Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.5.2013 4 K 3141/11 =
SIS 15 04 45 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine private Bausparkasse
i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über
Bausparkassen (BausparkG) in der Rechtsform einer AG, bildete ab
dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG in der
seinerzeit geltenden Fassung des Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur
Änderung des Gesetzes über Bausparkassen vom 13.12.1990
(BGBl I 1990, 2770) - BausparkG a.F. - eingeführten
Sonderposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“
und bilanzierte ihn nach der Position
„Rückstellungen“ und vor der Position
„Sonderposten mit Rücklagenanteil“. Der Fonds
wurde auch in den Steuerbilanzen als Passivposten
berücksichtigt, und zwar mit den in den Prüferbilanzen
ausgewiesenen Werten von 108.734.010 DM zum 31.12.1995 und von
118.225.000 DM zum 31.12.1996.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ den Fonds demgegenüber bei der
Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf
den 1.1.1996 und auf den 1.1.1997 nicht zum Abzug zu. Der Einspruch
blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, es handle sich weder um eine
Rückstellung noch um einen passiven
Rechnungsabgrenzungsposten, sondern um eine nach § 103 Abs. 3
des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (BewG
a.F.) bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht
abziehbare Rücklage.
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Dieser Ansicht tritt die Klägerin mit
der Revision entgegen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswertbescheid des FA auf
den 1.1.1996 vom 7.4.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
22.12.2011 dahin abzuändern, dass der Einheitswert in
Höhe von 491.465.000 DM festgestellt wird, sowie den
Einheitswertbescheid des FA auf den 1.1.1997 vom 21.3.2005 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2011 dahin
abzuändern, dass der Einheitswert in Höhe von 594.321.000
DM festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den „Fonds zur
bauspartechnischen Absicherung“ zu Recht als eine nach
§ 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbare Rücklage
angesehen.
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1. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1
BewG a.F. umfasst das Betriebsvermögen bewertungsrechtlich
alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen
Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92
Abs. 5 und § 99 BewG a.F. bleiben unberührt.
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a) Danach richtet sich der Umfang des
Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung
für die Stichtage vom 1.1.1993 bis 1.1.1997 weitgehend danach,
was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet
wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.12.2011 II R 2/11,
BFH/NV 2012, 714 = SIS 12 10 18, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb
bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. insbesondere
alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft
gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz
im Inland hat.
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b) Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden - wie
z.B. einer AG - sind für den Ansatz der aktiven und passiven
Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die
Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zugrunde
gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend
(§ 109 Abs. 1, § 109a BewG a.F.). Soweit das Gesetz nicht
etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität
zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung
(BFH-Urteile vom 16.6.2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786 = SIS 09 32 40, und in BFH/NV 2012, 714 = SIS 12 10 18, Rz 13).
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c) Soweit das Gesetz für Zwecke der
Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die
Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte anordnet, sind damit
diejenigen Werte gemeint, die sich aus der Steuerbilanz, d.h.
derjenigen Bilanz ergeben, die der Ertragsbesteuerung bzw. der
einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugrunde gelegen
hat. Die Bindung an die Steuerbilanz ist eine rein formale. Sie
besteht unabhängig davon, ob die Bilanzansätze nach
ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend sind. Eine
eigenständige bewertungsrechtliche Prüfung, ob und mit
welchem Wert aktive und passive Wirtschaftsgüter des
ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens anzusetzen sind,
erfolgt nicht (BFH-Urteile vom 25.10.2000 II R 58/98, BFHE 194,
238, BStBl II 2001, 92 = SIS 01 04 33, und vom 11.3.2008 II R
84/05, BFH/NV 2008, 1454 = SIS 08 31 61).
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2. Der Grundsatz der Bestandsidentität
zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung wird
durch § 103 Abs. 3 BewG a.F. eingeschränkt. Danach sind
Rücklagen nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der
Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz
ausdrücklich zugelassen ist.
