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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge Miterbe zu 1/4
seines im Dezember 1997 verstorbenen Onkels. Zum Nachlass
gehörte u.a. umfangreicher Grundbesitz. Es kam zu einer
teilweisen Erbauseinandersetzung zwischen den Miterben,
insbesondere hinsichtlich des Grundbesitzes.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte bei der Festsetzung der
Erbschaftsteuer in Höhe von 2.802.404,09 EUR gegen den
Kläger von den zum Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) geltend
gemachten Aufwendungen für die Erbauseinandersetzung lediglich
die auf den Kläger entfallenden Gerichtskosten für den
grundbuchamtlichen Vollzug der Teilerbauseinandersetzung über
Immobilien in Höhe von 1.773,50 DM. Die
Sachverständigenkosten für die zur Vorbereitung der
Erbauseinandersetzung und der Erbschaftsteuererklärung
vorgenommene Ermittlung der Grundstückswerte sowie die
anlässlich der Erbauseinandersetzung angefallenen Notariats-
und Rechtsanwaltskosten und weiteren Gerichtskosten ließ das
FA nicht zum Abzug zu (Änderungsbescheid vom 28.1.2005). Der
Einspruch blieb insoweit erfolglos.
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Mit der Klage beantragte der Kläger,
Sachverständigenkosten in Höhe von 274.964 DM und
Notariats- und weitere Gerichtskosten anlässlich der
Teilerbauseinandersetzung über Immobilien in Höhe von
insgesamt 106.169,70 DM jeweils zu 1/4 sowie ihm persönlich
entstandene Rechtsanwaltskosten für die Erbauseinandersetzung
in Höhe von 321.815 DM in voller Höhe bei der Ermittlung
des Werts des Erwerbs abzuziehen und die Erbschaftsteuer
demgemäß um 68.533,26 EUR auf 2.733.870,83 EUR
herabzusetzen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
das in EFG 2008, 1905 = SIS 08 39 50 veröffentlichte Urteil
mit der Begründung ab, zu den nach § 10 Abs. 5 Nr. 3
ErbStG abziehbaren Kosten zählten nur die unmittelbar mit der
Erfüllung des Erblasserwillens zusammenhängenden und
daher nicht auf einem eigenen Willensentschluss des oder der Erben
beruhenden Aufwendungen. Dies entspreche der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung (zuletzt Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.6.2007 II R 29/06, BFHE 217, 187,
BStBl II 2007, 722 = SIS 07 29 02). Grund für diese
Rechtsprechung sei die sich aus § 10 Abs. 8 ErbStG ergebende
Nichtabziehbarkeit der eigenen Erbschaftsteuer. Der Erbe solle
seine eigene Erbschaftsteuerschuld nicht durch Aufwendungen mindern
können, die nicht durch letztwillige Verfügungen des
Erblassers veranlasst seien.
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Mit der Revision macht der Kläger
neben der Rüge von Verfahrensmängeln geltend, die
Vorentscheidung beruhe auf einer unrichtigen Anwendung von §
10 Abs. 5 Nr. 3 und Abs. 8 ErbStG. Die für die
Erbauseinandersetzung entstandenen Kosten stellten unmittelbar mit
der Verteilung des Nachlasses im Zusammenhang stehende Aufwendungen
und somit nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu
berücksichtigende Kosten dar. Die anwaltlich beratenen und
vertretenen Miterben hätten von Anfang an eine zeitnahe
Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft angestrebt, insbesondere
hinsichtlich der zahlreichen Immobilien. Um eine wertgerechte
Verteilung der Immobilien zu Alleineigentum der Miterben vornehmen
zu können, seien die Immobilien durch einen
Sachverständigen bewertet worden. Um die Grundstücke
gemäß dieser Bewertung auf die Miterben verteilen zu
können, habe eine notarielle Urkunde erstellt werden
müssen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter
Änderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 28.1.2005 auf 2.733.870,83 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Vorentscheidung weise keine
Verfahrensmängel auf und sei auch in der Sache zutreffend.
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG seien nur die unmittelbar mit
der Erfüllung des Erblasserwillens zusammenhängenden und
daher nicht auf einem eigenen Willensentschluss des oder der Erben
beruhenden Kosten abziehbar. Die vom Kläger geltend gemachten
Aufwendungen seien danach nicht abzugsfähig. Sie beruhten auf
der dem Erbfall nachfolgenden, vom Willen des Erblassers
abweichenden Erbauseinandersetzung.
