1
|
A. Bei den Klägern und
Revisionsklägern (Klägern) handelt es sich um eine
international tätige inländische GmbH & Co. KG, die
Klägerin, die in den Streitjahren 1998 und 1999 einen
Produktionsbetrieb unterhielt, und deren in Thailand wohnenden
Kommanditisten, den Kläger. Weitere Kommanditisten waren
dessen Vater und Bruder; letzterer hielt die Kommanditanteile des
Klägers treuhänderisch. (U.a.) diese drei Personen waren
zugleich Mitgesellschafter einer britischen Schwestergesellschaft
der Klägerin, der W-Ltd., die als Vertriebsgesellschaft
fungierte. Die Anteile der drei Kommanditisten an der W-Ltd. wurden
bei der Klägerin in Sonderbilanzen und die daraus
erwirtschafteten Erträge in Sondergewinn- und
Sonderverlustrechnungen erfasst, wobei sich die
Sonderbetriebseinnahmen des Klägers in den Streitjahren aus
Zinserträgen in Höhe von 2.257,05 DM (1998) und von
1.119,07 DM (1999) aus einem Gesellschafterdarlehen an die W-Ltd.
sowie aus einem Gewinn aus der Teilveräußerung der
Anteile an der W-Ltd. in Höhe von 520 DM (1999)
zusammensetzten. Auf dieser Basis ergingen für die Streitjahre
geänderte einheitliche und gesonderte Feststellungen der
Besteuerungsgrundlagen.
|
|
|
2
|
Im weiteren Verlauf wandten sich die
Kläger gegen die Erfassung der Anteile an der W-Ltd. im sog.
Sonderbetriebsvermögen II. Die entsprechende Verbuchung sei
fälschlicherweise erfolgt. Jedenfalls stehe betreffend den
Kläger das Besteuerungsrecht an den Zinsen und dem
Veräußerungsgewinn nicht Deutschland, sondern Thailand
zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
folgte dem nicht.
|
|
|
3
|
Die anschließenden Klagen blieben
erfolglos. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies sie
mit Urteil vom 16.5.2012 3 K 42/11, abgedruckt in EFG 2012, 1767 =
SIS 12 23 19, als unbegründet ab.
|
|
|
4
|
Ihre dagegen gerichteten Revisionen
stützen die Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Sie
beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen
Feststellungsbescheide dahin abzuändern, dass die
Sonderbilanzgewinne des Klägers um 2.257,05 DM (1998) und um
1.639,07 DM (1999) vermindert werden.
|
|
|
5
|
Das FA beantragt, die Revisionen
zurückzuweisen.
|
|
|
6
|
B. I. Die Revision ist hinsichtlich der
gesonderten und einheitlichen Feststellung des
Veräußerungsgewinns unzulässig. Das folgt daraus,
dass es insoweit an der nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlichen Begründung fehlt.
Denn der festgestellte Veräußerungsgewinn stellt
unbeschadet dessen, dass diese Feststellung mit anderen
Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen in einem Bescheid
verbunden ist, einen eigenständigen Regelungsgegenstand dar
(ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 28.6.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378 =
SIS 06 40 86, m.w.N.). Bezieht sich die Revision aber auf mehrere
in einem Verfahren verbundene Streitgegenstände, so
müssen in der Revisionsbegründung bezogen auf jeden
einzelnen Streitgegenstand die Rechtsverletzungen bezeichnet
werden. Das ist im Streitfall unterblieben. Die Kläger wenden
sich zwar gegen das deutsche Besteuerungsrecht der ebenfalls vom FA
festgestellten Zinseinkünfte; zu dem noch im Klageverfahren
streitigen festgestellten Veräußerungsgewinn haben sie
aber kein Wort mehr verloren. Damit ist den
Begründungsanforderungen, die an die Revision zu stellen sind,
in diesem Punkt nicht genügt.
|
|
|
7
|
II. Hinsichtlich der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Zinserträge ist die Revision
zulässig, aber unbegründet.
|
|
|
8
|
1. Der Kläger wohnte in den Streitjahren
in Thailand und er ist demzufolge dort auch unbeschränkt
steuerpflichtig. Thailand steht damit das Besteuerungsrecht an den
Zinseinkünften aus den Gesellschafterdarlehen an die W-Ltd.
zu.
|
|
|
9
|
2. Zugleich unterliegt er mit diesen
Einkünften in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht.
