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I. Streitig ist, ob die Begrenzung des
Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen
Fassung (EStG) durch kurzfristige Einzahlungen auf das betriebliche
Girokonto reduziert werden kann.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden in den Streitjahren 2001 bis
2003 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger
erzielte u.a. als Facharzt Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit. Den Gewinn ermittelte er gemäß § 4
Abs. 3 EStG. 2001 erwarben die Kläger ein Grundstück und
bebauten es mit einem selbst genutzten Einfamilienhaus. Zur
Bezahlung der Anschaffungskosten verwendete der Kläger
Betriebseinnahmen aus seiner ärztlichen Praxis; der Betrieb
musste deshalb vermehrt Darlehen in Anspruch nehmen. Trotz hoher
betrieblicher Schuldzinsen erklärten die Kläger fast
keine Hinzurechnungen für nicht abziehbare
Schuldzinsen.
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3
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Eine beim Kläger durchgeführte
Außenprüfung führte zu der Feststellung, dass der
Kläger dem betrieblichen Girokonto jeweils zum Jahresende hohe
Geldbeträge zugeführt und diese kurz danach wieder
entnommen hatte. Im Einzelnen handelte es sich um folgende
Zahlungsvorgänge:
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Zugang
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Betrag
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Abgang
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Betrag
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Tage
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28.12.2001
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530.000,00 DM
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02.01.2002
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271.217,18 EUR
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30.12.2002
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300.000,00 EUR
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02.01.2003
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300.000,00 EUR
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4
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30.12.2003
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300.000,00 EUR
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02.01.2004
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300.000,00 EUR
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Das Geld hatte sich der Kläger
aufgrund einer kurzfristigen Darlehenszusage bei einem
Kreditinstitut (zu 7,5 % Zinsen p.a.) geliehen.
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6
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Der Prüfer ließ diese Ein- und
Auszahlungen bei der Berechnung der Überentnahmen
unberücksichtigt, da ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten vorliege (§ 42 der
Abgabenordnung in der auf den Streitfall anzuwendenden [alten]
Fassung - AO - ). Danach ergaben sich höhere nicht abziehbare
Schuldzinsen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) schloss sich dem an, änderte die unter Vorbehalt der
Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide für die
Jahre 2001 bis 2003 und setzte die Einkommensteuer höher
fest.
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Der dagegen gerichtete Einspruch blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) hat die daraufhin
erhobene Klage abgewiesen (EFG 2009, 1354 = SIS 09 20 67).
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von Bundesrecht (§ 4 Abs. 4a EStG, § 42
AO).
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Die Kläger beantragen, das Urteil
aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2001, 2002 und
2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass nicht abziehbare
Schuldzinsen lediglich in Höhe von 2.894 EUR (2001), 2.594 EUR
(2002) und 456 EUR (2003) den Einkünften des Klägers aus
selbständiger Arbeit hinzugerechnet werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht hat das FG
hinsichtlich der streitigen kurzfristigen Einzahlungen auf das
betriebliche Girokonto einen Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) bejaht mit
der Folge, dass der Betrag der Überentnahmen i.S. von § 4
Abs. 4a EStG hierdurch nicht reduziert worden ist. Zu Unrecht hat
das FG allerdings offengelassen, ob die kurzfristigen Darlehen, mit
denen sich der Kläger das Geld für die Einzahlungen
beschafft hatte, betrieblich veranlasst waren und ob aus anderen
Gründen durch die Einzahlungen auf das betriebliche Konto
Einlagen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG nicht bewirkt worden sind.
Die Anwendung von § 42 AO in der hier in Betracht kommenden
Variante einer missbräuchlichen
„Tatbestandserschleichung“ setzt voraus, dass
der Tatbestand einer Einlage erfüllt ist. Das ist indes der
Fall.
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1. Die streitigen Einzahlungen auf das
betriebliche Girokonto erfüllen den Tatbestand der Einlage
(§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Sie wären danach
grundsätzlich auch bei der Ermittlung der Überentnahmen
(§ 4 Abs. 4a EStG) zu berücksichtigen.
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a) Nach § 4 Abs. 4a EStG sind
Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt
worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die
Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des
Wirtschaftsjahres übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG ist bei
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sinngemäß
anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert
aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG). Einlagen sind alle
Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige
Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im
Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat (§ 4 Abs. 1
Satz 5 EStG). Die Einzahlung von Geld auf ein betriebliches Konto
erfüllt den Begriff der Einlage. Auf das Motiv der Einlage
kommt es ebenso wenig an wie auf die Dauerhaftigkeit und ob der
Steuerpflichtige den eingelegten Betrag dem Betrieb auch
wirtschaftlich zur freien Verfügung überlassen wollte
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.6.1969 I R
174/66, BFHE 97, 415, BStBl II 1970, 205 = SIS 70 01 13; vom
18.1.1972 VIII R 125/69, BFHE 104, 419, BStBl II 1972, 344 = SIS 72 02 03).
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b) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,
dass Einlagen in Geld bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG grundsätzlich unbeachtlich sind und dass die
Einlagefähigkeit von Geld bei einem Freiberufler nach
Maßgabe der Rechtsprechung über die begrenzte
Einlagefähigkeit von Wertpapieren und anderen
„Geldgeschäften“ begrenzt sein
könnte.