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II. Die Revision ist begründet. Das FG
hat zu Unrecht angenommen, dass die vom Kläger geltend
gemachten Kosten dem Grunde nach nicht gemäß § 10
Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig seien. Da das FG noch keine
Feststellungen zur Höhe der dem Kläger entstandenen
abziehbaren Kosten getroffen hat, war die Vorentscheidung
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis
9 ErbStG etwas anderes ergibt, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig u.a.
die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der
Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses entstehen. Zu
den Kosten für die „Verteilung des
Nachlasses“ gehören insbesondere die Aufwendungen
für die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft
gemäß § 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB). Unter Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft ist die
Verteilung der Nachlassgegenstände unter den Miterben nach
Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten zu verstehen. Durch diese
Verteilung wird das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm
bei der Verteilung zugewiesenen Vermögensgegenständen
begründet und die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft
zur gesamten Hand (§ 2032 Abs. 1 BGB) aufgehoben. Der Begriff
der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft umfasst sowohl die mit
ihr verbundenen schuldrechtlichen Vereinbarungen als auch deren
dinglichen Vollzug (Palandt/Edenhofer, Bürgerliches
Gesetzbuch, Kommentar, 69. Aufl., § 2042 Rz 1).
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Als Kosten der Verteilung des Nachlasses
gehören die unmittelbar im Zusammenhang mit der
Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft entstandenen Aufwendungen
zu den nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbaren Kosten
(FG München, Beschluss vom 27.2.1996 4 V 2089/95, UVR 1996,
248; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 213,
215; Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, § 10 ErbStG Rz 118; Herrmann in Wilms/Jochum,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz 137 f.;
Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15.
Aufl., § 10 Rz 44; Tetens in Rödl/Preißer u.a.,
Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2009, § 10
Kap. 6.4.4; Szczesny in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 10 Rz 64;
Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, 2009, §
10 Rz 211;¸Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 10
ErbStG Rz 100; Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer,
§ 10 Rz 79; Högl in Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 124). Soweit nicht
letztwillige Verfügungen des Erblassers nach § 2044 BGB
oder die in §§ 2043 und 2045 BGB geregelten Gründe
der Erbauseinandersetzung vorübergehend entgegenstehen,
entspricht diese einer ordnungsgemäßen Abwicklung und
Regelung des Nachlasses. Die Erbengemeinschaft ist nicht auf Dauer
angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11.9.2002 XII ZR 187/00, NJW 2002,
3389 = SIS 02 97 50; BGH-Beschluss vom 17.10.2006 VIII ZB 94/05,
NJW 2006, 3715 = SIS 06 47 76).
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Zu den danach zu berücksichtigenden
Kosten der Erbauseinandersetzung zählen insbesondere die
Aufwendungen für die durch einen Sachverständigen
vorgenommene Bewertung der Nachlassgegenstände, wenn diese auf
der Grundlage der Bewertung in das Alleineigentum einzelner
Miterben übertragen werden sollen, ferner die für die
Übertragung der Nachlassgegenstände, insbesondere von
Grundbesitz, auf die Miterben entstandenen Notariats- und
Gerichtskosten, die Aufwendungen für die anwaltliche Beratung
und außergerichtliche und gerichtliche Vertretung der
Miterben bei der Erbauseinandersetzung sowie die bei einem etwaigen
Rechtsstreit der Miterben über die Auseinandersetzung
angefallenen Gerichtskosten.
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Für die Abziehbarkeit der unmittelbar mit
der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft im Zusammenhang
stehenden Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG spielt
es keine Rolle, ob die Erbengemeinschaft aufgrund gesetzlicher
Erbfolge oder der Einsetzung mehrerer Erben durch den Erblasser
entstanden ist und ob der Erblasser nach § 2048 BGB
Teilungsanordnungen verfügt hat oder ob die
Erbauseinandersetzung auf einer Vereinbarung oder dem Ergebnis
eines Rechtsstreits der Miterben beruht. Für eine
Unterscheidung dieser Fallgruppen bietet § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG keine Grundlage. Diese Vorschrift macht die
Abziehbarkeit der Kosten nur davon abhängig, dass sie dem
Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung
oder Verteilung des Nachlasses entstehen.