Zwar scheidet die für Einkünfte aus Kapitalvermögen
zu erwägende beschränkte Steuerpflicht nach Maßgabe
des § 49 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG
1997) aus, weil dessen Tatbestandsmerkmale in keinem Fall
erfüllt sind. Nach insoweit maßgebendem
inländischem Steuerrecht handelt es sich bei den
Zinseinkünften aber um Einkünfte aus Gewerbebetrieb
gemäß § 15 EStG 1997, für den im Inland eine
Betriebsstätte unterhalten wird, was zur Folge hat, dass der
Kläger mit den Zinseinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig ist. Denn
dessen Beteiligung an der W-Ltd. sowie das von ihm an diese
ausgereichte Gesellschafterdarlehen gehören bei der
Klägerin zum sog. Sonderbetriebsvermögen II und die
gezahlten Zinsen sind deswegen als Sondervergütungen
gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG 1997. Der Senat begnügt sich, was die besagte
Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II anbelangt,
damit, auf die entsprechenden Feststellungen und die umfassende
Sachverhaltswürdigung des FG zu verweisen. Diese
Würdigung bindet die Revisionsinstanz (vgl. § 118 Abs. 2
FGO), es sei denn, sie verstößt gegen Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze oder sie ist verfahrensfehlerhaft
zustande gekommen. Dafür besteht kein Anhaltspunkt, und
solches wird auch von den Klägern nicht behauptet. Vielmehr
haben die Kläger ihre ursprünglichen Einwendungen gegen
die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II zwischenzeitlich
fallengelassen und zugleich akzeptiert, dass der Kläger mit
den betreffenden Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG 1997 im Inland beschränkt steuerpflichtig
ist.
|
|
|
10
|
3. Deutschland ist durch abkommensrechtliche
Vereinbarungen unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht
gehindert, den Besteuerungszugriff auf diese Einkünfte
wahrzunehmen.
|
|
|
11
|
a) Nach der für die abkommensrechtliche
Besteuerungszuordnung von Zinseinnahmen zuvörderst
einschlägigen Regelung in Art. 11 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Thailand zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 10.7.1967 (BGBl II 1968, 590, BStBl I 1968,
1047) - DBA-Thailand - können Zinsen, die aus einem
Vertragsstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat
ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Vertragsstaat
besteuert werden, hier also in Thailand. Die in Rede stehenden, von
der W-Ltd. gezahlten Zinsen sind solche i.S. der in Art. 11 Abs. 5
DBA-Thailand bestimmten Begriffsvorgaben. Sie wurden jedoch von der
W-Ltd. gezahlt, die in Großbritannien und nicht in einem der
beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Sie stammen deshalb nicht
i.S. von Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 Satz 1 DBA-Thailand aus einem
Vertragsstaat im Sinne dieses Abkommens. Zinsen gelten nach Art. 11
Abs. 7 Satz 2 DBA-Thailand darüber hinausgehend zwar auch dann
als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner der
Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat
ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine
Betriebsstätte hat und die Schuld, für die die Zinsen
gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen
worden ist und die Betriebsstätte die Zinsen trägt. Auch
an den Erfordernissen dieser abkommensrechtlichen
Herkunftserweiterung fehlt es im Streitfall indes; die W-Ltd.
unterhält in keinem der Vertragsstaaten eine
Betriebsstätte i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand.
|
|
|
12
|
Die in Art. 11 Abs. 1 DBA-Thailand
vorgenommene Besteuerungszuordnung findet also keine Anwendung.
Soweit die Kläger die erweiterte Auslegung der Vorschrift auch
auf Zinsen aus einem sog. Drittstaat beanspruchen, kann dem nicht
gefolgt werden. Für eine solche Auslegung besteht kein Grund.
