Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 28.5.2013 15 K 259/12 = SIS 14 01 62 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Zahlungen aus der
Inanspruchnahme aus Bürgschaften als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu
berücksichtigen sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war vom 1.1.2001 bis 31.12.2010 am Stammkapital der C
u. D GmbH (E), die im Bereich Automotiv tätig war, mit 50 %
(25.000 EUR) beteiligt und als ihr Geschäftsführer
tätig. Weiterer Geschäftsführer war Herr C. Der
Kläger war für Betriebsleitung und Controlling
zuständig. Mit weiterem Gesellschaftsvertrag vom 14.2.2006
beteiligte sich der Kläger am Stammkapital der neu
gegründeten F GmbH mit 20 % (11.900 EUR) sowie an der
gleichzeitig gegründeten F KG aA, an der die F GmbH voll
haftender Gesellschafter war, mit zuletzt 5,71 % (240.000 EUR)
unmittelbar am Grundkapital.
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Am 14.6.2007 übernahm die F KG aA die
G AG, die alleinige Gesellschafterin der A u. B GmbH (A & B)
war. Herr H wurde Geschäftsführer der A & B und der
Kläger übernahm die Vertriebsleitung innerhalb der A
& B. Dabei stellte E der A & B die Arbeitsleistung des
Klägers zur Verfügung; Grundlage war der am 2.4.2008
vereinbarte und bis zum 31.12.2008 befristete
„Dienstleistungsvertrag Interimsmanagement“.
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Am 5.6.2008 schlossen A & B und der
Kläger einen Geschäftsführeranstellungsvertrag, mit
dem der Kläger ab 1.1.2009 zum
„Geschäftsführer-Vertrieb“ berufen wurde. Der
Kläger erhielt seitdem von der A & B ein
Geschäftsführergehalt von monatlich 15.000 EUR.
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Der A & B wurden nach Ausarbeitung
eines Sanierungskonzepts zur notwendigen Kapitalausstattung seitens
der Hausbanken Darlehen gewährt, nämlich ein
Betriebsmitteldarlehen von 4 Mio. EUR und ein Kontokorrentkredit
von 1 Mio. EUR, u.a. gesichert durch eine Landesbürgschaft.
Voraussetzung der Landesbürgschaft war allerdings, dass sich
auch die in der operativen Führungsebene tätigen
Geschäftsführer, u.a. der Kläger, vorrangig
gegenüber der Landesbürgschaft verbürgten.
Dementsprechend verbürgte sich der Kläger am 25.9.2008
mit einem Betrag von 120.000 EUR und am 24.10.2008 mit einem
weiteren Betrag von 43.400 EUR.
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Mit Beschluss vom 2.7.2009 wurde das
Insolvenzverfahren über die A & B eröffnet und der
Insolvenzantrag auch für die F KG aA gestellt. Der Kläger
leistete daraufhin nach Inanspruchnahme durch die Banken auf die
Bürgschaft Zahlungen in Höhe von 120.000 EUR am
3.11.2009, 20.000 EUR am 27.12.2010 und 23.400 EUR am
30.3.2011.
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Der Kläger und seine Ehefrau, die
Klägerin und Revisionsbeklagte, machten in ihrer gemeinsamen
Einkommensteuererklärung für 2009 die Zahlungen in
Höhe von 163.400 EUR bei den Einkünften des Klägers
aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ im streitigen Einkommensteuerbescheid
die Verluste aus der Bürgschaftsinanspruchnahme
unberücksichtigt und wies den dagegen erhobenen Einspruch
zurück, weil eine Verlustberücksichtigung bei der hier
nur gegebenen mittelbaren Beteiligung ausscheide.
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Mit der dagegen erhobenen Klage machten die
Kläger geltend, dass die auf die Bürgschaften geleisteten
Zahlungen von insgesamt 163.400 EUR als Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
zu berücksichtigen seien. Denn der Kläger habe sein
erhebliches Geschäftsführergehalt nur deshalb sichern
können, weil er entsprechende Bürgschaften für A
& B abgegeben habe; nur dadurch habe er diesen Arbeitsplatz mit
der versprochenen Gehaltszusage bekommen und halten können.
Dementsprechend beantragten die Kläger, die im Streitjahr auf
die Bürgschaft geleisteten 120.000 EUR bei den Einkünften
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als
Werbungskosten zu berücksichtigen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2014, 256 = SIS 14 01 62 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Köln vom 28.5.2013 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen solche
Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf oder
durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.
Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf
besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des
Berufs getätigt werden. Dies gilt, wie der Senat in einem
vergleichbaren Fall mit Urteil vom 16.11.2011 VI R 97/10 (BFHE 236,
61, BStBl II 2012, 343 = SIS 12 00 93) entschieden hat, auch
für nachträgliche Werbungskosten. Diese können
entstehen, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des
Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben
erbringen muss. Dann muss schon in dem Zeitpunkt, in dem der Grund
für die Aufwendungen gelegt wurde, der dargestellte berufliche
Zusammenhang bestehen.
