Die Revision des Beklagten gegen den
Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 17.11.2014 5 K
2396/13 G, F = SIS 15 12 21 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die im Wege einer
formwechselnden Umwandlung der Z-GmbH nach den Vorschriften der
§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes zum 1.7.2004
entstanden ist.
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Die Z-GmbH aktivierte in ihrer
Schlussbilanz auf den 30.6.2004 erstmals einen selbst geschaffenen
Firmenwert sowie einen Auftragsbestand. Zur Erläuterung
führte sie aus, dass der Ausweis aufgrund der formwechselnden
Umwandlung nach § 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der
für die Streitjahre geltenden Fassung (UmwStG 1995) zum
steuerlichen Teilwert erfolge. Trotz der dadurch bedingten Gewinn
erhöhenden Zuschreibungen auf Firmenwert und Auftragsbestand
ergab sich für die Z-GmbH aufgrund des vorhandenen
Verlustvortrags eine festzusetzende Körperschaftsteuer von
Null EUR. Im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung
betrachtete der Prüfer die Zuschreibungen als unzulässig,
da der selbst geschaffene Firmenwert und der Auftragsbestand
gemäß § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der
in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht aktiviert werden
dürften. Nachfolgend zur Betriebsprüfung wurde ein
entsprechend geänderter Körperschaftsteuerbescheid
für 2004 gegenüber der Z-GmbH erlassen, mit dem
unverändert eine Körperschaftsteuer von Null EUR
festgesetzt wurde. Die hiergegen gerichtete Klage, die die
Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Z-GmbH führte,
hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) wurde jedoch auf
die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt -
FA - ) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Nach Auffassung des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 19.12.2012 I R 5/12 (BFH/NV
2013, 743 = SIS 13 10 79) war die Klage der Z-GmbH unzulässig.
Es fehle am Rechtsschutzbedürfnis, da die Z-GmbH durch die
Streichung der Zuschreibungen auf den selbst geschaffenen
Firmenwert und den Auftragsbestand steuerlich nicht beschwert
sei.
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In der Eröffnungsbilanz der
Klägerin auf den 1.7.2004 waren der selbst geschaffene
Firmenwert und der Auftragsbestand korrespondierend zu der
Schlussbilanz der Z-GmbH ausgewiesen. Im Rumpfgeschäftsjahr
2004 nahm die Klägerin eine Abschreibung auf den Firmenwert in
Höhe von 20.010 EUR und in den Jahren 2005 und 2006 in
Höhe von jeweils 40.020 EUR vor. Den mit 100.000 EUR
aktivierten Auftragsbestand löste die Klägerin noch im
Rumpfgeschäftsjahr 2004 Gewinn mindernd auf.
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Die Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie die
Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre (2004 bis 2006)
ergingen zunächst erklärungsgemäß und standen
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen der nachfolgend
durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer
die Auffassung, dass der selbst geschaffene Firmenwert und der
Auftragsbestand in der Schlussbilanz der Z-GmbH und in der
Eröffnungsbilanz der Klägerin zu streichen seien.
Dementsprechend seien die Abschreibungen auf den Firmenwert und die
Auflösung des Auftragsbestands rückgängig zu machen
und der Gewinn der Klägerin entsprechend zu erhöhen. Das
FA folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ
geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide. Die
hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben
erfolglos.
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Ihre Klage hatte hingegen Erfolg. Das
Urteil des FG ist in EFG 2015, 1079 = SIS 15 12 21
abgedruckt.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von Bundesrecht.
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Das FG habe in seinem Urteil nicht
berücksichtigt, dass die Klägerin als übernehmende
Gesellschaft nach § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG
1995 an die Werte der Schlussbilanz der übertragenden
Gesellschaft gebunden sei. Dem letzten
Körperschaftsteuerbescheid 2004 für die übertragende
GmbH, der nach Rechtskraft des BFH-Urteils in BFH/NV 2013, 743 =
SIS 13 10 79 bestandskräftig geworden sei, habe jedoch ein
Nichtansatz der immateriellen Wirtschaftsgüter zugrunde
gelegen. Daran sei die Klägerin gebunden.