Denn gerade um in derartigen Situationen, dass die an sich
einschlägige abkommensrechtliche Einkünftezuordnung
insbesondere für sog. Drittstaateneinkünfte nicht greift,
ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeits- oder auch des
Quellenstaats zu begründen, enthält das Musterabkommen
der Organisation for Economic Cooperation and Development zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (OECD-MustAbk) mit seinem Art. 21
eine Auffangregelung für „sonstige
Einkünfte“. Über eine entsprechende Vorschrift
verfügt das DBA-Thailand indessen nicht; sie lässt sich
auch nicht im Auslegungswege ergänzend einfügen.
|
|
|
13
|
b) Ob daraus folgt, dass die beschriebene
innerstaatliche Zuordnung des Gesellschafterdarlehens zu dem sog.
Sonderbetriebsvermögen II und damit die Zuordnung der
vereinnahmten Zinsen zu den gewerblichen Einkünften
automatisch das deutsche Besteuerungsrecht eröffnet (s. dazu -
bezogen auf Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk - speziell für sog.
Dreieckssachverhalte z.B. Schnitger/Rometzki in
Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im
Internationalen Steuerrecht, Rz 17.25 ff.), kann im Streitfall im
Ergebnis unbeantwortet bleiben. Entweder man hält Art. 7 Abs.
1 Satz 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Thailand unter den gegebenen
Umständen - in Ermangelung einer abkommensrechtlich
eigenständigen Vorgabe für den Begriff der
Unternehmensgewinne - nach Maßgabe des innerstaatlichen
Rechts Deutschlands als dasjenige des sog. Anwenderstaates für
anwendbar. Dann ist eine derartige Zuordnung zu bejahen. Gleiches
gilt dann, wenn man in Einklang mit § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG
2009 abkommensrechtliche Unternehmensgewinne annimmt. Oder aber das
Abkommen sieht für die hier in Rede stehenden
Drittstaateneinkünfte eine Besteuerungszuordnung nicht vor und
belässt den beschränkt steuerpflichtigen Zugriff im
Inland deswegen ohnehin unberührt.
|
|
|
14
|
aa) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Thailand
können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in
diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen
seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch seine dort
gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen
seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die
Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden,
jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet
werden können. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass der
Kläger in den Streitjahren ein Unternehmen (i.S. von Art. 3
Abs. 1 Buchst. g DBA-Thailand) in Gestalt seiner
mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin ausgeübt
hat und ihm durch jene Beteiligung in Deutschland eine
Betriebsstätte i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand vermittelt
worden ist (vgl. Senatsurteil vom 13.2.2008 I R 63/06, BFHE 220,
415, BStBl II 2009, 414 = SIS 08 20 68, m.w.N.).
|
|
|
15
|
aaa) Die Zinseinkünfte aus dem an die
W-Ltd. ausgereichten Gesellschafterdarlehen sind jener
Betriebsstätte nur dann i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2
DBA-Thailand zuzurechnen, wenn sie nach dem Maßstab des
Veranlassungszusammenhangs der Betriebsstätte wirtschaftlich
zugehören. Die Vorinstanz hat das mit Blick auf die
innerstaatliche Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG 1997 bejaht; das die Kapitalbeteiligung fördernde
Gesellschafterdarlehen gehöre bei der Klägerin zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligung des
Klägers, wodurch der Veranlassungszusammenhang in der
gebotenen Weise zum Ausdruck komme: Beides diene
ausschließlich dem Auslandsengagement und der Etablierung des
Absatzmarktes für die eigenen Produkte der Klägerin; die
Anteile würden ausschließlich mit Rücksicht auf die
Belange und Interessen der KG gehalten. Diese vom FG
befürwortete Zurechnung nach wirtschaftlichen
Maßstäben entspricht im Ergebnis jener, welche der Senat
in seinem Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 = SIS 08 20 68 vorgenommen hat, dort für die Zuordnung von
Veräußerungsgewinnen nach Maßgabe von Art. 13 Abs.
