Zöliakie, Diätkosten: 1. Aufwendungen für Diätverpflegung sind nach dem eindeutigen Wortlaut des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG und der Entstehungsgeschichte der Ausschlussnorm ausnahmslos nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar (Bestätigung der Rechtsprechung). Dies gilt auch für Sonderdiäten, die - wie z.B. bei der Zöliakie (Glutenunverträglichkeit) - eine medikamentöse Behandlung ersetzen. - 2. Gegen das gesetzliche Verbot der Berücksichtigung von Aufwendungen für Diätverpflegung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. - Urt.; BFH 21.6.2007, III R 48/04; SIS 07 31 77
I. Streitig ist, ob Diätaufwendungen
der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die
an Zöliakie leidet, als außergewöhnliche
Belastungen abgezogen werden können. Bei Zöliakie handelt
es sich um eine die Verdauung beeinträchtigende Erkrankung der
Dünndarmschleimhaut, die möglicherweise auf einen
Enzymmangel zurückzuführen ist. Ursache ist die
Unverträglichkeit des in vielen Getreidearten (Weizen, Roggen,
Gerste, Hafer) vorkommenden Klebeproteins Gluten. Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) treten unbehandelt schwere
Darmschädigungen und chronisch wässrige Durchfälle
auf, die u.a. zu lebensbedrohlichen Wasser- und
Elektrolytverlusten, Anämie und bösartigen Tumoren
führen können. Für den Betroffenen ist als
womöglich einzige, jedenfalls im Vordergrund stehende
Therapiemaßnahme eine lebenslange glutenfreie Ernährung
unerlässlich.
Zu den zu vermeidenden glutenhaltigen
Nahrungsmitteln gehören z.B. alle handelsüblichen Teig-
und Backwaren, kohlenhydrathaltige Wurstwaren und fertige
Soßen, Suppen usw. Erlaubt sind spezielle aus Reis, Mais,
Buchweizen, Hirse, Kartoffeln oder Sojabohnen gefertigte Back- und
Teigwaren. Ebenfalls unproblematisch sind Gemüse,
Früchte, Milch und Milchprodukte, Eier, Fette, reine
Wurstwaren und Fisch. Inzwischen gibt es ein großes Angebot
an glutenfreien Spezialprodukten, die das Einhalten einer
entsprechenden Diät erleichtern.
Mit dem Einspruch gegen den im
Schätzungswege ergangenen Einkommensteuerbescheid für
1996 machte die im Jahre 1951 geborene Klägerin
Mehraufwendungen für Diätverpflegung als
außergewöhnliche Belastungen geltend. Die Höhe der
Aufwendungen von 3.192 DM (266 DM/Monat) ermittelte sie aus der
Differenz der durchschnittlichen Gesamtmehrbelastung und des
durchschnittlichen Aufwands für spezielle Diätprodukte,
gemessen bei verschiedenen Probandenhaushalten. Als Grundlage
diente die Veröffentlichung einer Untersuchung zweier
Universitäten. Der Einspruch hatte insoweit keinen
Erfolg.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) führte unter Bezugnahme auf das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.9.1991 III R 15/91 (BFHE 165, 531,
BStBl II 1992, 110 = SIS 92 02 04) aus, mit der im Jahre 1974
eingefügten Vorschrift des § 33 Abs. 2 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) habe der Gesetzgeber
unmissverständlich seinen Willen zum Ausdruck gebracht,
Aufwendungen für Diätverpflegung ausnahmslos von der
Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung
auszuschließen.
Das FG wies die Klage ab (vgl. SIS 05 27 03). Diätkosten seien nach dem eindeutigen Wortlaut des §
33 Abs. 2 Satz 3 EStG ausnahmslos nicht als
außergewöhnliche Belastungen abziehbar, auch wenn sie
mit einer Krankheit im Zusammenhang stünden, ihre
Notwendigkeit durch eine ärztliche Verordnung nachgewiesen
werde und die Diätkost eine medikamentöse Behandlung
ersetze (BFH-Urteil in BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110 = SIS 92 02 04).
