Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 5.12.2012 9 K 2235/07 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2001) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden.
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2
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Der Kläger hatte am 15.10.1981 -
rückwirkend ab 1.7.1979 - mit einer Laufzeit bis zum 1.7.1993
eine sog. Bankdarlehen-Tilgungsversicherung bei einer
Lebensversicherungsgesellschaft abgeschlossen und die erste
Prämienzahlung - einschließlich einer sogenannten
Reservenachzahlung für den Zeitraum 1.7.1979 bis 15.10.1981 -
am 12.11.1981 sowie in der Folgezeit die jeweils fälligen
Jahresprämien geleistet.
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3
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Anlässlich einer in den Jahren
1986/1987 durchgeführten Außenprüfung wies der
Prüfer den Kläger darauf hin, dass der
Versicherungsvertrag eine Laufzeit von weniger als 12 Jahren habe
und daher die künftigen Erträge aus der Versicherung zu
versteuern seien.
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Deshalb vereinbarte der Kläger mit der
Lebensversicherungsgesellschaft unter dem 17.8.1989 eine
Änderung des Versicherungsvertrages. Danach wurden die
Laufzeit des Vertrages sowie der Beitragszahlungszeitraum -
beginnend mit dem 1.7.1989 - bis zum 1.7.2001 verlängert und
die Versicherungssumme erhöht.
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Am 5.7.1990 wurde die Versicherung
rückwirkend ab dem 1.7.1990 bis zum Vertragsablauf am 1.7.2001
beitragsfrei gestellt und die Versicherungssumme herabgesetzt, wie
die Lebensversicherungsgesellschaft bereits bei Abschluss der
Änderungsvereinbarung vom 17.8.1989 empfohlen hatte.
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6
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Nachdem die Vertragsänderungen dem
früher für die Kläger zuständigen Finanzamt im
Rahmen der Veranlagung für 1993 bekannt geworden waren und die
früheren Steuerberater der Kläger auf Anfrage des
Finanzamts die bis zum 1.7.1989 erwirtschafteten Zinsen mit 625.875
DM beziffert hatten, erfasste das Finanzamt diese Zinsen unter
Hinweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
zunächst im Einkommensteueränderungsbescheid vom
14.11.1996, hob diesen aber - nach Einspruch der Kläger -
wieder auf.
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Mit der am 26.2.2003 eingereichten
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
erklärten die Kläger mit der Anlage KAP u.a. Zinsen und
andere Erträge aus Lebensversicherungen in Höhe von
3.297.173 DM und fügten ihr eine Steuerbescheinigung der
Lebensversicherungsgesellschaft vom 18.6.2001 über eine am
1.7.2001 vorgenommene Auszahlung in Höhe von 3.297.173 DM
für den Zeitraum 1.7.1989 bis 1.7.2001 bei.
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Auf der Grundlage dieser Erklärung
wurden die Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 1 AO mit Bescheid vom 20.11.2003
erklärungsgemäß für das Streitjahr
veranlagt.
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Dagegen erhoben die Kläger mit der
Begründung Einspruch, die Zinserträge aus der
Lebensversicherung seien (entgegen der eingereichten
Zinsbescheinigung) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
gültigen Fassung (EStG) steuerfrei. Der 1981 abgeschlossene
Lebensversicherungsvertrag habe nach den Vorstellungen der
Vertragsparteien eine Laufzeit vom 1.7.1979 bis zum 1.7.1993
gehabt, mithin eine Laufzeit von mehr als 12 Jahren.
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Der während des Einspruchsverfahrens
für die Einkommensbesteuerung der Kläger örtlich
zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wies die Kläger mit Schreiben vom 14.7.2005
auf die Möglichkeit einer Verböserung der
Einkommensteuerfestsetzung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO wegen
der Steuerbarkeit der im Zeitraum bis zur Vertragsänderung
(1.7.1989) erwirtschafteten Zinsen in Höhe von 625.875 DM
hin.
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Nachdem die Kläger den Einspruch nicht
zurückgenommen hatten und der angefochtene
Einkommensteuerbescheid mit Bescheiden vom 19.7.2004 und 3.2.2006
jeweils gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (aus
nicht streitigen Gründen) geändert worden war, wies das
FA den Einspruch - unter verbösernder Erfassung der
erwirtschafteten und mit 625.875 DM bezifferten Zinsen bei den
Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen - als
unbegründet zurück.
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12
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 5.12.2012 9 K 2235/07 als
unbegründet ab, nachdem der angefochtene Bescheid während
des Gerichtsverfahrens durch Änderungsbescheid vom 18.10.2007
abermals geändert worden war.