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a) In der Handelsbilanz gebildete
Rücklagen sind somit bei der Einheitsbewertung des
Betriebsvermögens nicht nur dann nicht abzuziehen, wenn sie
bereits in der Steuerbilanz nicht angesetzt wurden, sondern
grundsätzlich auch, wenn sie in der Steuerbilanz
berücksichtigt wurden. Der Gesetzgeber hat sich mit dieser
Regelung für eine Unterscheidung zwischen Ertragsteuerrecht
einerseits und der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens
andererseits entschieden. Darin liegt entgegen der Ansicht der
Klägerin kein Widerspruch, der durch eine Gesetzesauslegung
beseitigt werden könnte. Vielmehr handelt es sich um eine vom
Gesetzgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten
Gestaltungsspielraums getroffene Differenzierung. Dies
schließt es aus, eine Rücklage wegen der Ziele, die der
Gesetzgeber mit ihrer ertragsteuerrechtlichen Abziehbarkeit
verfolgt, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ohne
ausdrückliche gesetzliche Regelung zum Abzug zuzulassen.
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b) § 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl
für Kapital- und Gewinnrücklagen, die Eigenkapital
darstellen (vgl. im Einzelnen Dötsch in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 103 BewG Rz 448 bis
450, 458 bis 471), als auch für andere Rücklagen, die
zulasten des steuerpflichtigen Gewinns gebildet werden (steuerfreie
Rücklagen), auch wenn sie nicht zur Gänze Bestandteile
des Eigenkapitals darstellen (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG
Rz 451, 477 bis 479). Diese steuerfreien Rücklagen werden
dadurch gekennzeichnet, dass ihre Auflösung in späteren
Jahren zu einer Erhöhung des Gewinns führt (Dötsch,
a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477).
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Der Klassifikation einer Rücklage nach
Handelsrecht kommt für die Einheitsbewertung des
Betriebsvermögens keine Bedeutung zu. Ob die Rücklage
handelsbilanzrechtlich zu den Gewinnrücklagen gehört oder
nicht und ob ein für die Rücklage in der Handelsbilanz
gebildeter Sonderposten teilweise Fremdkapitalcharakter hat, ist
für die Anwendung des § 103 Abs. 3 BewG a.F. unerheblich.
Allein entscheidend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG a.F. in seiner
jeweils auf den Feststellungszeitpunkt (§ 106 Abs. 2 BewG
a.F.) bezogenen Anwendung ein einheitliches Abzugsverbot für
Rücklagen ohne Rücksicht auf eine spätere
möglicherweise steuerwirksame Auflösung anordnet
(BFH-Urteil vom 17.3.2004 II R 64/01, BFHE 205, 489, BStBl II 2004,
766 = SIS 04 27 18, zur Rücklage für Ersatzbeschaffung).
Steuerrechtlich ist eine Rücklage eine Gewinnrücklage,
wenn sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung
realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteile vom 24.6.1999 IV R 46/97,
BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561 = SIS 99 18 30, und in BFHE 205,
489, BStBl II 2004, 766 = SIS 04 27 18).
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3. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F.
müssen die Erträge, die die Bausparkasse aus einer Anlage
der Zuteilungsmittel erzielt, die vorübergehend nicht
zugeteilt werden können, weil Bausparverträge die
Zuteilungsvoraussetzungen nicht erfüllen, einem zur Wahrung
der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten „Fonds
zur bauspartechnischen Absicherung“ zugeführt
werden, soweit sie die Zinserträge übersteigen, die sich
bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben
hätten. Die Bausparkasse darf gemäß § 6 Abs. 1
Satz 3 BausparkG a.F. am Ende eines Geschäftsjahres den
Sonderposten auflösen, soweit er zu diesem Zeitpunkt 3 % der
Bauspareinlagen übersteigt. Die Einzelheiten über die
Zuführung von Mehrerträgen zu dem Sonderposten sind in
§ 8 der Bausparkassen-Verordnung vom 19.12.1990 (BGBl I 1990,
2947) - BausparkV a.F. - geregelt. Die vorübergehend nicht
zuteilbaren Zuteilungsmittel werden als Schwankungsreserve
bezeichnet (§ 8 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F.).