Das Abzugsverbot für
Diätaufwendungen sei durch das Einkommensteuerreformgesetz
(EStRG) vom 5.8.1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530, 539) in
das EStG eingefügt worden. Der Gesetzgeber habe sich dabei
für ein ausnahmsloses Abzugsverbot für
Diätaufwendungen ausgesprochen (BTDrucks 7/1722, S. 11, und
BTDrucks 7/2180, S. 20). Auch bei der glutenfreien Ernährung
handele es sich um eine Diätverpflegung. Als eine Hauptform
der Diät gelte auch eine langzeitige Sonderdiät mit
Anpassung an ständige Leiden, z.B. Zöliakie. Offen
bleiben könne, ob bei der Zöliakie eine lebenslange
Diät mit glutenfreier Nahrung im Vordergrund der Therapie
stehe oder gar nur die einzige wirksame Therapiemaßnahme
darstelle. Denn der Gesetzgeber habe insoweit - auch aus
Gründen der Rechtssicherheit und der Praktikabilität -
ein uneingeschränktes Abzugsverbot für erforderlich
gehalten.
Die gesetzlich angeordnete
Nichtberücksichtigung der Aufwendungen sei auch
verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie halte sich im Rahmen der
gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, so misslich das für den
Betroffenen im Einzelfall auch sein möge. Es sei insbesondere
nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber davon abgesehen habe, in
solchen Fällen einen Sonderbetrag in die Ermittlung des von
der Steuer freizustellenden Existenzminimums einzubeziehen.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verfassungswidrigkeit des § 33 Abs. 2 Satz 3
EStG.
Sie sei seit 1975 aufgrund eines
Anfallleidens (Epilepsie) anerkannt schwerbehindert, die
Zöliakie sei 1993 diagnostiziert worden. Diese sei bei der
erneuten Antragstellung zur Feststellung nach § 4 des
Schwerbehindertengesetzes mit angegeben. Mit Bescheid vom 29.7.1994
habe das zuständige Amt für Familie und Soziales als
Behinderungen eine seelische Störung, Funktionsbehinderung der
Wirbelsäule mit Nerven und Muskelreizerscheinungen, Entkalkung
des Knochens (Osteoporose), Entzündung des Dünndarms und
Schilddrüsenüberfunktion festgestellt. Ihr, der
Klägerin, sei ein Grad der Behinderung von 50 v.H. zuerkannt
worden. Die Zöliakie sei nicht ausdrücklich in dem
Bescheid erwähnt. Es müsse daher offen bleiben, ob das
Amt fälschlicherweise den Punkt „Entzündung des
Dünndarms“ der Zöliakie zugeordnet habe.
Fälschlicherweise deshalb, weil sie neben der Zöliakie an
einem chronischen Reizdarm leide. Sie sei aufgrund ihrer vielfachen
Erkrankungen mit Rentenbescheid vom 16.12.1999 als
erwerbsunfähig eingestuft worden. Neben der Zöliakie
bestünden bei ihr eine Sojaallergie, eine Laktoseintoleranz
sowie Medikamentenallergien und -unverträglichkeiten. Der
chronische Reizdarm werde höchstwahrscheinlich durch weitere
Lebensmittelallergien verursacht. Die
Schilddrüsenüberfunktion habe sich zwischenzeitlich zu
einer chronischen Schilddrüsenentzündung, mithin zu einer
Autoimmunerkrankung entwickelt. Die mittlerweile festgestellte
chronische Gastritis sei ebenfalls eine Autoimmunerkrankung.
Daneben bestünden ein chronisches Schmerzsyndrom bei
Therapieresistenz bzw. Medikamentenunverträglichkeit und
Hinweise auf eine Kollagenose. Das Krankheitsbild sei als
„Vollallergie bei Zöliakie“ zu bezeichnen.
Das Abzugsverbot für die
Diätaufwendungen in § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG verletze das
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 3 Satz 2 des Grundgesetzes (GG), weil es
wesentlich Ungleiches gleich behandele. So unterscheide das Gesetz
nicht zwischen Behinderten, die aufgrund ihrer Behinderung eine
medizinisch indizierte, lebensnotwendige Diät einhalten
müssten, und Nichtbehinderten, die zwar eine Diät
einhielten, aber nicht aufgrund einer medizinischen Indikation,
sondern aus persönlichen oder sonstigen Gründen. Vielmehr
würden beide Gruppen unter dem Aspekt
„Diätaufwendungen“ rechtlich gleich behandelt.
