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I. Die Beteiligten streiten über die
Rechtmäßigkeit einer Mitteilung des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) über den Beginn der
Buchführungspflicht der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) nach § 141 der
Abgabenordnung i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des
Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG - ) vom
25.5.2009 (BGBl I 2009, 1102, BStBl I 2009, 650) - AO - .
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Die Klägerin ist eine
Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts. Nach den
Feststellungen der Vorinstanz hat sie im Inland keinen
ständigen Vertreter und ist deshalb nur mit ihren aus der
Vermietung eines im Inland belegenen Grundstücks erzielten
Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig
(§ 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ).
Zudem unterliegt sie nach liechtensteinischem Recht in
Liechtenstein der Buchführungspflicht. Nachdem die
Klägerin für das Jahr 2010 aus der Vermietung dieses
Grundstücks einen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f des
Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009) i.V.m. § 8 Abs. 1
Satz 1 KStG als gewerbliche Einkünfte zu erfassenden Gewinn in
Höhe von 133.131,82 EUR erklärt hatte, erließ das
FA ihr gegenüber mit Bescheid vom 1.9.2011 die Mitteilung nach
§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO über den Beginn der
Buchführungspflicht für den Gewerbebetrieb
„Vermietung und Verwaltung von Grundbesitz“.
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Die Klage hatte keinen Erfolg
(Finanzgericht - FG - des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom
25.5.2016 3 K 1521/11, EFG 2016, 2024 = SIS 16 24 73).
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Gegen das Urteil des FG richtet sich die
Revision der Klägerin.
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG und die
Verfügung vom 1.9.2011 über den Beginn der
Buchführungspflicht in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
5.12.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision der
Klägerin zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Mitteilung des
FA über den Beginn der Buchführungspflicht (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Klage ist zulässig.
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a) Die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz
1 AO, durch die das FA auf die Verpflichtung hinweist, ab Beginn
des nächsten Wirtschaftsjahres Bücher zu führen und
auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu
machen, ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, gegen den die
Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 1 FGO) statthaft ist
(vgl. BTDrucks VI/1982, S. 124, rechte Spalte; Senatsbeschluss vom
15.10.2015 I B 93/15, BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66 = SIS 15 26 65, Rz 5; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.12.1979 IV B
32/79, BFHE 129, 300, BStBl II 1980, 427 = SIS 80 02 29;
Märtens in Gosch, AO § 141 Rz 42).
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b) Die Klägerin ist durch die Mitteilung
beschwert. Zwar hat das FG bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2
FGO), dass die Klägerin in Liechtenstein nach
liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig ist. Eine auf
§ 141 AO gestützte Buchführungspflicht endet jedoch
nicht allein durch ein Unterschreiten der Grenzwerte des § 141
Abs. 1 AO, sondern erst nach einer entsprechenden Feststellung der
Finanzbehörden mit Ablauf des darauf folgenden
Wirtschaftsjahres (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. auch
Senatsbeschluss in BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66 = SIS 15 26 65,
Rz 11; Märtens in Gosch, AO § 141 Rz 45).
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2. Die Klage ist begründet. Die
Mitteilung des FA vom 1.9.2011 über den Beginn der
Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ist
rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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a) Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO sind
gewerbliche Unternehmer, für die sich die
Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt, u.a. dann
verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen
und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu
machen, wenn sie nach den Feststellungen der Finanzbehörde
für den einzelnen Betrieb einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von
mehr als 50.000 EUR im Wirtschaftsjahr gehabt haben. Die
Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 AO ist gemäß §
141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu
erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch
die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung
hingewiesen hat.
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b) Die Klägerin war bereits nach §
140 AO i.V.m. ihrer Buchführungspflicht aus
liechtensteinischem Recht (auch im Inland) zur Buchführung
verpflichtet, so dass für die Begründung einer
Buchführungspflicht gemäß § 141 AO kein Raum
bestand.
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aa) Nach § 140 AO hat derjenige, der nach
anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und
Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von
Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen
Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.
Ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht isoliert
nach Maßgabe von § 140 AO i.V.m. ausländischem
Recht ergeben kann, ist umstritten (bejahend Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 16.5.2011, BStBl I 2011, 530 =
SIS 11 16 35, Rz 3; Dornheim, DStR 2012, 1582; Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140 AO
Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2014, 265;
Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 49 Rz 46; Mathiak in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz A 219; verneinend
Urteil des Reichsfinanzhofs vom 6.6.1934 IV A 42/34, RStBl 1934,
823; Hessisches FG, Urteil vom 15.11.2012 11 K 3175/09, EFG 2013,
503 = SIS 13 05 73; FG Nürnberg, Urteil vom 28.2.2013 6 K
875/11, EFG 2013, 1018 = SIS 13 15 28; Abele, BB 2014, 2928, 2930;
Beinert/Werder, DB 2005, 1480, 1485; Bernütz/ Küppers,
IStR 2011, 587, 588; Bron, DB 2009, 592, 593; Gläser/Birk,
IStR 2011, 762; Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
140 AO Rz 11; Könemann/Blaudow, Die Steuerberatung - Stbg -
2012, 220, 221; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl.,
§ 140 Rz 11; Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 10;
Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 633;
Richter/John, ISR 2014, 37; Podewils, Steuerberater-Woche 2010,
1171, 1174; Schnitger/Fischer, DB 2007, 598; Stahl/Mann, FR 2013,
286, 293; Wachter, FR 2006, 393, 399). Die Frage konnte vom Senat
bislang offen gelassen werden (s. Senatsurteile vom 13.9.1989 I R
117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57 = SIS 90 06 55; vom
14.9.1994 I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238 = SIS 95 09 80, und vom 25.6.2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141
= SIS 14 28 36, sowie Senatsbeschlüsse vom 9.8.1989 I B
118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175 = SIS 90 01 58, und in
BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66 = SIS 15 26 65).
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bb) Der Senat schließt sich der
Auffassung an, wonach die Regelung des § 140 AO nicht nur auf
inländische, sondern auch auf ausländische
Buchführungspflichten verweist.
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aaa) Die in § 140 AO verwendete
Formulierung („andere Gesetze“) beschränkt
sich - ebenso wie diejenige in § 4 AO („Gesetz ist
jede Rechtsnorm“) - nicht nur auf inländische
Rechtsnormen. Der Wortlaut des § 140 AO ist im Gegenteil offen
und lässt eine Erstreckung auch auf ausländische
Rechtsnormen zu (so auch FG Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018
= SIS 13 15 28; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 140 AO Rz
7; derselbe, ISR 2014, 265, 267; Richter/John, ISR 2014, 37, 38;
a.A. Hessisches FG, Urteil in EFG 2013, 503 = SIS 13 05 73).
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bbb) Dies wird auch durch den mit § 140
AO verfolgten Zweck, möglichst viele außersteuerliche
Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und
dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten, bestätigt
(BTDrucks VI/1982, S. 123; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 140 AO Rz 7; derselbe, ISR 2014, 265, 269; Gläser/Birk,
IStR 2011, 762; Könemann/Blaudow, Stbg 2012, 220, 221;
Märtens in Gosch, AO § 140 Rz 2; Streck, BB 1972, 1363,
1366; derselbe, BB 1973, 32, 35). Dieser Zweck würde nur
eingeschränkt erreicht werden, wenn man nur inländische
außersteuerliche Pflichten heranziehen könnte. In
rechtsstaatlicher Hinsicht werden allerdings Bedenken an den
Umstand geknüpft, dass die durch § 140 AO in
innerstaatliches Recht transformierten ausländischen
Rechtsnormen naturgemäß nicht den Maßgaben des
deutschen Grundgesetzes und der Kontrolle des deutschen
Gesetzgebers unterliegen (vgl. Märtens in Gosch, AO § 140
Rz 10; Richter/John, ISR 2014, 37, 38; Stahl/ Mann, FR 2013, 286,
293). Den rechtsstaatlichen Bedenken kann indessen ggf. mit einer
entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public
begegnet werden, dem zufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates
nicht anzuwenden ist, wenn ihre Anwendung zu einem Ergebnis
führt, das mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen
Rechts - insbesondere mit den Grundrechten - unvereinbar ist (s.
Art. 6 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen
Gesetzbuch). Im Übrigen sind dem deutschen Gesetzgeber im
internationalen Steuerrecht auch in anderen Konstellationen
Einflussnahmemöglichkeiten versagt, z.B. in den Fällen
der sog. Qualifikationsverkettung und den Regelungen, die
ausländische Rechtsnormen auf die inländische Besteuerung
durchschlagen lassen (z.B. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG).
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ccc) Schließlich führt auch die
Regelung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO, wonach die Übernahme
der Ergebnisse der ausländischen Buchführung für
bestimmte Fälle angeordnet wird, zu keiner anderen Beurteilung
(vgl. Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathiak in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. FG
Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018 = SIS 13 15 28). Die
Vorschrift bezieht sich auf die Fälle des § 146 Abs. 2
Satz 2 AO und vermeidet lediglich eine Pflichtenkollision zwischen
inländischen und ausländischen Buchführungs- und
Aufzeichnungspflichten (vgl. Mösbauer, DB 2002, 498, 501).
Eine darüber hinausgehende Aussage, wonach diese Anordnung
„logisch“ voraussetze, dass nicht bereits
über § 140 AO durch die ausländischen
Buchführungsvorschriften eine inländische
Buchführungspflicht begründet wurde, lässt sich der
Regelung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO nicht entnehmen (vgl. auch
Drüen, ISR 2014, 265, 269; Mathiak in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz A 219; a.A. FG
Nürnberg, Urteil in EFG 2013, 1018 = SIS 13 15 28).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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