2 DBA-Schweiz. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Sie
könnte für Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand
gleichermaßen einschlägig sein, weil das Abkommen hier
wie dort nicht eine tatsächliche Zugehörigkeit der den
Zinsen zugrunde liegenden Zinsforderung zu der im anderen
Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte verlangt (s. dazu -
bezogen auf Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 - z.B. Senatsurteil vom
8.9.2010 I R 74/09, BFHE 231, 84 = SIS 10 36 87). Denn der sog.
Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 6 DBA-Thailand, der
eine derartige tatsächliche Zugehörigkeit einfordert, ist
aus den (unter B.II.3.a) beschriebenen Gründen der fehlenden
Herkunft der Zinsen nicht vorrangig. In Einklang mit dem
Maßstab des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand bedarf es
infolgedessen (nur) einer wirtschaftlichen Veranlassung und der
daraus abgeleiteten Zuordnung der Unternehmensgewinne zu der
Betriebsstätte (s. z.B. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7
MA Rz 240 a.E.; anders Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3.
Aufl., Rz 16.264; Kudert/Kahlenberg in
Lüdicke/Mössner/Hummel [Herausgeber], Das Steuerrecht der
Unternehmen, Festschrift für Gerrit Frotscher, 2013, S. 347,
367 f.; dieselben, Praxis Internationale Steuerberatung - PIStB -
2013, 94; Töben, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 350,
352 ff.: Zuordnung entsprechend Art. 11 Abs. 4 OECD-MustAbk), weil
sog. betriebsstättenlose Einkünfte aus Gewerbebetrieb
sich nicht mit dem vom Senat - im Urteil vom 19.12.2007 I R 19/06
(BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398 = SIS 08 12 26) - vertretenen
Rechtsverständnis vertragen, an welchem ebenfalls festzuhalten
und welches allgemein - und damit auch für
Abkommenszusammenhänge - bedeutsam ist.
|
|
|
16
|
bbb) Eine möglicherweise anderweitige
wirtschaftliche Zuordnung des Darlehens zu einer sog.
Mitunternehmer-Betriebsstätte des Klägers in Thailand (s.
hierzu z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O.,
Rz 2.11; derselbe, IStR 2007, 334, sowie in
Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher [Herausgeber],
Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift für
Hans Georg Ruppe, 2007, S. 681, 692 f.; Haase/Dorn, DB 2011, 2115;
Häck, IStR 2011, 71; Meretzki, IStR 2009, 217, jeweils m.w.N.;
unbeantwortet in den Senatsurteilen vom 17.10.2007 I R 5/06, BFHE
219, 518, BStBl II 2009, 356 = SIS 08 14 73, und in BFHE 220, 415,
BStBl II 2009, 414 = SIS 08 20 68) scheidet im Streitfall aus, weil
es sich für das bloße
Innehaben einer Kapitalbeteiligung sowie die bloße
Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich
gebotenen isolierten Betrachtung beiderseits um
Vermögensverwaltung handelt, nicht um unternehmerische
Betätigungen, welche allein eine Betriebsstätte im
Abkommenssinne (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk, Art. 5 Abs. 1
DBA-Thailand) begründen könnten (ebenso z.B. Wassermeyer
in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 2.11; Kempermann,
daselbst, Rz 3.36; anders wohl Meretzki, IStR 2009, 217;
Kudert/Kahlenberg, a.a.O., S. 347, 362 f.; dieselben PIStB 2013,
94; FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom
8.11.2012 10 K 1984/11, EFG 2013, 455 = SIS 13 05 28). Es ist auch
nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass die Verwaltung in
einem möglichen Veranlassungszusammenhang zu einem vom
Kläger in Thailand tatsächlich unterhaltenen gewerblichen
Unternehmen gestanden hätte; das nunmehrige Behaupten eines
solchen Unternehmens ist aus revisionsrechtlicher Sicht zu
spät und könnte ohnehin nicht mehr berücksichtigt
werden (s. auch Senatsurteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 =