Sie, die Klägerin, gehöre zur Vergleichsgruppe der
Behinderten.
Qualität und Quantität der
Auswirkungen einer Zöliakie auf alle Lebensbereiche des
Betroffenen bestimmten sich nach der als Therapie notwendigen
Diät. Die Diät, von der keine, auch nicht die geringste
Abweichung erlaubt sei, wirke sich erheblich auf alle
Lebensbereiche aus. Es gebe weder Heil- noch Hilfsmittel, die eine
Heilung ermöglichten oder auch nur zu einer Linderung der
Funktionsbeeinträchtigung führten. Nur die Einhaltung
einer glutenfreien Diät gewährleiste dem Betroffenen eine
im Rahmen der Erkrankung „normale“ Gesundheit und ggf.
das Überleben.
Wenn der Tatbestand einer Norm behinderte
und nichtbehinderte Normadressaten gleich behandle, die
(Rechts-)Folge der Norm (also der tatbestandlichen
Gleichbehandlung) jedoch eine Diskriminierung der behinderten
Normadressaten wegen ihrer Behinderung sei, dann sei auch eine
Gleichbehandlung von Behinderten und Nichtbehinderten eine
Benachteiligung gemäß Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG.
Vorliegend sei eine Diskriminierung und damit eine Benachteiligung
von Behinderten gemäß Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG gegeben.
Denn Nichtbehinderte seien nicht gezwungen, zur Lebenserhaltung
eine Diät einzuhalten. Träfen sie die Entscheidung zur
Einhaltung einer Diät aus Gründen, die nicht medizinisch
indiziert seien, so nähmen sie den mit der Diät ggf.
verbundenen finanziellen Aufwand, der über den Aufwand
für eine normale Ernährung hinausgehe, freiwillig in
Kauf. Übersteige die Belastung ihre finanziellen
Möglichkeiten, so könnten sie jederzeit die Diät
beenden und zu einer normalen Ernährung
zurückkehren.
Die Argumentation des BFH in seiner
Entscheidung in BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110 = SIS 92 02 04
sei nicht überzeugend. Der BFH habe die
Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift u.a. damit
begründet, dass die Diätverpflegung nicht nur an die
Stelle einer medikamentösen Behandlung trete, sondern auch an
die Stelle üblicher Nahrungsmittel. Auf deren Verzehr und
Beschaffung seien aber alle Steuerpflichtigen angewiesen. Diese
Argumentation lasse außer Acht, dass es nicht um die
Aufwendungen für die Verpflegung selbst gehe, sondern nur um
die Differenz, die durch eine Diät im Verhältnis zu einer
normalen Verpflegung entstehe. Die Entscheidung des BFH vom
9.10.2003 III B 139/02 (BFH/NV 2004, 187 = SIS 04 04 71) befasse
sich nicht mit einer Verletzung des Grundrechts aus Art. 3 Abs. 3
Satz 2 GG, da die dortigen Kläger nicht Träger dieses
Grundrechts gewesen seien.
Die infolge der zöliakiebedingten
Diät entstehenden Mehrkosten Behinderter seien unmittelbare
Krankheits-/Behinderungskosten. Sie dienten zwar nicht der Heilung
der Krankheit/Behinderung, weil dies nicht möglich sei, sie
linderten das Leiden jedoch und machten es erträglich. Allein
die Diät schaffe zunächst und erhalte dann einen
körperlichen Zustand, der dem Behinderten ein halbwegs
normales Leben ermögliche. Bei den
Krankheits-/Behinderungskosten prüfe der BFH
grundsätzlich auch nicht die den Umständen entsprechende
Notwendigkeit und Angemessenheit der Kosten.
Der Gesetzgeber habe ferner gegen das
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, da er wesentlich
Gleiches ungleich behandele. Eine Differenzierung zwischen Kranken,
deren Therapie in einer Diät bestehe, und Kranken, die durch
sonstige Arznei- und Hilfsmittel therapiert würden, sei
verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.