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aa) Im Streitfall kann offenbleiben, ob Geld
bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG überhaupt
einlage- und entnahmefähig ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.1.1975
IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526 = SIS 75 03 13,
unter 1.c bb der Gründe; abl. z.B. Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 584) oder ob Entnahmen und
Einlagen von Geld (Bar- oder Buchgeld) mangels denkbarer
Gewinnauswirkungen in der Einnahmenüberschussrechnung nur
nicht erfasst und nicht dargestellt werden können (vgl.
Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4
Rz D 199; ebenso Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz
143; Segebrecht/Gunsenheimer, Die Einnahmenüberschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG, 12. Aufl., Rz 599). In dieser
Allgemeinheit stellt sich die Frage vorliegend nicht.
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Ebenfalls besteht keine Veranlassung, der
Frage nachzugehen, ob die Einlagefähigkeit von Geld bei einem
freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen nach Maßgabe der
Rechtsprechung über die begrenzte Einlagefähigkeit von
Wertpapieren und anderen „Geldgeschäften“
(vgl. nur Senatsurteile vom 12.1.2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212,
BStBl II 2010, 612 = SIS 10 11 58; vom 17.5.2011 VIII R 1/08, BFHE
234, 35, BStBl II 2011, 862 = SIS 11 30 19) begrenzt sein
könnte.
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bb) Derartige Überlegungen, die ihren
Grund in Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG und der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit
haben, sind für die Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG nicht
maßgeblich. Vielmehr muss sich die Auslegung von § 4 Abs.
4a EStG davon leiten lassen, dem Zweck der Vorschrift auch bei
sinngemäßer Anwendung im Rahmen der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG in gleichheitsgerechter Weise zum Durchbruch
zu verhelfen. Dies gebietet es, den Begriff der Einlage ebenso zu
verstehen wie er bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG
verstanden wird und Besonderheiten und Beschränkungen, die
sich aus der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder aus
der Eigenart freiberuflicher Einkünfte ergeben können,
hierbei außer Betracht zu lassen.
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Dieses Verständnis wird auch
gestützt durch die Systematik der Norm. Die in § 4 Abs.
4a Satz 6 2. Halbsatz EStG speziell angeordnete Pflicht, Entnahmen
und Einlagen „hierzu“ aufzuzeichnen, setzt
voraus, dass jedenfalls zum Zweck der sinngemäßen
Anwendung der Vorschriften über die Begrenzung des
Schuldzinsenabzugs bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG die Entnahmen und Einlagen von Geld ebenso zu beachten sind
wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. § 4
Abs. 4a Satz 6 2. Halbsatz EStG verweist insofern auf den
allgemeinen Begriff der Einlage in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, der
die Einlage von Geld ausdrücklich einschließt (a.A. wohl
FG München, Urteil vom 26.1.2007 7 K 3527/04, EFG 2007, 902 =
SIS 07 14 33). Dafür spricht auch der Zweck der Norm. Bei den
in § 4 Abs. 4a EStG geregelten Fallgestaltungen geht es in der
Regel um die Entnahme von Geld. Beim sog. Doppelkontenmodell, das
durch § 4 Abs. 4a EStG nach dem Willen des Gesetzgebers
eingeschränkt werden soll, werden die Entnahmen (in Geld) zu
Lasten eines reinen Einnahmenkontos gebucht, während die
laufenden Betriebsausgaben über ein separates Konto durch
Kreditaufnahme finanziert werden. Wegen der Maßgeblichkeit der
tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta ist dann die
betriebliche Veranlassung der Schuldzinsen zu bejahen (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.12.1997 GrS 1-2/95,
BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26). § 4 Abs. 4a
EStG schränkt den Schuldzinsenabzug nicht ein, soweit den
Entnahmen Einlagen in Geld gegenüberstehen, denn eingelegtes
Geld kann jederzeit auch wieder entnommen werden. Das muss, um
nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen zu gelangen, auch bei der
sinngemäßen Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG im Rahmen
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten.
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cc) Im Streitfall haben die Kläger die
Privatentnahmen und Einlagen auch aufgezeichnet und konnten sie in
der Außenprüfung darlegen.