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Zudem habe das FG § 3 UmwStG 1995
unzutreffend angewendet, denn diese Vorschrift gebe der
übertragenden Körperschaft lediglich ein Bewertungs-,
nicht aber ein Ansatzwahlrecht. Im Ergebnis könnten daher in
der steuerlichen Schlussbilanz nach den allgemeinen
Bilanzierungsregeln keine Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden,
die mangels entgeltlichen Erwerbs dem Grunde nach steuerlich nicht
aktiviert werden dürften.
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Abweichendes ergebe sich auch nicht aus dem
BFH-Urteil vom 19.10.2005 I R 38/04 (BFHE 211, 472, BStBl II 2006,
568 = SIS 06 11 06), dem zufolge im Fall einer formwechselnden
Umwandlung einer KG in eine GmbH die aufnehmende
Kapitalgesellschaft selbst geschaffene immaterielle
Wirtschaftsgüter der übertragenden Personengesellschaft
im Rahmen der Übernahme des Betriebsvermögens erstmalig
ansetzen dürfe. Denn dieser Fall unterscheide sich in
mehrfacher Hinsicht vom hier gegebenen umgekehrten Fall.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin hat keinen Antrag
gestellt.
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Sie führt aus: In seinem Urteil in
BFH/NV 2013, 743 = SIS 13 10 79 habe der BFH entschieden, dass sie,
die Klägerin, verfahrensrechtlich nicht daran gehindert sei,
sich im Rahmen ihrer Gewinnermittlung auf die Aktivierung der
immateriellen Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der
übertragenden Gesellschaft zu berufen und diese Werte
bilanziell fortzuschreiben. Anderenfalls gebe es eine
Rechtsschutzlücke.
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Entgegen der Auffassung des FA gewähre
§ 3 UmwStG 1995 nicht nur ein Bewertungs-, sondern auch ein
Ansatzwahlrecht. Das ergebe sich aus dem von § 3 UmwStG 1977
abweichenden Wortlaut des § 3 UmwStG 1995. Zudem unterstelle
der steuerlich fingierte Übertragungsvorgang nach § 14
UmwStG 1995 auch beim Formwechsel ein entgeltliches
Tauschgeschäft.
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B. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass die Z-GmbH in ihrer Schlussbilanz auf den 30.6.2004 ihren
Auftragsbestand und den von ihr geschaffenen Firmenwert mit dem
Teilwert ansetzen durfte, und dass die Klägerin
dementsprechend im Streitjahr 2004 zur Gewinn mindernden
Auflösung des übernommenen Auftragsbestands und in den
Streitjahren 2004 bis 2006 zur Gewinn mindernden Vornahme von
Absetzung für Abnutzung (AfA) auf den Firmenwert berechtigt
war.
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I. Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m.
§ 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Falle des - hier gegebenen -
Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
Letztere die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit
dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden
Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.