Schließlich greife die Vorschrift in
den Schutzbereich des Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG ein, denn zum
Schutzbereich der körperlichen Unversehrtheit gehöre die
Gesundheit im biologisch-physiologischen Sinne. Durch die Regelung
in § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG könnten krankheitsbedingte
Mehraufwendungen, die grundsätzlich als
außergewöhnliche Belastungen abziehbar seien, nicht
steuermindernd geltend gemacht werden. Da die unmittelbaren
Krankheitskosten der Klägerin jedoch die ihr gemäß
§ 33 Abs. 3 EStG zumutbare Belastung überschritten,
gefährde und schädige dies ihre Gesundheit in der Weise,
dass sie die überobligatorische Belastung anderweitig
beschaffen müsse und - wenn ihr dies nicht möglich sei -
die lebensnotwendige Diät nicht einhalten könne.
Die Klägerin beantragt, das Urteil der
Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.2.2000
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 6.1.2000
insoweit zu ändern, als die Aufwendungen für die von der
üblichen Ernährungsweise abweichende Kostform bei der
Zöliakie in Höhe von 3.192 DM als
außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden.
Hilfsweise beantragt die Klägerin,
gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG das Verfahren
auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Fragen
vorzulegen, ob § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG mit Art. 3 Abs. 3 Satz
3 GG, mit Art. 3 Abs. 1 GG und mit Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG
vereinbar ist.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
von der Klägerin geltend gemachten Mehraufwendungen
gemäß § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.
Der ausnahmslose Ausschluss von Diätaufwendungen gilt auch
für die durch die Zöliakie bedingten
Verpflegungsmehraufwendungen. Gegen den Ausschluss bestehen keine
verfassungsrechtlichen Bedenken.
1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Kosten, die durch eine Diätverpflegung entstehen,
können nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung des
§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt werden.
a) § 33 EStG dient - im Wesentlichen in
Ergänzung zu §§ 10, 32a Abs. 1 EStG - dazu,
sicherzustellen, dass die Besteuerung erst jenseits des
Existenzminimums einsetzt. Die Vorschrift will Fällen Rechnung
tragen, in denen das Existenzminimum höher als im Normalfall
liegt (BFH-Urteil vom 19.5.1995 III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl
II 1995, 774 = SIS 95 22 04) und dient damit dem Gebot der
Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit (Nacke in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33
EStG Rz 1).
aa) Die üblichen Aufwendungen der
Lebensführung, die nicht nur einer Minderheit entstehen,
werden daher von § 33 EStG nicht erfasst (BFH-Urteil vom
3.3.2005 III R 12/04, BFH/NV 2005, 1287 = SIS 05 31 94).
Außerdem fallen nur solche Aufwendungen unter § 33 EStG,
die existenziell erforderlich sind und weder vom Grundfreibetrag
noch durch den Sonderausgabenabzug oder andere Abzugsbeträge
erfasst werden. Dies können grundsätzlich nur solche
Aufwendungen sein, die bereits ihrer Art und dem Grunde nach
außerhalb des Üblichen liegen und insofern nur einer
Minderheit entstehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23.5.1990 III R
63/85, BFHE 161, 69, BStBl II 1990, 894 = SIS 90 19 03).
Zu den üblichen Aufwendungen für die
Lebensführung rechnen auch die Kosten für die
Verpflegung, gleichgültig, in welcher Höhe sie
tatsächlich anfallen. Unterschiede der Lebenshaltungskosten,
z.B. in Ballungsgebieten und ländlichen Gemeinden, sind
grundsätzlich unbeachtlich.
bb) Krankheitskosten erwachsen einem
Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, weil er
sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen
kann. Sie gehören aber nur dann zu den nach § 33 EStG zu
berücksichtigenden Aufwendungen, wenn sie zum Zwecke der
Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die
Krankheit erträglicher zu machen (BFH-Urteil in BFHE 165, 531,
BStBl II 1992, 110 = SIS 92 02 04). Bei den typischen und
unmittelbaren Krankheitskosten wird die
Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet
und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde
nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig)
noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im
Einzelfall) geprüft. Nach ständiger Rechtsprechung setzt
der Begriff der Krankheit einen anomalen körperlichen,
geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen
„in der Ausübung normaler psychischer oder
körperlicher Funktionen“ beeinträchtigt, so
dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung
bedarf.
