors ist jedoch die dafür gegebene
Begründung nicht erheblich. Im Übrigen hat das BVerfG
ausgeführt, dass die nur Teilbereiche betreffenden
Verfassungsverstöße die gesamte Verschonungsregelung in
ihrem Kern erfassen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II
2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 281 f.). Es hat sich insbesondere mit
dem Verwaltungsvermögen ausdrücklich auseinandergesetzt
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 231 bis 252).
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cc) Soweit die beanstandeten Vorschriften auch
nach dem 30.06.2016 Geltung beanspruchen, rechtfertigt dies eine
Vorlage im Streitfall schon deshalb nicht, weil ihre
Verfassungskonformität in diesem Zeitraum für die
Entscheidung aufgrund der Weitergeltungsanordnung nicht erheblich
ist. Der Vertrag vom 30.07.2012, an den die Besteuerung
anknüpft, liegt innerhalb des dort genannten Zeitraums.
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c) Die Weitergeltungsanordnung steht auch
einer Aussage der Art entgegen, dass es zur Behebung der
Verfassungswidrigkeit der Vorschriften sachlicher
Billigkeitsmaßnahmen bedürfe oder bedürfen
könne.
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aa) Der BFH hat mit seinen in den jeweiligen
Festsetzungsverfahren ergangenen Urteilen vom 11.02.2014 - IX R
10/12 (BFH/NV 2014, 1020 = SIS 14 15 72, Rz 51), vom 11.02.2014 -
IX R 46/12 (BFH/NV 2014, 1025 = SIS 14 15 73, Rz 40), vom
10.02.2015 - IX R 8/14 (BFH/NV 2015, 830 = SIS 15 10 78, Rz 19) und
vom 12.07.2016 - IX R 11/14 (BFH/NV 2016, 1691 = SIS 16 23 36, Rz
33 und 35 f.) den Billigkeitsweg für einen sachgerechten Weg
erachtet, Verletzungen des subjektiven Nettoprinzips zu begegnen,
allerdings ausdrücklich erklärt, dass über den
Billigkeitserlass im Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden
sei. Mit Urteilen vom 26.10.1994 - X R 104/92 (BFHE 176, 3, BStBl
II 1995, 297 = SIS 95 08 57) und vom 25.01.1996 - IV R 91/94 (BFHE
180, 61, BStBl II 1996, 289 = SIS 96 14 29) hat er - im
Billigkeitsverfahren - ausdrücklich auf
Billigkeitsmaßnahmen bei der formellen Erfüllung eines
Besteuerungstatbestands ohne Zuwachs an Leistungskraft erkannt.
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bb) Diese Entscheidungen machen im Streitfall
weder eine positive noch eine negative Aussage zum
Billigkeitsverfahren notwendig. Für die beiden letztgenannten
Urteile gilt das schon deshalb, weil sie nicht im
Festsetzungsverfahren ergangen sind. Die vier erstgenannten Urteile
haben die mögliche Billigkeitsmaßnahme als
Rechtfertigung herangezogen, ein anderweit möglicherweise
verfassungswidriges Gesetz noch anwenden zu können. Das ist
unter einer Weitergeltungsanordnung entbehrlich.
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d) Bei der Auslegung der betroffenen
Vorschriften darf die Fachgerichtsbarkeit, das FG und der BFH,
verfassungsrechtliche Aspekte allenfalls noch berücksichtigen,
wenn die Gesetzesauslegung unter Ausschöpfung der
herkömmlichen Auslegungsmethoden Unklarheiten oder
Zweifelsfragen aufwirft, die ggf. mit Hilfe verfassungsrechtlicher
Erwägungen behoben werden können. Teleologische Reduktion
oder Erweiterung, die ausschließlich auf die anderweit
gegebene Verfassungswidrigkeit gestützt werden, unterliefen
die Wirkung der Weitergeltungsanordnung und wären deshalb
unzulässig.
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3. Zu dem nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG
a.F. von der Begünstigung des Betriebsvermögens
ausgenommenen Verwaltungsvermögen gehören u.a. nach
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. Dritten zur Nutzung
überlassene Grundstücke. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Satz 2 ErbStG a.F. sieht Rückausnahmen vor, unter denen eine -
begünstigungsschädliche - Nutzungsüberlassung an
Dritte nicht anzunehmen ist. Die GmbH ist Dritter i.S. von §
13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F.
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a) Die GmbH ist als juristische Person
rechtsfähig und damit nach allgemeinem juristischen
Sprachgebrauch „Dritter“. Sie hat nach § 13
Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung (GmbHG) selbständig Rechte und
Pflichten, kann Eigentum und andere dingliche Rechte an
Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden.
Diese Rechtsstellung hängt nicht von der Identität der
Gesellschafter ab.