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Dieser Beurteilung steht entgegen der Ansicht
des FG die bisherige Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Nach
dem BFH-Urteil in BFHE 217, 187, BStBl II 2007, 722 = SIS 07 29 02
sind die vom Erben aufgewendeten Kosten für einen
Rechtsstreit, der die von ihm zu tragende eigene Erbschaftsteuer
betrifft, nicht gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
abzugsfähig. Dies ergibt sich aus § 10 Abs. 8 ErbStG,
wonach die vom Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer
nicht als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG
abzugsfähig ist. Nach der dem § 10 Abs. 8 ErbStG zugrunde
liegenden Wertung erstreckt sich das Abzugsverbot auch auf die
einem Erwerber entstehenden Rechtsverfolgungskosten, die er zur
Abwehr der von ihm zu entrichtenden eigenen Erbschaftsteuer
aufwendet (ebenso BFH-Urteil vom 1.7.2008 II R 71/06, BFHE 222, 63,
BStBl II 2008, 874 = SIS 08 37 71, unter II.2.b bb). Bei den Kosten
einer Erbauseinandersetzung geht es demgegenüber nicht um
Rechtsverfolgungskosten zur Abwehr der von den Erben zu
entrichtenden eigenen Erbschaftsteuer.
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Dass nur die unmittelbar mit der
Erfüllung des Erblasserwillens zusammenhängenden und
daher nicht auf einem eigenen Willensentschluss des oder der Erben
beruhenden Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehbar
seien, wie das FG annimmt, lässt sich der Vorschrift nicht
entnehmen. Wie der BFH bereits entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE
222, 63, BStBl II 2008, 874 = SIS 08 37 71, unter II.2.b bb), sind
die dem Alleinerben entstandenen Gutachterkosten für die
Ermittlung des Verkehrswerts eines zum Nachlass gehörenden
Grundstücks nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
abzugsfähig, wenn diese in einem zivilrechtlichen
Klageverfahren eines Pflichtteilsberechtigten gegen den Erben
angefallen sind. Dass der Zivilprozess nicht auf dem Willen des
Erblassers beruhte, hat der BFH nicht als entscheidend
angesehen.
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Aus dem vom FA angeführten BFH-Urteil vom
28.6.1995 II R 89/92 (BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786 = SIS 95 21 05) ergibt sich ebenfalls nichts anderes. Der BFH hat in dieser
Entscheidung den Abzug der Aufwendungen für eine
Erbauseinandersetzung nicht abgelehnt, sondern ausgeführt, dem
Erben bei der ordnungsgemäßen Abwicklung, Regelung oder
Verteilung des auf ihn übergegangenen Nachlasses entstehende
Aufwendungen seien nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
abziehbar.
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2. Die vom Kläger geltend gemachten
Aufwendungen sind daher dem Grunde nach gemäß § 10
Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbar, soweit sie, wie von ihm
vorgetragen, in unmittelbarem Zusammenhang mit der
Erbauseinandersetzung und somit der Verteilung des Nachlasses im
Sinne dieser Vorschrift stehen. Der vollen Abziehbarkeit des vom
Kläger getragenen Anteils an den Sachverständigenkosten
für die Ermittlung der Grundstückswerte steht nicht
entgegen, dass die Bewertung der Grundstücke nach den Angaben
des Klägers nicht nur der Vorbereitung der
Erbauseinandersetzung, sondern auch der Abgabe der
Erbschaftsteuererklärung gedient hat. Zum einen ändert
diese weitere Zwecksetzung nichts am unmittelbaren Zusammenhang der
Kosten mit der Verteilung des Nachlasses. Zum anderen zählen
die Kosten der Erstellung der Erbschaftsteuererklärung zu den
nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehbaren Kosten (ebenso H 29
der Erbschaftsteuer-Richtlinien 1999/2003).
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Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Auf die vom
Kläger erhobenen Verfahrensrügen braucht danach nicht
eingegangen zu werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 63, BStBl II 2008,
874 = SIS 08 37 71, unter II.2.b dd).
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
noch keine Feststellungen zur Höhe der vom Kläger
getragenen und dem Grunde nach gemäß § 10 Abs. 5
Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbaren Kosten der Erbauseinandersetzung
getroffen. Diese Feststellungen werden nunmehr nachzuholen
sein.
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