cc) Zöliakie ist eine Krankheit in diesem
Sinne, so dass Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für
Arzneimittel, soweit es sie gibt, grundsätzlich als
außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können,
wenn ihre Zwangsläufigkeit oder Notwendigkeit durch
ärztliche Verordnung nachgewiesen ist. Fraglich ist
allerdings, ob glutenfreie Spezialprodukte oder gar glutenfreie
„normale“ Nahrungsmittel als Arzneimittel und
damit als typische und unmittelbare Krankheitskosten angesehen
werden können. Der Senat kann diese Frage aber offen lassen,
da Kosten, die durch eine Diätverpflegung entstehen, nach der
ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift des § 33 Abs. 2
Satz 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt werden können.
b) Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen,
dass Diätkosten nach dem eindeutigen Wortlaut des § 33
Abs. 2 Satz 3 EStG und der Entstehungsgeschichte der Ausschlussnorm
ausnahmslos nicht als außergewöhnliche Belastung
abziehbar sind, auch wenn sie mit einer Krankheit im Zusammenhang
stehen, ihre Notwendigkeit durch eine ärztliche Verordnung
nachgewiesen wird und die Diät - wie im Streitfall - eine
medikamentöse Behandlung ersetzt.
aa) Unter Diät ist die auf die
Bedürfnisse des Patienten und der Therapie der Erkrankung
abgestimmte Ernährung zu verstehen; sie kann in der
Einschränkung der gesamten Ernährung in der Vermeidung
bestimmter Anteile oder in der Vermehrung aller oder bestimmter
Nahrungsanteile bestehen (s. Pschyrembel, Klinisches
Wörterbuch, 259. Aufl. 2002, Stichwort:
Krankenkost/Diät). Zu den Diätformen gehören nicht
nur kurzzeitig angewendete Einformdiäten sowie langzeitig
angewandte Grunddiäten z.B. bei Gicht und Zuckerkrankheit,
sondern auch langzeitige Sonderdiäten mit Anpassung an
ständige Leiden, z.B. Zöliakie (Der Gesundheitsbrockhaus,
3. Aufl. 1984, Stichwort: Diätformen).
bb) Der Wille des Gesetzgebers zum umfassenden
Ausschluss der Diätverpflegungsaufwendungen in § 33 Abs.
2 Satz 3 EStG ist im Gesetzgebungsverfahren klar zum Ausdruck
gekommen (BFH-Beschluss vom 3.8.2000 III B 5/00, BFH/NV 2001, 188 =
SIS 01 52 49). Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sah
zunächst Ausnahmen vom Abzugsverbot für
krankheitsbedingte Diätmehraufwendungen bei Zuckerkrankheit
und Multipler Sklerose vor (BTDrucks 7/1470, S. 281). Der Bundesrat
(BTDrucks 7/1722, S. 11) und ihm folgend der federführende
Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (BTDrucks 7/2180, S. 20)
hielten aber die Beschränkung auf diese beiden Ausnahmen
für mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz unvereinbar und
sprachen sich deshalb für ein ausnahmsloses Abzugsverbot aus,
das dann mit dem EStRG in § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG
eingeführt wurde.
Zuckerkrankheit und Multiple Sklerose sind
Erkrankungen, die in ihrer Schwere einer Zöliakie vergleichbar
sein dürften. In beiden Fällen sind die erkrankten
Menschen zur Linderung ihres Leidens auf Diätverpflegung
angewiesen, so dass die entsprechenden Aufwendungen für die
Diätverpflegung - wie andere Krankheitskosten auch - aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstehen (vgl.
Senatsurteil in BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110 = SIS 92 02 04).
Gleichwohl ist ihre steuerliche Berücksichtigung
ausgeschlossen. Die Vorschrift enthält insoweit eine
Einschränkung der regelmäßig als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden
Krankheitskosten; auf die Schwere der Krankheit kommt es dabei
nicht an (FG Münster, Urteil vom 27.6.1991 14 K 6015/88,
juris).
cc) Nach ständiger Rechtsprechung sind
Diätaufwendungen auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie
nicht nur neben, sondern anstelle von Medikamenten zur Linderung
der Krankheit benötigt werden, d.h. wenn die
Diätverpflegung an die Stelle einer medikamentösen
Behandlung tritt, so bedauerlich dies im Einzelfall für den
Steuerpflichtigen auch sein mag. Denn für die steuerliche
Behandlung dieser Verpflegungskosten kann es keinen Unterschied
machen, ob zusätzlich noch Aufwendungen für Medikamente
anfallen oder nicht (Senatsurteil in BFHE 165, 531, BStBl II 1992,
110 = SIS 92 02 04).