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b) Soweit die Kläger einen
normspezifischen besonderen Begriff des
„Dritten“ in den Raum stellen, rechtfertigt dies
keine abweichende Beurteilung. Das zeigt sich an den weiteren
Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
a.F. Sie treffen gerade für Fälle eng verbundener
Rechtsträger eine Entscheidung darüber, unter welchen
Voraussetzungen diese Verbindung die selbständige
Rechtsträgerschaft überwindet und nicht von einer
Nutzungsüberlassung an Dritte auszugehen ist. Ein davon
abweichendes Verständnis des Begriffs
„Dritter“ unterliefe diesen
Regelungsanspruch.
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4. Die Rückausnahme in § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. greift
nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder Schenker
sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb
allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
durchsetzen konnte. Diese Möglichkeit hatte A nicht.
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a) A konnte zwar als Alleininhaber des
Verpachtungsbetriebs in diesem seinen geschäftlichen Willen
durchsetzen, nicht jedoch in der GmbH.
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aa) § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nimmt mit dem
Beherrschungserfordernis das zur ertragsteuerrechtlichen
Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen
Verflechtung auf (Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 113, zu der
aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG). Ob
mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten
Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung
erfüllt sein müssen (RE 13 b.10 Abs. 1 Sätze 1 bis 4
der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Schenkung
geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 - ErbStR 2011 - vom
19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, 2; ebenso weiterhin
RE 13 b.14 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 - ErbStR 2019 - vom 16.12.2019,
BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, 2), darunter die sachliche
Verflechtung sowie im Rahmen der personellen Verflechtung die
„unmittelbare“ Durchsetzung des
Betätigungswillens (vgl. aus ertragsteuerrechtlicher Sicht
BFH-Urteil vom 15.04.1999 - IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II
1999, 532 = SIS 99 15 49, unter 1.b; kritisch dazu im vorliegenden
Kontext Stalleiken in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 13b Rz 113;
Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 17. Aufl., § 13b Rz 51; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 262 bis
265; offen BeckOK, ErbStG/Korezkij, 9. Ed. 01.10.2020, ErbStG
§ 13b Rz 132), kann im Streitfall dahinstehen.
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42
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bb) Ertragsteuerrechtlich liegt eine
personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe
beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage
ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung,
vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2015 - IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II
2016, 154 = SIS 15 28 92, Rz 27, m.w.N.). Dies ist anzunehmen, wenn
die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen
tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der
Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese
Voraussetzung vorliegt, ist unter strengen Anforderungen nach den
Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS 2/71, BFHE
103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, Leitsatz). Sie ist im
Einzelfall festzustellen (BFH-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 96/96,
BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771 = SIS 99 08 14; ebenso Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.10.2002 betreffend die
Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen
für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen
einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028 = SIS 02 97 33, Tz.
IV.).
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43
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Der einheitliche geschäftliche
Betätigungswille tritt am klarsten bei
Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn an beiden Unternehmen
dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Er
kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein,
d.h., wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich
beherrschen, in der Lage sind, auch in der
Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Dies
geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des
Gesellschaftsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1998 -IV R 20/98,
BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445 = SIS 99 04 35, m.w.N.).
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In besonderen Ausnahmefällen genügt
eine faktische Beherrschung (vgl. BFH-Urteile vom 11.05.1999 - VIII
R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722 = SIS 99 15 41, unter
II.1.b, und vom 15.03.2000 - VIII R 82/98, BFHE 191, 390, BStBl II
2002, 774 = SIS 00 08 84, unter II.2., jeweils m.w.N.). Dabei kann
die beherrschende Person oder Personengruppe auf die zur Erlangung
der Stimmenmehrheit benötigten Gesellschafter wirtschaftlich
oder anderweit so Druck ausüben, dass jene sich unterordnen,
etwa durch die jederzeit widerrufliche Überlassung
unverzichtbarer Betriebsgrundlagen. Erforderlich ist eine faktische
Einwirkung nicht nur auf die kaufmännische oder technische
Betriebsführung, sondern auf die zur Beherrschung
führenden Stimmrechte (vgl. BFH-Beschluss vom 29.08.2001 -
VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185 = SIS 02 51 28, unter 2.b aa).