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1. In der steuerlichen Schlussbilanz der
Z-GmbH waren sowohl der Firmenwert als auch der Auftragsbestand
jeweils mit dem Teilwert aktiviert. Diese Zuschreibungen hatte das
FA im Anschluss an eine Betriebsprüfung allerdings nicht
anerkannt und seine insoweit abweichende Auffassung auch den der
Z-GmbH gegenüber für 2004 ergangenen Steuerbescheiden
zugrunde gelegt. Entgegen der Auffassung des FA führt dies im
Streitfall aber nicht dazu, dass auch für die Klägerin
aufgrund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995
vorgesehenen Bindungswirkung damit bereits bindend feststand, dass
sie in ihrer Eröffnungsbilanz den Firmenwert und den
Auftragsbestand nicht aktivieren durfte. Denn anderenfalls
wäre in einem Streitfall wie dem vorliegenden die Frage, ob
die Auffassung des FA rechtswidrig ist, der gerichtlichen
Überprüfung entzogen, obwohl sie sich zulasten der
Klägerin auswirkt. Da der Ansatz selbst geschaffener
immaterieller Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnerhöhung
führt, wirkt sich der Umstand, dass das FA den Ansatz
rückgängig macht, für die übertragende
Gesellschaft, die - wie hier die Z-GmbH - den Ansatz in ihrer
Bilanz vorgenommen hat, immer Gewinn mindernd aus. Die
übertragende Körperschaft hat daher mangels eigener
Beschwer keine Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit der
ihren Steuerfestsetzungen zugrunde gelegten Auffassung des FA, der
(erstmalige) Ansatz selbst geschaffener immaterieller
Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz sei unzulässig,
gerichtlich klären zu lassen. Im Hinblick auf die
Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes muss
daher in einem solchen Fall die übernehmende Gesellschaft, die
durch den vom FA vorgenommenen abweichenden Ansatz wegen der in
§ 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen
Bindungswirkung beschwert ist, die Möglichkeit haben, diese
Frage in dem ihre eigene Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren
gerichtlich klären zu lassen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013,
743 = SIS 13 10 79; vom 6.6.2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74 = SIS 13 33 16; vom 21.10.2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690 = SIS 15 07 89;
vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759 = SIS 15 13 00; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
31.5.2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1 = SIS 11 23 01).
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2. Entgegen der Auffassung des FA war die
Z-GmbH zur Aktivierung des selbst geschaffenen Firmenwertes und
ihres Auftragsbestands in ihrer Schlussbilanz berechtigt.
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a) Nach § 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Satz
1 UmwStG 1995 kann die übertragende Gesellschaft die
Wirtschaftsgüter in ihrer Schlussbilanz mit dem Buchwert oder
einem höheren Wert ansetzen.
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Zu Recht hat das FG entschieden, dass § 3
Satz 1 UmwStG 1995 neben einem Bewertungswahlrecht (ebenso bereits
BFH-Urteile in BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568 = SIS 06 11 06,
zur formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft; vom 5.6.2007 I R 97/06, BFHE 218, 226, BStBl
II 2008, 650 = SIS 07 32 96, zur Verschmelzung einer
Körperschaft auf eine andere Körperschaft) ein
allgemeines Ansatzwahlrecht enthält, das die übertragende
Körperschaft berechtigt, in ihrer steuerlichen Schlussbilanz
in Durchbrechung des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG
i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes auch
selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen.
Dies ergibt sich aus dem gegenüber § 3 UmwStG 1977
geänderten Wortlaut des § 3 UmwStG 1995 unter Bezugnahme
auf die Begründung des Gesetzentwurfs für diese
Neufassung (ebenso z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 3
UmwStG Rz 32, 85; Brinkhaus in Haritz/Benkert,
Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 99 ff.; anderer
Ansicht z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 25.3.1998 IV B 7 – S 1978 - 21/98, BStBl I 1998, 268 =
SIS 98 09 38, Tz. 03.03. und 03.07.).
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aa) Nach § 3 UmwStG 1977 waren in der
steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft nur „die
nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die
Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter“
anzusetzen. Danach durften selbst geschaffene oder unentgeltlich
erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens aufgrund des Verweises auf das
Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nicht in der
Schlussbilanz angesetzt werden (z.B. BFH-Urteile vom 16.5.2002 III
R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10 = SIS 03 01 38, und vom
22.2.2005 VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624 = SIS 05 29 97).
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Bei der Neuregelung des § 3 UmwStG 1995
ist dieser Verweis auf die steuerlichen
Gewinnermittlungsvorschriften jedoch nicht aus der
Vorgängerregelung übernommen worden. § 3 Satz 1
UmwStG 1995 nennt lediglich das „Vermögen der
übertragenden Körperschaft“ und regelt, dass
„die Wirtschaftsgüter“ in der steuerlichen
Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem
Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden können.