Das Abzugsverbot nach § 33 Abs. 2 Satz 3
EStG gilt auch dann, wenn die Diät - wie im Streitfall -
aufgrund ärztlicher Verordnung unmittelbar als Therapie
eingesetzt wird und damit im medizinischen Sinne
Medikamentencharakter aufweist (so zutreffend FG Köln, Urteil
vom 10.11.1989 7 K 5015/88, EFG 1990, 356).
c) Aufgrund des Ausschlusstatbestandes in
§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG sind daher die von der Klägerin
aufgrund der Zöliakie geltend gemachten
Verpflegungsmehraufwendungen nicht als außergewöhnliche
Belastungen abziehbar.
2. Gegen das gesetzliche Verbot der
Berücksichtigung von Diätverpflegungskosten in § 33
Abs. 2 Satz 3 EStG bestehen nach ständiger Rechtsprechung des
Senats keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Senatsurteil in BFHE
165, 531, BStBl II 1992, 110 = SIS 92 02 04). Die Vorschrift ist
selbst dann nicht verfassungswidrig, wenn - wie im Streitfall - die
Diät an die Stelle medikamentöser Behandlung tritt
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 187 = SIS 04 04 71). Das BVerfG hat
die Verfassungsbeschwerde gegen diesen Beschluss nicht zur
Entscheidung angenommen (s. BVerfG-Beschluss vom 21.4.2005 2 BvR
2100/03).
a) Die Vorschrift verstößt nicht
gegen den durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom
27.10.1994 (BGBl I 1994, 3146) neu in das GG eingefügten Art.
3 Abs. 3 Satz 2 GG, der die Benachteiligung Behinderter verbietet.
Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG räumt nach Wortlaut, Systematik und
Zweck dem Behinderten nur ein subjektives Abwehrrecht gegen
Benachteiligungen, aber grundsätzlich keinen Anspruch auf
bestimmte Vergünstigungen im Vergleich zu Nichtbehinderten ein
(Senatsurteil in BFH/NV 2004, 187 = SIS 04 04 71; Osterloh in
Sachs, Grundgesetz, 4. Aufl., Art. 3 Rz 305; Gubelt in von
Münch, Grundgesetz-Kommentar, 5. Aufl., Art. 3 Rz 104 b;
Scholz in Maunz/Dürig/Herzog, Komm. z. GG, Art. 3 Rz 174 f.).
Benachteiligung bedeutet nachteilige Ungleichbehandlung; Behinderte
werden z.B. benachteiligt, wenn ihre Lebenssituation im Vergleich
zu derjenigen nichtbehinderter Menschen durch gesetzliche
Regelungen verschlechtert wird, die ihnen Entfaltungs- und
Betätigungsmöglichkeiten vorenthalten, welche anderen
offen stehen (BVerfG-Beschluss vom 19.1.1999 1 BvR 2161/94, BVerfGE
99, 341, BGBl I 1999, 699). Auch nach der Rechtsprechung des
Bundessozialgerichts (BSG) ist das Verbot einer Benachteiligung
wegen Behinderung nicht geeignet, originäre
Leistungsansprüche im Sozialrecht zu begründen
(BSG-Urteile vom 13.5.1998 B 14 EG 3/97 R, SozR 3-7833, § 6
Nr. 16, und vom 20.2.2002 B 11 AL 60/01 R, SozR 3-5765, § 9
Nr. 2).
Eine nachteilige Gleichbehandlung wird dagegen
von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG nicht erfasst; die Vorschrift
differenziert insoweit auch nicht zwischen Behinderten und
Nichtbehinderten, so dass aus ihr keine Benachteiligung bzw.
Diskriminierung von Behinderten abgeleitet werden kann. In diesem
Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass das BVerfG
(Kammerbeschluss des BVerfG vom 29.10.1987 1 BvR 672/87, HFR 1989,
152) den Wegfall der Pauschbeträge für
Diätverpflegung durch das EStRG verfassungsrechtlich nicht
beanstandet hat.