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a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind
Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie
erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten
in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach
ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich
vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der
Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die
Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Das
entspricht den Rechtsgrundsätzen, die auch für die Frage
heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem
Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen
gründet (ständige Rechtsprechung, Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.12.2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068
= SIS 06 21 00; vom 5.4.2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II
2006, 654 = SIS 06 30 10; Senatsbeschluss vom 28.6.2007 VI B 23/07,
BFH/NV 2007, 1870 = SIS 07 32 24; Senatsurteil vom 25.11.2010 VI R
34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24 = SIS 11 05 27; zuletzt
Senatsurteile vom 10.4.2014 VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II
2014, 850 = SIS 14 21 69; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 = SIS 12 00 93; Schneider, DB 2006, Beilage Nr. 6, S. 51 ff.; jeweils
m.w.N.).
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b) Diese Rechtsgrundsätze hat der
erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die
Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis
veranlasst sind, konkretisiert. Ist der Arbeitnehmer zugleich als
Gesellschafter an seiner in Form einer Kapitalgesellschaft
betriebenen Arbeitgeberin beteiligt, spricht umso mehr für
eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen und damit für nachträgliche
Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, je höher die
Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist
(Senatsurteile vom 17.7.1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II
1993, 111 = SIS 92 23 34; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 = SIS 12 00 93; jeweils m.w.N.). Denn ein fremder, nicht mit dem
Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer
wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines
offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer
Bürgschaft zu übernehmen. Umgekehrt bedeutet dies
zugleich, dass bei einem an der Gesellschaft in nur sehr geringem
Umfang beteiligten Arbeitnehmer, der eine Bürgschaft für
seinen Arbeitgeber übernimmt, dies als Indiz dafür gilt,
dass diese Bürgschaftsübernahme durch das
Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt erst recht, wenn
der Arbeitnehmer an der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt
ist und durch die Bürgschaftsübernahme - anders als etwa
bei einem dem Arbeitgeber gewährten verzinslichen Darlehen -
keine weiteren Einkünfte erzielt und dementsprechend damit
ausschließlich seine Lohneinkünfte zu sichern und zu
erhalten sucht.
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Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn der
Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber noch nicht
gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, aber eine solche Beteiligung
anstrebt (dazu Senatsurteil vom 8.7.2015 VI R 77/14, BFHE 250, 518
= SIS 15 25 62), oder wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber
zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar gesellschaftsrechtlich
beteiligt ist. Denn so, wie ein Erwerbsaufwand durch eine
zunächst nur angestrebte künftige Beteiligung
gesellschaftsrechtlich veranlasst sein kann, kann dieser auch durch
eine mittelbare Beteiligung veranlasst sein, etwa um die
unmittelbare Beteiligung finanziell zu stärken.
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c) Die Frage, zu welchen Einkünften im
Ergebnis der engere wirtschaftlich vorrangige
Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich nach
ständiger Rechtsprechung des BFH aufgrund einer insbesondere
der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände
des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118
Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich
ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die
Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder
Erfahrungssätze verletzt (Senatsurteile in BFHE 245, 330,
BStBl II 2014, 850 = SIS 14 21 69; in BFHE 232, 86, BStBl II 2012,
24 = SIS 11 05 27; BFH-Beschlüsse vom 10.2.2005 IX B 169/03,
BFH/NV 2005, 1057 = SIS 05 25 80; vom 6.8.2003 IX B 44/03, BFH/NV
2003, 1604 = SIS 03 50 02; vom 28.1.2003 VI B 161/00, BFH/NV 2003,
793 = SIS 03 24 37).
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2. Daran gemessen ist die Vorentscheidung
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die
vorgenannten Rechtsgrundsätze beachtet und ist im Rahmen
seiner weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze
verstoßenden Gesamtwürdigung zu dem möglichen und
in sich schlüssigen Ergebnis gelangt, dass die Übernahme
der Bürgschaft durch den Kläger in Zusammenhang mit
dessen Beruf und dessen Arbeitnehmerstellung bei der A & B
gestanden hat.
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a) Das FG hat diese Würdigung
insbesondere darauf gestützt, dass die Darlehen nur mit einer
Landesbürgschaft zu erhalten gewesen seien, das Land sich aber
nur zu einer Bürgschaft bereit erklärt hätte, wenn
auch der Kläger eine solche Bürgschaft abgegeben
hätte. Damit hingen wiederum dessen erhebliche Gehalts- und
Tantiemezahlungen als Geschäftsführer von der
Bürgschaftsübernahme ab.
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b) Die dagegen von der Revision geltend
gemachten Einwendungen greifen im Ergebnis nicht durch.