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cc) Nach diesen Maßstäben konnte A
zwar im Verpachtungsbetrieb, nicht aber auch in der GmbH - allein
oder zusammen mit anderen - einen einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen durchsetzen. Auch eine mittelbare
Beherrschung war ihm nicht möglich. In der GmbH verfügte
er lediglich über einen Zwerganteil von weniger als 1 %,
während nach § 47 Abs. 2 GmbHG jeder Euro eines
Geschäftsanteils eine Stimme gewährt. Eine
rechtsgeschäftliche Stimmbindung der Kläger liegt nicht
vor. Soweit A der GmbH in Gestalt der Grundstücke
unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung gestellt hat,
genügt dies nicht, eine zur faktischen Beherrschung
führende Druckmöglichkeit anzunehmen. Er konnte sie nicht
ohne weiteres der GmbH wieder entziehen. Vielmehr beruhte die
Nutzungsüberlassung auf einem Pachtvertrag und damit auf
gegenseitigen schuldrechtlichen Bindungen. Soweit A einerseits und
die Kläger andererseits auch aus persönlichen
Gründen aufeinander angewiesen gewesen sein sollten oder sich
jedenfalls einander verpflichtet sahen, reicht dies ebenfalls nicht
aus, da es sich um eine gegenseitige Abhängigkeit gehandelt
hätte.
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46
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b) Für die revisionsrechtliche
Beurteilung ist allein die Würdigung des FG maßgebend, A
sei Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs gewesen. Für
abweichende Sachverhaltsannahmen ist kein Raum. Mit ihren
Einwänden gegen diese Würdigung vermögen die
Kläger revisionsrechtlich nicht durchzudringen.
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aa) Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an
die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen
Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese
Feststellungen zulässige und begründete
Revisionsgründe vorgebracht sind. Tatsachenfeststellung und
Beweiswürdigung des FG sind nur insoweit revisibel, als
Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze
oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (vgl.
BFH-Urteile vom 14.06.2005 - VII R 17/04, BFHE 210, 83 = SIS 05 39 37, unter II.3.c, und vom 23.08.2017 - X R 7/15, BFH/NV 2018, 325 =
SIS 17 24 48, Rz 34, jeweils m.w.N.). Daran fehlt es. Die
entsprechenden Verfahrensrügen sind unbegründet.
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48
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bb) Das FG hat nicht entgegen § 76 Abs. 1
Satz 1 FGO den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt. Das FG
hätte bereits entsprechende Beweisanträge als
Ausforschungsanträge ablehnen dürfen; ohne Antrag hat
sich eine derartige Beweiserhebung erst recht nicht
aufgedrängt. Von einer beantragten Beweiserhebung kann
abgesehen werden, wenn der Beweisantrag lediglich auf eine weitere
Ermittlung bzw. Ausforschung abzielt und nicht erkennen lässt,
welche entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollen,
oder die unter Beweis gestellten Tatsachen so ungenau bezeichnet,
dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann oder so
unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die
entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann
(ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom
31.01.2019 - VIII B 41/18, BFH/NV 2019, 702 = SIS 19 06 25, Rz 16,
m.w.N.). Die Kläger haben mit ihrer Rüge lediglich das
gewünschte Ergebnis der Sachverhaltswürdigung durch das
FG benannt - die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen
Willens des A auch in der GmbH -, ohne dass erkennbar wäre,
welche Tatsachen die Kläger und die Zeugen hätten
bekunden sollen. Das wäre ein auf Ausforschung des
Sachverhalts gerichteter Beweisermittlungsantrag gewesen.
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cc) Das FG hat auch nicht entgegen § 119
Nr. 3 FGO rechtliches Gehör verletzt, indem es die Absenkung
der Versorgungsverpflichtung ohne Hinweis und ohne Erörterung
zu Lasten der Kläger gewürdigt hat. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ist ein FG weder zu einem (umfassenden und
ins Einzelne gehenden) Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis
auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (vgl. etwa BFH-Beschluss
vom 08.08.2011 - XI B 53/11, BFH/NV 2011, 2081 = SIS 11 36 67, Rz
13, m.w.N.). Vor allem gilt die allgemeine Vermutung des § 119
Nr. 3 FGO, nach der ein Urteil stets auf der Verletzung von
Bundesrecht beruhend anzusehen ist, wenn einem Beteiligten das
rechtliche Gehör versagt war, dann nicht, wenn der
gerügte Verstoß nur einzelne Feststellungen bzw.
rechtliche Gesichtspunkte betrifft, auf die es aus der Sicht des
Revisionsgerichts unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommt
(BFH-Urteil vom 16.11.2016 - II R 29/13, BFHE 256, 364, BStBl II
2017, 413 = SIS 16 27 92, Rz 79, m.w.N.). So verhält es sich
im Streitfall. Die beiden Versorgungsverpflichtungen stehen im
Zusammenhang mit der Übergabe des betrieblichen Vermögens
des A an die Kläger. Deren Konditionen haben mit der Frage, ob
A in beiden Betrieben einen einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen durchsetzen konnte, nichts zu tun.