Eine Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Vorschriften über
die Gewinnermittlung findet sich nur noch im Rahmen der Definition
des Buchwerts in Satz 3 des § 3 UmwStG 1995, demzufolge
Buchwert der Wert ist, der sich nach den steuerrechtlichen
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Schon der im
Hinblick auf die Bezugnahme auf die steuerrechtlichen
Gewinnermittlungsvorschriften - und damit auf § 5 Abs. 2 EStG
- unterschiedliche Wortlaut spricht danach dafür, dass §
3 UmwStG 1995 anders als die Vorgängerfassung der
übertragenden Gesellschaft auch ein Ansatzwahlrecht für
selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter
gewährt.
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bb) Für diese Auslegung spricht zudem die
Begründung des Gesetzentwurfs des § 3 UmwStG 1995. Dort
heißt es: „In Anlehnung an die Vorschriften des
Umwandlungsgesetzes hat die übertragende Körperschaft das
Wahlrecht, die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen
Schlußbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert,
höchstens jedoch mit dem Teilwert anzusetzen. Der Ansatz der
übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen
Schlußbilanz mit einem über dem Buchwert liegenden Wert
kann von Vorteil sein, wenn die übertragende Körperschaft
noch einen nicht ausgeglichenen Verlust hat.“ (BTDrucks
12/6885, S. 16). Abgestellt wird also ausdrücklich auf die
Bewertung der „übergehenden“ Wirtschaftsgüter
und nicht lediglich auf die „nach den steuerrechtlichen
Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden“,
d.h. die bereits bilanzierten Wirtschaftsgüter. Durch die
Einbeziehung selbst geschaffener immaterieller
Wirtschaftsgüter wird das gesetzgeberische Ziel, nicht
ausgeglichene Verluste nicht untergehen zu lassen, eher erreicht,
als wenn diese nicht angesetzt werden dürften.
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cc) Nicht zuletzt spricht auch die
Begründung des Gesetzentwurfs zu § 3 UmwStG 2006, der nun
ausdrücklich auch nicht entgeltlich erworbene und selbst
geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter erfasst, dafür,
dass ein entsprechendes Ansatzwahlrecht bereits in § 3 UmwStG
1995 enthalten war. So ging die Bundesregierung in der
Begründung des Gesetzentwurfs davon aus, dass die Neufassung
auch „für immaterielle Wirtschaftsgüter
einschließlich des Firmenwertes, die nicht entgeltlich
erworben wurden“ gelte, ohne eine entsprechende Klarstellung
im Gesetzestext für erforderlich zu halten (BRDrucks 542/06,
S. 18, 59). Die ausdrückliche Aufnahme immaterieller
Wirtschaftsgüter in den Gesetzestext selbst erfolgte erst auf
entsprechende Bitte des Bundesrates um Klarstellung (BTDrucks
16/2710, S. 62; BTDrucks 16/3315, S. 29; BTDrucks 16/3369, S.
9).
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dd) Die gegen die hier vertretene Auffassung
gerichteten Einwände des FA greifen nicht durch.
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(1) Wie dargelegt, ergibt sich jedenfalls
unter Bezugnahme auf die Begründung des Gesetzentwurfs zur
Neufassung des § 3 UmwStG 1995, dass von Satz 1 dieser Norm
mit den „Wirtschaftsgüter(n)“ nicht lediglich die
bereits bilanzierten, sondern alle übergehenden
Wirtschaftsgüter erfasst werden, die danach in der
steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zu
aktivieren sind. Insofern ergibt sich - entgegen der Auffassung des
FA - kein Unterschied zu der - im Fall einer formwechselnden
Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 anzuwendenden - Vorschrift des
§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995, die für die in der
Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft anzusetzenden
Wirtschaftsgüter auf „das eingebrachte
Betriebsvermögen“ abstellt.