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13
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Die streitigen Kapitalerträge in
Höhe von 625.875 DM seien dem Kläger erst im Streitjahr
und nicht bereits vorher zugeflossen, weil er erst 2001 mit der
Auszahlung (Gutschrift auf seinem Konto bei einem Kreditinstitut)
wirtschaftlich über die Zinsen habe verfügen
können.
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Das FA habe die Zinsen aus dem
Lebensversicherungsvertrag des Klägers auch zutreffend als
steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG angesehen, weil es an der für eine
Steuerfreiheit in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG vorausgesetzten Mindestlaufzeit von 12
Jahren fehle.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die streitigen Zinserträge seien nicht
nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerbar, zumindest aber nicht im
Streitjahr zugeflossen.
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Die gegenteilige Auffassung des FG sei in
sich widersprüchlich und mit der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) unvereinbar. Denn auf der Grundlage seiner
Auffassung, dass die 1989 getroffenen Änderungsvereinbarungen
zu einem neuen Lebensversicherungsvertrag geführt hätten,
hätte das FG konsequenterweise hinsichtlich des Altvertrages
im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung einen Zufluss der
Zinsen in Höhe von 625.875 DM annehmen müssen, weil die
Änderung nach dem BFH-Urteil vom 30.11.2010 VIII R 40/08
(BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74) zu einem Zufluss kraft Novation
durch Verfügung über die bis dahin bereits
erwirtschafteten Zinserträge geführt habe. Über die
Zinserträge habe der Kläger ungeachtet ihrer
Fälligkeit im Wege der Vorausverfügung disponieren
können.
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Wolle man - wie das FG - einen Zufluss im
Jahr 1989 verneinen, könne man nicht bei der Beurteilung, ob
die streitgegenständlichen Zinseinnahmen steuerbar seien, eine
Novation mit der Folge bejahen, dass zwei getrennte Verträge
vorlägen, die jeweils für sich betrachtet nicht die
Mindestlaufzeit von 12 Jahren erfüllten.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.7.2007 und des
Änderungsbescheids vom 18.10.2007 dergestalt zu ändern,
dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die im Wege der
Verböserung angesetzten Zinserträge gemindert werden und
die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG habe rechtsfehlerfrei die Auffassung
des FA bestätigt, dass die streitigen Zinserträge
(zusätzlich zu den bereits erklärten 3.297.173 DM) bei
den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen im
Streitjahr anzusetzen seien.
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Wegen des im Steuerrecht geltenden Prinzips
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei für die Beurteilung
der Frage, ob der abgeschlossene Versicherungsvertrag eine Laufzeit
von mindestens 12 Jahren habe, nicht nur auf die zivilrechtliche
Beurteilung abzustellen. Vielmehr seien die den Vertrag
prägenden Merkmale, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme,
Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu
betrachten.
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23
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Dabei sei nach ständiger
Rechtsprechung bei nachträglich vereinbarten
Vertragsänderungen - wie im Streitfall vom FG zugrunde gelegt
- grundsätzlich vom Fortbestand des alten Vertrages und nur
hinsichtlich der Änderungen von einem neuen Vertrag
auszugehen.
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24
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Davon unabhängig sei die Entscheidung
zu treffen, in welchem Kalenderjahr die Zinsen anzusetzen seien. Zu
Recht habe das FG einen Zufluss erst im Streitjahr angenommen, weil
der Kläger erst mit der in jenem Jahr erfolgten Gutschrift auf
seinem Konto über die Zinserträge habe verfügen
können.
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Die Belastung des alten Versicherungskontos
mit den bis zum 1.7.1989 erwirtschafteten Zinsen und die Gutschrift
auf dem neuen Konto im Wege der Umbuchung im Jahr 1989 habe
demgegenüber nicht zu einem Zufluss geführt, weil zu
jenem Zeitpunkt eine Zahlungsverpflichtung der Versicherung nicht
bestanden habe. Denn der im ursprünglichen Vertrag für
den 1.7.1993 vereinbarte Auszahlungstermin sei durch die
Vertragsänderung im August 1989 auf den neuen
Auszahlungszeitpunkt 1.7.2001 festgelegt worden, so dass erst zu
diesem Zeitpunkt ein Anspruch auf Auszahlung der erwirtschafteten
Zinserträge aus dem alten Vertrag vom 15.10.1981 und dem neuen
Vertrag vom 17.8.1989 bestanden habe.
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26
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II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückzuweisen, weil das angefochtene Urteil des FG
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.