Ob Diätaufwendungen neben dem
Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG geltend gemacht werden
können (vgl. Anm. k zum BFH-Urteil in BFHE 165, 531, BStBl II
1992, 110, FR 1992, 82 = SIS 92 02 04) oder erst durch § 33
Abs. 2 Satz 3 EStG ausgeschlossen werden, ist nicht Gegenstand
dieser Revision.
b) Das ausnahmslose Abzugsverbot
gemäß § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG verstößt
auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1
GG, da die Ungleichbehandlung zwischen Diätaufwendungen und
unmittelbaren Krankheitskosten sachlich gerechtfertigt ist und auch
nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit
verstößt.
aa) Die unterschiedliche steuerrechtliche
Behandlung von Kranken, die durch eine Diät und Kranken, die
durch Arznei- und Hilfsmittel therapiert werden, ist sachlich
gerechtfertigt. Nach Art. 3 Abs. 1 GG ist der Gesetzgeber gehalten,
(nur) wesentlich Gleiches nicht willkürlich ungleich zu
behandeln. Dabei kommt dem Gesetzgeber eine weitgehende
Gestaltungsfreiheit zu (vgl. Urteil des FG Köln in EFG 1990,
356). Das BVerfG kann nur die Überschreitung
äußerster Grenzen beanstanden und dem Gesetzgeber erst
entgegentreten, wenn für eine Differenzierung keine sachlich
einleuchtenden Gründe erkennbar sind, so dass die Regelung als
willkürlich beurteilt werden muss (BVerfG-Beschluss vom
13.6.1979 1 BvL 97/78, BVerfGE 51, 295, 300).
Im Gesetzentwurf sind sachliche Gründe
für die unterschiedliche Behandlung typischer und
unmittelbarer Krankheitskosten und Diätaufwendungen
aufgeführt (BTDrucks 7/1470, S. 281): häufige
ungerechtfertigte Inanspruchnahme nach den Erfahrungen mit den
Diätpauschalen (Missbrauchsabwehr, vgl. Kanzler in Herrmann/
Heuer/Raupach - HHR -, § 33 EStG Rz 208), mögliche
Einsparungen durch die Diät wegen moderner Lebens- und
Essgewohnheiten und schließlich Inkaufnahme gewisser
Mehrbelastungen in Sonderfällen, da zwangsläufige
unterschiedliche Lebenshaltungskosten anderer Art, z.B.
Wohnungsmiete, Kleidung, Heizung, die u.U. viel schwerwiegender
sein können, ebenfalls nicht ausgeglichen werden können.
Auch aus Praktikabilitätsgesichtspunkten ist die
Ungleichbehandlung gerechtfertigt (vgl. Keßler, LSW, Heft
8/92, BFH-aktuell Gruppe 3, S. 3872, Kurzfassung in juris).
bb) Es ist von Verfassungs wegen auch nicht
geboten, die krankheitsbedingten Mehraufwendungen für die
Diät bei der Ermittlung des Existenzminimums zusätzlich
zu berücksichtigen. Individueller Sonderbedarf ist
grundsätzlich nicht bei der Ermittlung des von der Steuer
freizustellenden Existenzminimums zu berücksichtigen, da bei
allen Steuerpflichtigen gleichermaßen die existenznotwendigen
Mindestaufwendungen typisierend anzusetzen sind (Senatsurteil in
BFH/NV 2004, 187 = SIS 04 04 71; BFH-Beschluss vom 5.2.2002 VI B
165/99, BFH/NV 2002, 781 = SIS 02 67 29; FG Düsseldorf, Urteil
vom 15.11.2002 1 K 3306/01 E, DStRE 2003, 278 = SIS 03 28 66; vgl.
auch BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246,
BStBl II 1999, 174, 181 = SIS 99 04 07).
Zwar wird im Rahmen der Sozialhilfe
krankheits- oder behinderungsbedingter Aufwand für eine
kostenaufwendige Ernährung in angemessener Höhe
berücksichtigt (§ 30 Abs. 5 des Zwölften Buches
Sozialgesetzbuch - SGB XII - ). Dies bedeutet aber nicht, dass bei
der Ermittlung des steuerrechtlichen Existenzminimums jede
sozialrechtliche Zusatzleistung mitberücksichtigt werden muss
und umgekehrt (vgl. auch BSG-Urteil in SozR 3-7833, § 6 Nr.