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dd) Schließlich sind keine denklogischen
oder anderen materiellen Fehler erkennbar. Die Kläger
verweisen darauf, dass die Gründung einer GbR mit A auch
konkludent möglich sei. Das FG hat dies nicht in Abrede
genommen. Eine derartige Möglichkeit erbringt aber noch keinen
Beweis dafür, dass eine solche Gründung tatsächlich
stattgefunden hat.
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51
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5. Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. greift
ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder
Schenker als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) den Vermögensgegenstand der
Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte und diese
Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine
Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.
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Die Vorschrift betrifft den Übergang von
Sonderbetriebsvermögen an einer Personengesellschaft (vgl. RE
13 b.10 Abs. 2 ErbStR 2011 bzw. RE 13 b.14 Abs. 2 ErbStR 2019). Der
Tatbestand ist im Streitfall in zweierlei Hinsicht nicht
erfüllt. Zum einen käme die Anwendung dieser Vorschrift
nur in Betracht, wenn A die Grundstücke einer seitens der
Kläger behaupteten gemeinsamen Besitz-GbR zur Verfügung
gestellt hätte. Eine solche existiert aber nach den
Feststellungen des FG nicht. Zum anderen stellt die
Überlassung der Grundstücke an die GmbH eine
schädliche Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten
dar.
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6. Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. greift
ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass die
Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen
Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften
nach § 2 Abs. 1 Nrn. 2 bis 3 EStG führt, und der
Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer
unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige
Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung
als Erben eingesetzt hat.
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Die Verpachtung hat zwar bei A zu
Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
(Einkünfte aus Gewerbebetrieb) geführt. Die Anwendung des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa
ErbStG a.F. scheitert aber jedenfalls daran, dass Pächter
nicht die Kläger waren, sondern die GmbH. Ungeachtet der
Frage, ob ein Vermächtnisnehmer als Erbe im Sinne der
Vorschrift anzusehen ist, muss der Verpächter den Pächter
zur Rechtsnachfolge von Todes wegen eingesetzt haben. Die
Kläger waren lediglich Gesellschafter der Pächterin. Das
reicht nicht aus.
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7. Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sind eng auszulegen. Ihre
Konzeption schließt teleologische Erweiterungen entweder
einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus
anderen Gründen als um der verfassungskonformen Auslegung
willen aus. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um
einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung
des von der Begünstigung des Betriebsvermögens
ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung
abschließend nennt.
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8. Die Frage, ob außerhalb der
Verfassungsfragen angesichts der Gesamtumstände eine
abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen geboten ist,
ist im vorliegenden Streit nicht zu entscheiden.
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9. Die Entscheidung des FG, das Verfahren
nicht zum Ruhen zu bringen, begründet keinen
Verfahrensfehler.
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58
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a) Nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. §
251 Satz 1 ZPO hat das Gericht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen,
wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen
Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen
Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist.
Hinsichtlich des Erfordernisses der Zweckmäßigkeit
handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH um eine
Ermessensvorschrift (BFH-Beschlüsse vom 10.01.1995 - IV B
69/94, BFH/NV 1995, 802; vom 28.09.1998 - VII B 155/98, BFH/NV
1999, 341 = SIS 98 53 92; vom 29.06.2011 - III B 122/11, BFH/NV
2011, 1892 = SIS 11 33 32, Rz 5; vom 12.07.2011 - VI B 28/11,
BFH/NV 2011, 1898 = SIS 11 33 38, Rz 5; vom 30.07.2013 - VI B 37/13, BFH/NV 2013, 1790 =
SIS 13 28 04, Rz 7; ebenso für
den actus contrarius, die Wiederaufnahme des Verfahrens
BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2011, 1892 = SIS 11 33 32, Rz 5; in
BFH/NV 2011, 1898 = SIS 11 33 38, Rz 5, und in BFH/NV 2013, 1790 =
SIS 13 28 04, Rz 7). Soweit sich der BFH bei einer
Ermessensentscheidung des FG, die mit der Beschwerde angefochten
wird, nicht auf die bloße Ermessenskontrolle beschränkt,
sondern ein eigenes Ermessen ausübt (so der Beschluss in
BFH/NV 2013, 1790 = SIS 13 28 04, Rz 7), betrifft dies
ausdrücklich nur die Beschwerde.
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59
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b) Das FG hat die Anordnung der Verfahrensruhe
ermessensfehlerfrei abgelehnt. Es hat die für und gegen die
Verfahrensruhe sprechenden Erwägungen ausführlich
gegeneinander abgewogen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn es im
Ergebnis prozessökonomischen Erwägungen den Vorrang
eingeräumt hat, zumal diese von der rechtsstaatlich
wünschenswerten Beschleunigung der Verfahrensbearbeitung im FG
getragen ist. Unerheblich ist, ob auch eine andere Entscheidung
ermessensgerecht gewesen wäre.
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60
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10. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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