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Die Mittel des „Fonds zur
bauspartechnischen Absicherung“ sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 BausparkV a.F. einzusetzen, soweit die Zuteilung mit einer
Zielbewertungszahl, die für Regelsparer zu einem individuellen
Sparer-Kassen-Leistungsverhältnis von 1,0 führt (vgl.
§ 7 Abs. 1 BausparkV a.F.), ohne Zuführung
außerkollektiver Mittel zur Zuteilungsmasse nicht
aufrechterhalten werden kann (obere Einsatz-Bewertungszahl).
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 BausparkV a.F. gilt
für alle Bauspartarife einer Zuteilungsmasse eine in den
Allgemeinen Geschäftsgrundsätzen zu nennende einheitliche
obere Einsatz-Bewertungszahl, die nach den Allgemeinen Bedingungen
für Bausparverträge desjenigen Bauspartarifs zu ermitteln
ist, der im nicht zugeteilten Vertragsbestand
summenmäßig den größten Anteil hat. Die
Bausparkasse kann nach § 9 Abs. 4 BausparkV a.F. dem Fonds den
Betrag entnehmen, der sich ergibt, wenn auf die der Zuteilungsmasse
zugeführten außerkollektiven Mittel ein Zinssatz
angewendet wird, der dem Unterschiedsbetrag aus dem effektiven
Jahreszins für die zugeführten außerkollektiven
Mittel und dem kollektiven Zinssatz (§ 8 Abs. 2 BausparkV
a.F.) entspricht. Weitere Möglichkeiten für den Einsatz
der Mittel sieht § 9 Abs. 2 und 3 BausparkV a.F. vor.
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4. Bausparkassen i.S. des § 1 Abs. 1
BausparkG können nach § 21a Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der u.a. für die Jahre 1995
und 1996 geltenden Fassung (Art. 2 Nr. 2 des Gesetzes vom
13.12.1990, BGBl I 1990, 2770) - KStG a.F. - Mehrerträge i.S.
des § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. in eine den steuerlichen
Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Diese
Rücklage darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 %
der Bauspareinlagen nicht übersteigen. Die Voraussetzungen
für eine gewinnerhöhende Auflösung der
Zuteilungsrücklage sind in § 21a Satz 3 KStG a.F.
geregelt.
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a) § 21a KStG a.F. wurde auf Vorschlag
des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in den Entwurf eines
Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen in
das KStG eingefügt (BTDrucks 11/8322, S. 11 f.). Zur
Begründung führte der Finanzausschuss aus (BTDrucks
11/8322, S. 18), § 21a KStG lasse zu, dass die
Mehrerträge, die in der Handelsbilanz der Bausparkasse dem
Sonderposten „Fonds zur bauspartechnischen
Absicherung“ zugeführt werden müssen, in eine
den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden.
Damit werde erreicht, dass die von den Bausparkassen erzielten
Mehrerträge bis zur Verwendung ohne ertragsteuerliche
Belastung zur Sicherung der Ansprüche der Bausparer eingesetzt
werden können. Die Gewährung einer steuerfreien
Zuteilungsrücklage sei zur Unterstützung des mit § 6
Abs. 1 BausparkG verfolgten Ziels einer dauerhaften Sicherstellung
des Bausparkassensystems gerechtfertigt.
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b) Der Gesetzgeber hat die Regelung des §
21a KStG a.F. durch Art. 5 Nr. 8 des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402) in § 21b KStG übernommen und zugleich in § 54
Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/2000/2002)
bestimmt, dass eine den steuerlichen Gewinn mindernde
Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998
enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage,
die am Schluss des letzten vor dem 1.1.1999 endenden
Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den
folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem
Fünftel aufzulösen ist.
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Die Klage der Klägerin gegen die
teilweise Auflösung der Zuteilungsrücklage und die
dadurch bewirkte Erhöhung des Gewinns für das Jahr 1999
blieb erfolglos. Der BFH verwarf die Beschwerde wegen
Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des FG mit Beschluss
vom 5.11.2014 I B 107/13 (BFH/NV 2015, 352 = SIS 15 01 47) als
unzulässig.