16). Im Übrigen ist nach den grundlegenden Ausführungen
des BVerfG (in BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174 = SIS 99 04 07)
- lediglich - das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur
Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs an
öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt, auch dem
Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen zu belassen. Nach
den Feststellungen des FG verfügte die Klägerin aber
über Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit
in Höhe von etwa 50.000 DM/Jahr, so dass eine
Existenzbedrohung auch unter Berücksichtigung von
sozialhilferechtlich zu berücksichtigenden
Diätmehraufwendungen nicht anzunehmen ist. Aus diesem Grund
verstößt die Nichtabziehbarkeit der
Diätaufwendungen auch nicht gegen Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG
(körperliche Unversehrtheit); die Klägerin ist wie andere
Steuerpflichtige gehalten, ihre finanziellen Möglichkeiten
nach Prioritäten einzusetzen.
cc) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen den
Ausschlusstatbestand von Diätmehraufwendungen in § 33
Abs. 2 Satz 3 EStG ergeben sich auch nicht mit Rücksicht auf
das dem Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot der
Steuergerechtigkeit, wonach die Besteuerung grundsätzlich an
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 310
= SIS 85 03 09).
Zwar hat das BVerfG in seinem Kammerbeschluss
in HFR 1989, 152 ausdrücklich offen gelassen, ob
tatsächlich entstandener, unvermeidbarer Mehraufwand für
Diätverpflegungen nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip
steuerlich jedenfalls nicht vollständig unberücksichtigt
bleiben darf (ebenso Kanzler in HHR, § 33 EStG Rz 208 a.E.).
Der Kammerbeschluss lässt aber erkennen, dass jedenfalls ein
nicht unerheblicher Eigenbehalt möglich bleibt, der im
Streitfall mit einem Betrag in Höhe der geltend gemachten
Mehraufwendungen von 3.192 DM/Jahr (= 266 DM/Monat) noch nicht
überschritten wird. Der Senat kann es daher dahinstehen
lassen, ob und ggf. ab welcher Höhe Diätmehraufwendungen
als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt
werden müssen.
dd) Der Senat verkennt nicht, dass die
Entscheidung für die zwingend auf eine Sonderdiät
angewiesenen Steuerpflichtigen wie die Klägerin eine gewisse
Härte bedeutet, die der Gesetzgeber aber in Kauf genommen hat.
Die gesetzgeberische Entscheidung muss vor dem Hintergrund gesehen
werden, dass aus den abziehbaren außergewöhnlichen
Belastungen von vornherein Kosten auszuscheiden sind, die
typischerweise die Lebensführung mit sich bringt oder die im
Hinblick auf die allgemeine Lebensführung nicht
ungewöhnlich sind (Brockmeyer, DStZ 1998, 214, 216 f.;
Senatsurteil in BFH/NV 2005, 1287 = SIS 05 31 94, und in BFHE 178,
207, BStBl II 1995, 774 = SIS 95 22 04). Zu den üblichen
Aufwendungen für die Lebensführung rechnen eben auch die
Kosten für die Verpflegung, gleichgültig, in welcher
Höhe sie tatsächlich anfallen. Unterschiede der
Lebenshaltungskosten sind dabei grundsätzlich unbeachtlich
(Senatsurteil vom 23.5.2002 III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl II
2002, 567 = SIS 02 84 94). Davon geht auch der Gesetzgeber aus,
indem er zutreffend auf zwangsläufige, auch größere
Unterschiede in den Lebenshaltungskosten hinweist (s. BTDrucks
7/1470, S. 281). Es gehören nicht nur Kosten für den
Erwerb „normaler“ glutenfreier Nahrung zu den
Lebenshaltungskosten, sondern auch Substitute. Der Senat teilt
deshalb ebenso wie im Fall der Neurodermitis (Senatsurteil in BFHE
165, 531, BStBl II 1992, 110 = SIS 92 02 04) nicht die hiergegen
erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken, da auch im Streitfall
die Diätverpflegung nicht nur an die Stelle einer
medikamentösen Behandlung tritt, sondern auch an die Stelle
üblicher Nahrungsmittel.