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27
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Zu Recht hat das FG die Auffassung des FA
bestätigt, dass die streitigen Zinserträge in Höhe
von 625.875 DM bei den Einkünften des Klägers aus
Kapitalvermögen in der Einkommensteuerveranlagung der
Kläger für das Streitjahr zu berücksichtigen sind.
Denn sie sind erst in diesem Jahr und nicht bereits im Zeitpunkt
der 1989 vorgenommenen Vertragsänderungen zugeflossen.
Außerdem erfüllen sie nicht die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
EStG.
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28
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1. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1
i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG der Steuerpflicht. Nach Satz 2 der
Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen
verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des
Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von 12 Jahren seit dem
Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Zu den Versicherungen i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gehören u.a.
Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit
Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12
Jahren abgeschlossen worden ist. Die Beiträge zu den
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
konnten mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten
Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
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29
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a) Werden Versicherungsverträge vor
Ablauf der Zwölfjahresfrist geändert, so ist die Frage,
ob sie nach Inhalt und wirtschaftlichem Gehalt unverändert
geblieben sind oder ob aufgrund der Änderungen
Neuverträge vorliegen, im Wesentlichen nach den den Vertrag
prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit,
Versicherungssumme, Versicherungsprämie und
Prämienzahlungsdauer zu beurteilen (ständige
Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 9.5.1974 VI R 137/72, BFHE 112,
484, BStBl II 1974, 633 = SIS 74 03 53; vom 6.7.2005 VIII R 71/04,
BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53 = SIS 05 41 71, unter Bezugnahme
auf Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 756;
Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 288; Schlotter in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20
Rz 585; Kreußler, Vertragsänderungen bei
Lebensversicherungen im Steuerrecht, Versicherungswirtschaft 1996,
1506; Weinmann, Steuerrechtliche Novationen in der deutschen
Lebensversicherung, Zeitschrift für Versicherungswesen 1997,
531; Schoor, Einkommensteuerliche Behandlung von
Vertragsänderungen bei Lebensversicherungsverträgen,
Versicherungswirtschaft 1996, 1654; kritisch Horlemann,
Steuerfragen bei der privaten, insbesondere fondsgebundenen Lebens-
und Rentenversicherung, FR 2000, 749; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 19.4.1999 IV C 4 - S
2221 - 132/99, DB 1999, 1298 = SIS 99 11 02, und vom 22.8.2002 IV C
4 - S 2221 - 211/02, BStBl I 2002, 827 = SIS 02 93 57). Danach
liegt ein neuer Vertrag - mit der Folge einer ab dem
Änderungszeitpunkt neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG - vor, wenn der zuvor
abgeschlossene Versicherungsvertrag u.a. hinsichtlich der Merkmale
Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und
Prämienzahlungsdauer nachträglich geändert wird,
ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein
vertraglich vereinbart war, oder dass einem Vertragspartner bereits
im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung
der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist (BFH-Urteil in
BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53 = SIS 05 41 71, unter II.1.b).
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30
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b) Der Zufluss der nach § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 1 EStG steuerbaren Zinsen richtet sich nach § 11 Abs. 1
Satz 1 EStG.
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31
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aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige
wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge
fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass
sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem
Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines
(gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden
Geldbetrags (vgl. BFH-Urteil vom 22.7.1997 VIII R 13/96, BFHE 184,
46, BStBl II 1997, 767 = SIS 97 22 01).
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32
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bb) Ebenso kann eine Gutschrift in den
Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der
Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer
Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum
Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an
zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige
Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 9.4.1968 IV 267/64, BFHE 92,
221, BStBl II 1968, 525 = SIS 68 03 55). Der Gläubiger muss
allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres
Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II
1984, 480 = SIS 84 13 19, und vom 22.7.1997 VIII R 57/95, BFHE 184,
21, BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03).
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33
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Danach kann ein Zufluss durch Gutschrift in
den Büchern des Verpflichteten grundsätzlich nur in
Betracht kommen, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19, unter 2.a; in BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74).
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34
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cc) Der Zufluss kann zudem durch eine
gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, nach
der der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein
soll, bewirkt werden. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation)
kann eine Verfügung des Gläubigers über seine
bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu
werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung
beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in
Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem
Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte.
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35
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Die Novation stellt sich dann als eine
bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteile
vom 28.10.2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 =
SIS 08 41 00; in BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74) und setzt mithin
eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus. Fehlt eine solche
Zahlungspflicht, ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht
veranlasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74, Rz
25).
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36
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Die Novation muss sich zudem als Folge der
Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des
Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung
darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen (vgl.