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5. Der „Fonds zur bauspartechnischen
Absicherung“ ist dem Wortlaut des für seine
ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden
§ 21a Satz 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S.
des § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rückstellung
oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten. Diese Rücklage
ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens
gemäß § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbar, da
ihr Abzug nicht durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist
(zutreffend Abschn. 41 Abs. 4 Satz 4 der
Vermögensteuer-Richtlinien 1995, BStBl I 1995 Sondernummer 2,
23; ebenso bereits der im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbehörden des Bundes und der Länder ergangene Erlass
des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 19.10.1993 S 3232 -
23 - VA 4, DStR 1993, 1784 = SIS 93 25 21).
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a) Der „Fonds zur bauspartechnischen
Absicherung“ hat nicht ohne weitere Voraussetzungen den
Charakter einer Rückstellung, die steuerbilanzrechtlich
unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen
ist.
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aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Dieses Passivierungsgebot gehört zu den Grundsätzen
ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs.
1 Satz 1 EStG gegebenenfalls i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
auch für die Steuerbilanz gelten (BFH-Urteil vom 16.12.2014
VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759 = SIS 15 13 00, Rz
21, m.w.N.), soweit im Gesetz nichts anderes vorgesehen ist (vgl.
z.B. § 5 Abs. 3, 4 und 4b EStG).
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bb) Voraussetzung für die Bildung einer
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das
Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit
oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen
Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe
zudem ungewiss sein kann - sowie ihre wirtschaftliche Verursachung
in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss
der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen
(BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759 = SIS 15 13 00, Rz
22). Das Vorhandensein der Belastung muss nach objektiven
Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl
II 2015, 759 = SIS 15 13 00, Rz 23, m.w.N.).
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cc) Das Bestehen einer Verbindlichkeit setzt
den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung
voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 5.6.2014 IV R 26/11,
BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886 = SIS 14 22 39, Rz 24, und vom
5.11.2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523 = SIS 15 10 24, Rz 34, jeweils m.w.N.). Außenverpflichtung i.S. des
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld
gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger
muss das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder
Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist allerdings
auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige
aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen
Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur
Leistung besteht (BFH-Urteile in BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886
= SIS 14 22 39, Rz 24, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523 =
SIS 15 10 24, Rz 34, jeweils m.w.N.).
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dd) Diese Voraussetzungen gelten auch für
Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes
Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen
Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern diese
öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert,
d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum
Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist
(BFH-Urteile vom 17.10.2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II
2014, 302 = SIS 13 33 35, Rz 18, und in BFHE 248, 296, BStBl II
2015, 523 = SIS 15 10 24, Rz 35, m.w.N.). Konkretisiert wird eine
solche öffentlich-rechtliche Verpflichtung
regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden
Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer
entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung), kann sich aber
auch allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergeben; dies setzt
allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus
(BFH-Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523 = SIS 15 10 24, Rz
36 f., m.w.N.).
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ee) Da die Bildung einer Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten ebenso wie die Passivierung
einer Verbindlichkeit in Befolgung des Vorsichts- und
Gläubigerschutzprinzips der Antizipation künftiger
Belastungen des betrieblichen Ergebnisses dient, setzt sie voraus,
dass der Eintritt der Verbindlichkeit zu einer Ertragsminderung
führen würde. Wäre das Ergebnis hingegen neutral,
scheidet die Bildung einer Rückstellung aus (BFH-Urteil vom
3.8.2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369 = SIS 06 02 12, unter II.3.).
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ff) Diese Voraussetzungen einer
Rückstellung erfüllt der „Fonds zur
bauspartechnischen Absicherung“ nicht.
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aaa) Es besteht nicht generell eine inhaltlich
hinreichend bestimmte, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag
zu erfüllende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur
Verwendung der dem Fonds zugeführten Mittel. § 6 Abs. 1
Satz 2 BausparkG a.F. begründet keine Pflichten der
Bausparkassen zu einer bestimmten Verwendung der Mittel des Fonds.