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aa) Das FA lässt im Rahmen seiner gegen
die Würdigung des FG gerichteten Einwendungen weitgehend
unbeachtet, dass im Streitfall der Kläger an der A & B,
für die er als Geschäftsführer nichtselbständig
tätig gewesen war, nicht beteiligt war. Dementsprechend geht
schon grundsätzlich der Einwand des FA fehl, dass ein fremder,
nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener
Arbeitnehmer nur in Ausnahmefällen bereit sei, zu Gunsten
seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer
Bürgschaft zu übernehmen. Da der Kläger kein
Gesellschafter-Geschäftsführer war, kann sich das FA auch
nicht darauf berufen, dass der Arbeitnehmer darzulegen und zu
beweisen habe, aufgrund welcher besonderen Umstände er in
erster Linie nicht wegen der Beteiligung, sondern wegen seines
Arbeitsverhältnisses die Bürgschaft übernommen
habe.
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Entsprechendes gilt für die Frage, welche
Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung zur Übernahme von
Verlusten für den betroffenen
Gesellschafter-Geschäftsführer ergeben hätten. Denn
auch diese Kontrollüberlegung gründet auf der Annahme,
dass die in ihrer einkommensteuerrechtlichen Behandlung streitigen
Aufwendungen nicht nur durch Lohneinkünfte, sondern auch durch
Einkünfte aus § 17 EStG veranlasst sein könnten.
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bb) Zutreffend weist das FA zwar darauf hin,
dass eine mittelbare Beteiligung nicht per se unbedeutend sei; denn
der Umfang der mittelbaren Beteiligung wird bei der Frage,
inwieweit eine qualifizierte Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG vorliegt, eingerechnet. Eine Zuordnung zu den
Einkünften aus § 17 EStG, die den
Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften zwingend
verdrängte, ergibt sich daraus gleichwohl nicht. Denn §
17 EStG erfasst nur Einkünfte aus der Veräußerung
einer unmittelbaren Beteiligung.
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Der Würdigung des FG, einen vorrangigen
Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften zu sehen,
steht auch nicht der Einwand des FA entgegen, dass sich der
Kläger durch seine Bürgschaftsübernahme eine
zukunftsträchtige Fortführung dieser Firmen versprochen
habe. Denn eine zukunftsträchtige Fortführung der Firmen
sichert naturgemäß auch die nichtselbständige
Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer und
seine daraus erzielten Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1
Satz 1 EStG.
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cc) Entgegen der Auffassung der Revision hat
das FG auch nicht die Rechtsgrundsätze des Senatsurteils in
BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 = SIS 12 00 93 irrig dahingehend
verstanden, dass ein konkreter Veranlassungszusammenhang zu den
Lohneinkünften entbehrlich wäre. Es hat vielmehr den
Sachverhalt lediglich abweichend von der Auffassung des FA derart
gewürdigt, dass im Streitfall der Veranlassungszusammenhang zu
den Lohneinkünften nicht durch die nur mittelbare Beteiligung
verdrängt werde. Mit Blick auf die nur geringen unmittelbaren
Beteiligungen des Klägers an der F GmbH und an der F KG aA
beinhaltet diese Würdigung keinen Verstoß gegen Denk-
und Erfahrungssätze. Insbesondere gestattet der Sachverhalt
entgegen der Auffassung des FA nicht ausschließlich die
Würdigung, dass der Kläger die Bürgschaft vorrangig
deshalb übernommen habe, um ein allein auf der
Vermögensebene liegendes Engagement abzusichern, indem er
über seine mittelbare Beteiligung an der A & B der F GmbH
sowie der F KG aA einen verdeckten Vorteil hatte zukommen lassen.
Dies gilt unabhängig davon, dass die Übernahme von
eigenkapitalersetzenden Bürgschaften für eine
Gesellschaft, an welcher der Anteilseigner nur mittelbar beteiligt
ist, regelmäßig nicht zu nachträglichen
Anschaffungskosten der unmittelbaren wesentlichen Beteiligung
führt (BFH-Urteil vom 4.3.2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446,
BStBl II 2008, 575 = SIS 08 20 30, unter II.2.b).
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c) Im Ergebnis widerspricht damit das Urteil
des FG nicht dem Grundsatz, dass Aufwendungen der Einkunftsart
zuzurechnen sind, zu der sie die engere Beziehung haben. Denn es
ist nichts dazu festgestellt, dass die einkommensteuerrechtlich
unerhebliche mittelbare Gesellschafterstellung des Klägers
gegenüber dessen gegenwärtig ausgeübter mit
konkreten Einkünften verbundener nichtselbständiger
Tätigkeit als Geschäftsführer der A & B in einem
vorrangigen Veranlassungszusammenhang zur
Bürgschaftsübernahme gestanden hätte.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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