BFH-Urteile vom 17.7.1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II
1986, 48 = SIS 85 03 07; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03). Ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch kann
deshalb mangels Ausübung für sich genommen noch nicht zu
einem Zufluss führen (so BFH-Urteil vom 20.10.2015 VIII R
40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342 = SIS 16 04 66, zu einem
fehlenden Zufluss bei unterlassener Geltendmachung eines
testamentarischen Vermächtnisanspruchs gegen den Erben).
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37
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Dementsprechend hat der BFH den Verzicht auf
Teilzahlungsansprüche aus einer Lebensversicherung nicht als
Schuldumschaffung, sondern allenfalls als Stundung angesehen
(BFH-Urteil vom 16.9.2014 VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II
2015, 468 = SIS 14 33 43). Auch das Schrifttum geht in einem
solchen Fall „verschobener Auszahlung“ vor
Fälligkeit durch Änderung eines Versicherungsvertrages
von einem fehlenden Zufluss aus, weil der Sachverhalt
grundsätzlich - vorbehaltlich eines besonderen eigenen
Interesses an einer späteren und deshalb höheren
Auszahlung - nicht anders zu werten sei als derjenige, in dem eine
Auszahlung von vornherein (schon bei Begründung des
Versicherungsvertrages) erst später vorgesehen sei (so
Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2015 Anm. 2).
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38
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dd) Eine zum Zufluss führende Novation
kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen
Auszahlung und Wiederanlage bereits vor der Entstehung und
Fälligkeit der Kapitalerträge getroffen hat.
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39
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Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als
Vorausverfügung auf die Zeitpunkte der späteren
Wiederanlage fort (vgl. BFH-Urteile in BFHE 92, 221, BStBl II 1968,
525 = SIS 68 03 55, und vom 24.3.1993 X R 55/91, BFHE 171, 191,
BStBl II 1993, 499 = SIS 93 12 21; in BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74). Eine Vorausverfügung über (zukünftige)
Einkünfte stellt lediglich eine - an der Zurechnung der
Einkünfte nichts ändernde - Einkunftsverwendung dar
(BFH-Urteil vom 15.10.1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II
1982, 340 = SIS 82 16 28).
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40
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Ob eine solche Vorausverfügung vorliegt,
ist grundsätzlich anhand der für die Annahme einer
Novation geltenden Maßstäbe zu prüfen, wobei die
Interessenlage der Vertragspartner als Indiz weniger Gewicht hat,
wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im
Vorhinein vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 191,
BStBl II 1993, 499 = SIS 93 12 21, unter 3.c bb der
Entscheidungsgründe).
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41
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ee) Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall
tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt
und ausgeübt hat und ob eine Schuldumschaffung im alleinigen
oder überwiegenden Interesse des Gläubigers lag, ist eine
Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG
obliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 29.6.2000 XI B 10/00, BFH/NV 2000,
1469 = SIS 00 61 24: keine Fiktion des Zuflusses; BFH-Urteil in
BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74). Hierbei hat das FG alle
Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Entscheidend kommt
es auf den Zeitpunkt des mutmaßlichen Zuflusses an (vgl.
BFH-Urteil vom 16.3.2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014,
147 = SIS 10 19 14).
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42
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die
angefochtene Entscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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43
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Die Entscheidung beruht auf den vom FG
ausdrücklich zustimmend in Bezug genommenen - unter II.1.
dieses Urteils dargestellten - Grundsätzen der
Rechtsprechung.
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44
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Seine Würdigung, auf der Grundlage seiner
tatsächlichen Feststellungen seien die Voraussetzungen
für die Annahme eines steuerbaren Zuflusses der streitigen
Zinsen erst im Streitjahr gegeben, ist nach § 118 Abs. 2 FGO
für den Senat bindend, weil sie von einem zutreffenden
Sachverhalt ausgeht und weder gegen die Denkgesetze noch
allgemeinen Erfahrungssätze verstößt (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 14.2.1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995,
462 = SIS 95 11 05; vom 9.10.2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl
II 2014, 527 = SIS 14 10 57; vom 12.4.2016 VIII R 60/14, BFH/NV
2016, 1455 = SIS 16 18 94; BFH-Beschluss vom 10.2.2005 VI B 113/04,
BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488 = SIS 05 17 03).
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45
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a) Im Ausgangspunkt ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass die im Jahr 1989 vereinbarten Änderungen des
Versicherungsvertrages vom 15.10.1981 steuerlich zu einem neuen
Vertrag zwischen den Vertragsbeteiligten geführt haben und
deshalb sowohl für den Alt- wie für den Neuvertrag
gesondert zu prüfen ist, ob jeweils die Voraussetzungen
für eine Steuerfreiheit der daraus erzielten Zinserträge
nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gegeben sind.