Die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. ergebende
Pflicht zum Einsatz der Mittel ist zeitlich nicht bestimmt
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352 = SIS 15 01 47), sondern
hängt vom Eintritt der in dieser Vorschrift bestimmten
Voraussetzungen ab. Eine Rückstellung ist jedoch nur
anzusetzen, soweit am jeweiligen Bilanzstichtag im Einzelfall
hinreichend wahrscheinlich ist, dass die Mittel des Fonds in
zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag für den in der
Vorschrift bestimmten Zweck aufwandswirksam verwendet werden
müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352 = SIS 15 01 47).
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bbb) Privatrechtliche, zu einer
Ertragsminderung führende Ansprüche hinsichtlich des
„Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“
räumen weder das BausparkG a.F. noch die BausparkV a.F. den
Bausparern ein. Die Gewährung von Bauspardarlehen belastet als
solche das betriebliche Ergebnis nicht; denn dadurch wird ein
Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens begründet (§
607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - in der in den
Jahren 1995 und 1996 geltenden Fassung, jetzt § 488 Abs. 1
Satz 2 BGB). Eine Antizipation künftiger Belastungen des
betrieblichen Ergebnisses liegt daher insoweit nicht vor. Die
bloße Möglichkeit, dass unter bestimmten Umständen
zur Erfüllung des vertraglichen Anspruchs der Bausparer auf
Gewährung von Bauspardarlehen die Aufnahme von Fremdmitteln,
die höher verzinslich sind als die Bauspardarlehen, und somit
die Inanspruchnahme von Mitteln des Fonds erforderlich werden
könnte, erfüllt nicht die Voraussetzungen einer
Rückstellung.
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ccc) Entgegen der Ansicht der Klägerin
kann der „Fonds zur bauspartechnischen
Absicherung“ bilanzrechtlich nicht der
Schwankungsrückstellung bei Versicherungen gleichgestellt
werden. Zum einen bestehen zwischen Versicherungen und
Bausparkassen wesentliche Unterschiede. Während der Eintritt
von Versicherungsfällen und die darauf beruhende, bei der
Versicherung zu Betriebsausgaben führende Erbringung von
Versicherungsleistungen für Versicherungen typisch und daher
zu erwarten sind, kann der in § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F.
genannte Fall zwar eintreten, muss es aber nicht. Zum anderen
lässt § 20 Abs. 1 KStG die Bildung der
Schwankungsrückstellung unter den in der Vorschrift genannten
Voraussetzungen ausdrücklich zu, während die
Zuteilungsrücklage wie bereits dargelegt nicht mehr gebildet
werden darf.
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b) Der „Fonds zur bauspartechnischen
Absicherung“ hat auch nicht den Charakter eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens, der steuerbilanzrechtlich
unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen
ist.
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aa) Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1
Nr. 2 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch
für die Körperschaftsteuer gilt, sind als
Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem
Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein vom
Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt wird hierdurch
entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4
Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann - durch Auflösung des
Rechnungsabgrenzungspostens - erfolgswirksam, wenn der Kaufmann
seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom
7.3.2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 = SIS 07 28 27, und vom 28.5.2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577 = SIS 15 22 70,
Rz 14). Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr
zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die
Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden,
in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (BFH-Urteile
vom 24.6.2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 = SIS 09 25 66, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1577 = SIS 15 22 70, Rz
14).
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Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung
betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines
Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der
§§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf synallagmatische
schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteile vom
23.2.2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481 = SIS 05 21 65, und in BFH/NV 2015, 1577 = SIS 15 22 70, Rz 15). Da das
bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit
abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit nach
diesem Zeitpunkt darstellt, muss aber eine Verpflichtung zu einer
nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu
erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits
vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen
(BFH-Urteile in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 = SIS 07 28 27;
in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 = SIS 09 25 66, und in BFH/NV
2015, 1577 = SIS 15 22 70, Rz 15).