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c) An einer Einlage i.S. von § 4 Abs. 4a
Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG fehlt es auch nicht
deshalb, weil der Kläger, wie das FA meint, dem
Betriebsvermögen nichts zugeführt hat. Daran würde
es allerdings fehlen, wenn bereits die Darlehensaufnahme
betrieblich veranlasst war mit der Folge, dass schon der Anspruch
auf die Auszahlung der Darlehensvaluta im Betriebsvermögen
entstanden wäre. Dann könnte die in das
Betriebsvermögen ausgezahlte Darlehensvaluta nicht (erneut) in
das Betriebsvermögen eingelegt werden. So war es im Streitfall
jedoch nicht. Der Kläger hat kein betrieblich veranlasstes
Darlehen aufgenommen. Die betriebliche Veranlassung des Darlehens
ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass der Kläger die
Darlehensvaluta (vorübergehend) in das Betriebsvermögen
eingelegt hat. Zwar richtet sich die Zuordnung eines Darlehens zum
Betriebsvermögen allein nach der tatsächlichen Verwendung
der Darlehensvaluta (ständige Rechtsprechung, Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26; BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 19/08, BFH/NV 2012, 1215 =
SIS 12 14 23). Die betriebliche Veranlassung setzt dabei in der
Regel aber voraus, dass die Darlehensvaluta auch im Betrieb, z.B.
zur Begleichung einer betrieblich veranlassten Schuld, verwendet
wird. Davon kann vorliegend keine Rede sein. Da der Betrieb des
Klägers von dem eingelegten Geld keinen Gebrauch gemacht,
sondern es unverzinst liegen gelassen und nach Ablauf weniger Tage
wieder zurückgezahlt hat, ist jedenfalls bei einer
kurzfristigen, vorübergehenden Einlage, die erkennbar unter
der Voraussetzung vorgenommen wird, dass der Betrieb von dem
eingelegten Geld keinen Gebrauch macht, eine betriebliche
Veranlassung der Darlehensaufnahme allein aufgrund der Einlage
nicht anzunehmen.
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2. Die streitigen Einlagen sind indes bei der
Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu beachten, weil sie
einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten darstellen;
rechtlich angemessen wäre es im Streitfall gewesen, die
Einlagen zu unterlassen.
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a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das
Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts nicht umgangen werden.
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aa) Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben,
wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an
dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen
soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche
nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteil vom 27.7.1999
VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769 = SIS 99 21 07).
Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung
nicht unangemessen. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung
tritt aber zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient
(vgl. BFH-Urteile vom 19.8.1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II
2001, 43 = SIS 99 21 49; vom 17.1.1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449,
BStBl II 1991, 607 = SIS 91 10 13; vom 8.5.2003 IV R 54/01, BFHE
202, 219, BStBl II 2003, 854 = SIS 03 34 44). Dient die Gestaltung
hingegen steuerlich beachtlichen wirtschaftlichen Zwecken, darf das
Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit hin
beurteilt werden (BFH-Urteile vom 30.11.1989 IV R 97/86, BFH/NV
1991, 432 = SIS 90 10 52; vom 16.1.1992 V R 1/91, BFHE 167, 215,
BStBl II 1992, 541 = SIS 92 11 33).
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bb) Bei Anlegung dieser Maßstäbe
erfüllen die streitigen Einzahlungen den Tatbestand des §
42 Abs. 1 Satz 1 AO.
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(1) Wie das FG festgestellt hat, haben die
Kläger für die Einzahlungen andere wirtschaftliche
Gründe außer der erstrebten Steuerersparnis nicht geltend
gemacht. An diese Feststellung ist der Senat gebunden (§ 118
Abs. 2 FGO). Die streitigen Einzahlungen bezweckten insbesondere
nicht die Stärkung des freiberuflichen Betriebskapitals, denn
es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass ein entsprechender
betrieblicher Kapitalbedarf bestand. Dafür spricht auch, dass
der Betrieb von dem eingelegten Geld in keinem Fall Gebrauch
gemacht, sondern es stets unangetastet zurückgegeben hat.
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(2) Unangemessen sind die Einzahlungen vor
allem deshalb, weil das Ziel, Steuern zu sparen auf dem Weg einer
kurzfristigen Einlage über den Stichtag, um die Hinzurechnung
von nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zu
vermeiden, nach dem objektiven Zweck des Gesetzes und dem Willen
des Gesetzgebers nicht erreichbar sein soll. Bereits in der
Vergangenheit hat der BFH ähnliche Gestaltungen (sog.
window-dressing) wiederholt als Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten beurteilt (vgl. BFH-Urteile in BFHE
97, 415, BStBl II 1970, 205 = SIS 70 01 13, und in BFHE 104, 419,
BStBl II 1972, 344 = SIS 72 02 03 zu kurzfristigen Einlagen, um die
Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach §
10a EStG a.F. zu erhalten, sowie BFH-Urteil vom 19.6.1985 I R
115/82, BFHE 144, 264, BStBl II 1985, 680 = SIS 85 20 18 zur
Rückzahlung eines Darlehens und Wiederaufnahme nach dem
Stichtag zur Vermeidung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von
Dauerschuldzinsen). Diese Wertungen sind auf den Streitfall
übertragbar.