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(2) Nicht zu überzeugen vermag der
Einwand des FA, aus § 3 Satz 3 UmwStG 1995 folge, dass die
übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen
Schlussbilanz nur solche Wirtschaftsgüter ansetzen dürfe,
denen dem Grunde nach ein Buchwert beigemessen werden könne,
da sonst das Wahlrecht zum Buchwertansatz mangels eines
„tatsächlichen“ Buchwerts leerlaufe; scheide
danach bereits ein Buchwertansatz aus, gelte dies erst Recht
für einen im Rahmen des Bewertungswahlrechts ausweisbaren
höheren Wertansatz. Insoweit übersieht das FA, dass
§ 3 Satz 3 UmwStG 1995 gerade bei Annahme eines
Ansatzwahlrechts für den Ansatz selbst geschaffener
immaterieller Wirtschaftsgüter von Bedeutung ist. Ein
Buchwerttransfer soll gerade die steuerneutrale Umstrukturierung
ermöglichen. Wählt die übertragende Gesellschaft den
Buchwertansatz, so stellt § 3 Satz 3 UmwStG 1995 sicher, dass
von ihr selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die
mangels Aktivierung bislang keinen Buchwert haben, nicht bzw. mit
einem Wert von Null angesetzt werden und nicht mit ihrem
tatsächlichen Wert, der zu einer Gewinnauswirkung führen
würde.
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(3) Entgegen der Auffassung des FA bestehen
auch keine sachlichen Gründe dafür, den Fall der
formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft, für den § 25 Satz 1 i.V.m. § 20
Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 der in diesem Fall wahlrechtsberechtigten
übernehmenden Gesellschaft ein Ansatzwahlrecht auch für
selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gewährt
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568 = SIS 06 11 06), insoweit anders zu behandeln als den hier gegebenen
umgekehrten Fall der formwechselnden Umwandlung einer
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Es ist
insbesondere nicht ersichtlich, weshalb der nämliche Vorgang
einer formwechselnden Umwandlung aus der Sicht der
übernehmenden Gesellschaft einen Anschaffungsvorgang, aus der
Sicht der übertragenden Gesellschaft hingegen keinen
Anschaffungsvorgang darstellen soll. Dementsprechend kann im
Hinblick auf die Frage des Ansatzes selbst geschaffener
immaterieller Wirtschaftsgüter kein sachlicher Grund darin
liegen, dass das Wahlrecht im einen Fall der übernehmenden
Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz, im anderen Fall der
übertragenden Gesellschaft in ihrer Schlussbilanz
eingeräumt wird. Ein insoweit entscheidender Unterschied
ergibt sich auch nicht daraus, dass auf die formwechselnde
Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 die Vorschriften über die
Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 bis 23
UmwStG 1995), auf den umgekehrten Fall der formwechselnden
Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
nach § 14 Satz 1 UmwStG 1995 hingegen die Vorschriften
über die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft
(§§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995) für entsprechend
anwendbar erklärt werden. Denn ebenso wie die Einbringung wird
auch eine solche Verschmelzung als Veräußerungs- und
Anschaffungsvorgang beurteilt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1997
I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168 = SIS 98 04 33).
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b) Die Sache ist spruchreif. War die Z-GmbH
zur Aktivierung ihres Firmenwertes und ihres Auftragsbestands
berechtigt, hatte aufgrund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4
Abs. 1 UmwStG 1995 angeordneten Bindungswirkung auch die
Klägerin in ihrer Eröffnungsbilanz diese immateriellen
Wirtschaftsgüter mit den von der Z-GmbH in ihrer Schlussbilanz
angesetzten Werten, deren Höhe zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist, zu aktivieren. Sie war danach in 2004 zur Gewinn
mindernden Auflösung des Auftragsbestands und in den
Streitjahren 2004 bis 2006 zur Gewinn wirksamen Vornahme von AfA
auf den Firmenwert berechtigt, deren Höhe zwischen den
Beteiligten ebenfalls nicht streitig ist. Zu Recht hat danach das
FG in dem angegriffenen Urteil die Steuerbescheide
antragsgemäß geändert.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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