SIS 08 20 68). Einer Abgrenzung zu dem Senatsurteil in BFHE 231, 84
= SIS 10 36 87, dem ein insoweit anders gelagerter Sachverhalt
zugrunde lag, bedarf es deswegen nicht (wohl anders FG
München, Außensenate Augsburg, ebenda, allerdings nicht
für eine Dreieckskonstellation; s. auch für die
Einheitsbewertung des Betriebsvermögens BFH-Urteil vom
19.7.2012 II R 5/10, BFH/NV 2012, 1942 = SIS 12 29 71).
|
|
|
17
|
ccc) Zu demselben Ergebnis führt es, wenn
Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand - über Art. 3 Abs. 2
DBA-Thailand und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 - keine
unmittelbare Anwendung fände, jedoch - wie die Kläger
meinen - mittelbar infolge der unilateral angeordneten
Umqualifikation von Zins in Unternehmensgewinne nach Maßgabe
des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 bis zu dessen Änderung
durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur
Änderung steuerlicher Vorschriften
(Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG - ) vom
26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790). Zwar war diese
Vorschrift gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2009 in
der vorzitierten Fassung auf noch nicht bestandskräftige
Steuerbescheide rückwirkend anzuwenden und galt sie auch noch
im Zeitpunkt der im Streitfall durchgeführten mündlichen
Verhandlung am 12.6.2013. Doch ändert sich an der
Einkünftezuordnung auch dadurch nichts, zum einen, weil auch
dann für das DBA-Thailand unter den
streitgegenständlichen Gegebenheiten auf einen Maßstab
der wirtschaftlichen Veranlassung und nicht einen Maßstab der
tatsächlich-funktionalen Zuordnung abzustellen ist, und zum
anderen, weil der nämliche Zuordnungsmaßstab damit
übereinstimmend - und deshalb nicht
„abkommensüberschreibend“ - nunmehr
explizit durch die - gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10
EStG 2009 i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes
ebenfalls rückwirkend anzuwendende - Regelungsneufassung des
§ 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. des
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes angeordnet wird.
|
|
|
18
|
bb) Hält man Art. 7 DBA-Thailand
demgegenüber von vornherein für unanwendbar und entzieht
man die vereinnahmten Zinsen - unbeschadet dessen, dass diese als
solche i.S. der Begriffsvorgaben von Art. 11 Abs. 5 DBA-Thailand zu
qualifizieren sind - als sog. Drittstaateneinkünfte dem
Regelungszugriff des DBA-Thailand, bliebe das Recht Deutschlands,
die Zinsen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu
besteuern, aus Abkommenssicht mangels Anwendbarkeit des Abkommens
ohnehin unberührt. Eine etwaige doppelte Besteuerung der in
Rede stehenden Zinsen wäre dann in Anbetracht der
Besonderheiten des DBA-Thailand hinzunehmen (zutreffend Lehner in
Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 21 Rz 27; Wassermeyer/Kaeser in
Wassermeyer, a.a.O., Art. 21 MA Rz 53; Kudert/Kahlenberg, a.a.O.,
S. 347, 359 f.; dieselben, PIStB 2013, 94). Allerdings haben die
Kläger eine solche Doppelbesteuerung infolge einer Besteuerung
auch in Thailand nicht geltend gemacht. Gleiches betrifft eine
etwaige Besteuerung in Großbritannien, die auf Antrag aber
auch unilateral gemäß § 50 Abs. 6 i.V.m. § 34c
EStG 1997 gemildert werden könnte.
|
|
|
19
|
cc) Steht Deutschland das Besteuerungsrecht an
den Zinsen aber so oder so zu, kommt es nicht mehr auf die
verfassungsrechtlichen Einwendungen gegen § 50d Abs. 10 EStG
2009 an (s. dazu z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., §
50d Rz 44a; C. Pohl, DB 2013, 1572, jeweils m.w.N.). Auch einer
Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (vgl. §
93 Abs. 3 Satz 2 FGO) infolge der am 29.6.2013 - also nach dem
26.6.2013 als dem Tag, an welchem das unterschriebene Urteil der
Geschäftsstelle des Senats übermittelt worden ist (vgl.
§ 105 Abs. 4 Satz 2 FGO) - im Bundesgesetzblatt
veröffentlichten Neufassung bedurfte es deswegen nicht.
|