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bb) Diese Voraussetzungen eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens erfüllt der „Fonds zur
bauspartechnischen Absicherung“ nicht. Es geht nicht um
den Ansatz von bereits vereinnahmten Zinsen, für die die
Bausparkasse nach dem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch
eine Gegenleistung in Form der Überlassung des
Darlehenskapitals zu erbringen hat. Der Anspruch auf Zinsen
entsteht laufend für die Zeit der Nutzung des
überlassenen Kapitals (BFH-Urteil vom 17.2.2010 II R 23/09,
BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77, Rz 10). Werden
Zinsen erst bei Ablauf der jeweiligen Zinsperiode gezahlt, ist die
Leistung des Darlehensgebers vollzogen. Der Ansatz eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens scheidet aus.
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c) Der Gesetzgeber ist ersichtlich ebenfalls
davon ausgegangen, dass der „Fonds zur bauspartechnischen
Absicherung“ als solcher weder den Charakter einer
Rückstellung noch eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
hat. Der Finanzausschuss ist ausweislich der Begründung
für die Einführung des § 21a KStG a.F. (BTDrucks
11/8322, S. 18) davon ausgegangen, dass der Fonds ohne diese
Sondervorschrift ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt
werden könnte. Zudem hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des
§ 21a KStG a.F. die den steuerlichen Gewinn mindernde Bildung
der Zuteilungsrücklage lediglich zugelassen, aber nicht
vorgeschrieben. Rückstellungen und passive
Rechnungsabgrenzungsposten müssen dagegen bei Vorliegen der
gesetzlichen Voraussetzungen in der Steuerbilanz
berücksichtigt werden.
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Für die Beurteilung des „Fonds
zur bauspartechnischen Absicherung“ als Rücklage
durch den Gesetzgeber spricht auch, dass nach § 54 Abs. 8f
KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/ 2000/2002) eine den
steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für
Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden
darf sowie eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem
1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet
ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je
einem Fünftel aufzulösen ist. Die Klage der Klägerin
gegen diese Auflösung ist zu Recht erfolglos geblieben.
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d) Die vom Gesetzgeber mit der
Zuteilungsrücklage bei Bauspar-kassen verfolgte Zielsetzung
rechtfertigt es nicht, die Rücklage entgegen dem Wortlaut des
§ 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Einheitsbewertung des
Betriebsvermögens zum Abzug zuzulassen. Wie bereits dargelegt,
kommt es nach dieser Vorschrift nicht auf ertragsteuerrechtliche
Wertungen, sondern darauf an, ob der Abzug einer Rücklage bei
der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz
ausdrücklich zugelassen wurde.
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e) Die handelsrechtliche Klassifikation des
„Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ und
dessen aufsichtsrechtliche Beurteilung spielen im vorliegenden
Zusammenhang ebenfalls keine Rolle. Unerheblich ist auch, ob der
Fonds handelsbilanzrechtlich teilweise Fremdkapitalcharakter hat.
Entscheidend ist vielmehr, dass es sich bei der Rücklage
steuerrechtlich um eine Gewinnrücklage handelt, weil sie sich
auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten
Gewinns bezieht (BFH-Urteil in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766 =
SIS 04 27 18).
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6. Ob ein Teil der ertragsteuerrechtlich
für die Jahre 1995 und 1996 als „Fonds zur
bauspartechnischen Absicherung“ berücksichtigten
Beträge als Rückstellung hätte angesetzt werden
müssen, kann wegen der formalen Bindung an die Steuerbilanzen,
die der Ertragsbesteuerung der Klägerin zugrunde gelegt
wurden, im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Davon
abgesehen gibt es dafür auch keine Anhaltspunkte. Die
Klägerin muss über eine beträchtliche
Schwankungsreserve verfügt haben, die sie bei Bedarf zur
Gewährung von Bauspardarlehen hätte verwenden
können. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sie allein im
Jahr 1996 der Zuteilungsrücklage einen Mehrertrag von
9.490.990 DM zugeführt hat und somit über erhebliche
Mittel verfügt haben muss, die sie nicht zur Gewährung
von Bauspardarlehen verwendet hatte. Die Klägerin hat auch
nicht vorgetragen, sie habe an den Bewertungsstichtagen damit
rechnen müssen, dass in absehbarer Zeit eine Inanspruchnahme
der Mittel des von ihr gebildeten „Fonds zur
bauspartechnischen Absicherung“ erforderlich werden
würde.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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