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§ 4 Abs. 4a EStG soll den betrieblichen
Schuldzinsenabzug begrenzen, soweit die Darlehensaufnahme letztlich
der Finanzierung von Entnahmen gedient hat, die in der Summe den
Gewinn und die Einlagen übersteigen. Dieser Zweck kann nur
erreicht werden, wenn dabei Einlagen außer Betracht bleiben,
die nicht zur Verstärkung des Betriebskapitals, sondern allein
dazu dienen, die steuerliche Maßgröße der
Überentnahmen im Hinblick auf die gesetzgebungstechnisch
unvermeidbare Stichtagsbetrachtung betragsmäßig zu
beeinflussen. Müsste die von den Klägern gewählte
Gestaltung rechtlich hingenommen werden, könnten
Steuerpflichtige, die weiteren Kredit in Anspruch nehmen
können, den Zweck des § 4 Abs. 4a EStG, den betrieblichen
Schuldzinsenabzug zu begrenzen, vollständig unterlaufen.
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cc) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,
dass der Gesetzgeber § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG a.F. aufgehoben
hat.
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(1) Die Vorschrift bestimmte, dass Entnahmen
und Einlagen nicht zu berücksichtigen sind, die in den letzten
drei Monaten eines Wirtschaftsjahres getätigt werden, soweit
sie in der Summe in den nächsten drei Monaten des Folgejahres
wieder rückgängig gemacht werden. Der Gesetzgeber hat
diesen Satz im Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl
I 2001, 3794) - StÄndG 2001 - rückwirkend aufgehoben und
zur Begründung ausgeführt, die Regelung führe dazu,
dass bei allen Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften der
Abschluss der Buchführungsarbeiten eines Wirtschaftsjahres und
damit vielfach auch die Abgabe der Steuererklärung um drei
Monate verzögert werde. Außerdem sei die Regelung nur
bedingt geeignet, missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern.
Sie werde deshalb gestrichen, weil die mit ihr verbundenen
Nachteile im Verhältnis zu der angestrebten Verhinderung
missbräuchlicher Gestaltungen überwiegen (BTDrucks
14/6877, S. 24).
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(2) § 42 AO ist nach der Aufhebung von
§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG a.F. auf die betreffenden
Fallgestaltungen (jedenfalls wieder) anwendbar. Allenfalls
hätte § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG a.F. die Anwendung von
§ 42 AO als lex specialis ausschließen können. Die
Aufhebung der Vorschrift ist aber nicht so zu verstehen, dass
zukünftig die von ihr erfassten Vorgänge nicht mehr als
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten beurteilt werden
sollen. Andernfalls hätte der Gesetzgeber § 4 Abs. 4a
EStG aufheben müssen, weil der Zweck der Vorschrift durch die
von den Klägern gewählte Gestaltung vollständig
unterlaufen werden könnte, so dass für die Vorschrift
kein Anwendungsbereich mehr bliebe. Eine solche Kehrtwende des
Gesetzgebers lässt sich insbesondere den Materialien nicht
entnehmen. Es trifft auch nicht zu, dass der Gesetzgeber im
Zusammenhang mit der Aufhebung der Vorschrift Haushaltsrisiken
befürchtete. Der Haushaltsausschuss des Bundestags hat
vielmehr, worauf das FA zu Recht hingewiesen hat, finanzielle
Auswirkungen der geplanten Aufhebung nicht angesetzt (vgl. BTDrucks
14/7377, S. 3). Für die Anwendbarkeit von § 42 AO nach
Aufhebung der speziellen Missbrauchsvorschrift spricht auch der
ebenfalls durch das StÄndG 2001 eingeführte § 42
Abs. 2 AO. Danach sollte § 42 Abs. 1 AO immer anwendbar sein,
wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich
ausgeschlossen war (zur Bedeutung der Vorschrift vgl. im
Übrigen BFH-Urteil vom 20.3.2002 I R 63/99, BFHE 198, 506,
BStBl II 2003, 50 = SIS 02 84 92).
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b) Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der
Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen
Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (bzw.
entstanden wäre, § 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Da für die
vom Kläger vorgenommenen Einzahlungen ein steuerlich
beachtlicher, wirtschaftlicher Zweck nicht erkennbar ist,
hätte die angemessene rechtliche Gestaltung darin bestanden,
die Einlagen zu unterlassen. Der Steueranspruch entsteht folglich
so, wie er entstanden wäre, wenn die streitigen Einlagen
unterblieben wären.
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