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46
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aa) Die Würdigung des FG kann sich auf
die von den Beteiligten nicht in Abrede gestellte tatsächliche
und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindende
Feststellung stützen, dass die für die Annahme eines
neuen Vertrages wesentlichen Merkmale wie die Laufzeit,
Versicherungssumme, Versicherungsprämie und
Prämienzahlungsdauer geändert wurden (zu diesen Kriterien
s. BFH-Urteile in BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633 = SIS 74 03 53;
in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53 = SIS 05 41 71, m.w.N.;
BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 827 = SIS 02 93 57).
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47
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Dies rechtfertigt den Schluss des FG, dass in
steuerlicher Hinsicht ab dem Änderungszeitpunkt hinsichtlich
der vorgenommenen Änderungen ein neuer Vertrag mit einer neu
laufenden Zwölfjahresfrist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 2 EStG vorliegt.
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48
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bb) Diese Würdigung des FG
verstößt entgegen der Auffassung der Kläger auch
nicht gegen die Denkgesetze, soweit das Gericht einerseits wegen
der Vertragsänderungen ab 1989 neue Versicherungsverträge
angenommen, andererseits aber hinsichtlich des Altvertrages keinen
Zufluss der bis dahin erwirtschafteten Zinsen im Zeitpunkt der
Vertragsänderung bejaht hat.
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49
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(1) Die Kläger verkennen damit schon im
Ausgangspunkt, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II
2006, 53 = SIS 05 41 71 (unter II.1.b) nur „die über
die Ursprungsverträge hinausgehenden Vertragsmodifikationen
steuerlich als neue Verträge zu werten sind“ und der
BFH damit ersichtlich der Auffassung der Finanzverwaltung folgt,
dass bei nachträglich vereinbarten Vertragsänderungen
grundsätzlich vom Fortbestand des alten Vertrages und nur
hinsichtlich der Änderungen von einem neuen Vertrag auszugehen
ist (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 827 = SIS 02 93 57, Rz 39 f.;
vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53 = SIS 05 41 71, unter II.1.a).
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(2) Auf dieser Grundlage wird der alte Vertrag
(hier der Vertrag vom 15.10.1981) durch die späteren
Änderungen nicht obsolet, sondern nur hinsichtlich seiner
Laufzeit bis zum Zeitpunkt dieser Änderungen begrenzt. Er ist
deshalb hinsichtlich seiner Merkmale und der vertraglichen
Ansprüche nach den Verhältnissen in diesem Zeitpunkt
(insbesondere hinsichtlich der für die Steuerfreiheit nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG zu wahrenden - hier aber im
maßgeblichen Zeitpunkt der Änderung nicht gewahrten -
Mindestlaufzeit und der in jenem Zeitpunkt erwirtschaften Zinsen)
zu beurteilen.
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Danach ist die für eine Steuerfreiheit
erforderliche Mindestlaufzeit von 12 Jahren (§ 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 2 EStG) mit Blick auf das ursprünglich vereinbarte
Laufzeitende 1.7.1993 nicht gewahrt. Denn für die Bemessung
der Mindestlaufzeit kommt es allein auf die Zeitspanne zwischen
Abschluss des Vertrages (hier 15.10.1981) und dem vereinbarten
Endzeitpunkt (hier 1.7.1993) an; auf die vereinbarte
Rückdatierung des Vertrages in das Jahr 1979 können sich
die Kläger wegen der Maßgeblichkeit des Abschlussdatums
des Vertrages für die Mindestlaufzeit (BFH-Urteil vom
12.10.2005 VIII R 87/03, BFHE 211, 467, BStBl II 2006, 251 = SIS 06 09 17) nicht berufen.
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Hinsichtlich des mit den unter dem 17.8.1989
vereinbarten Änderungen abgeschlossenen Neuvertrages fehlt es
ebenfalls an der Einhaltung der Zwölfjahresfrist des § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, weil insoweit die von der Vorschrift
vorausgesetzte zwölfjährige Beitragspflicht mangels
laufender Beitragszahlungen nicht gewahrt wurde, nachdem die
Versicherung am 5.7.1990 (rückwirkend ab dem 1.7.1990) bis zum
Vertragsablauf am 1.7.2001 beitragsfrei gestellt und die
Versicherungssumme herabgesetzt wurde (vgl. dazu BFH-Urteile vom
12.10.2011 VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564 = SIS 12 06 67; vom
26.11.2014 VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BStBl II 2016, 653 = SIS 15 12 95, sowie vom 6.7.2005 VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II
2006, 53 = SIS 05 41 71).
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b) Zugeflossen sind die streitigen
Zinserträge erst mit Ablauf eines neu vereinbarten und
gleichermaßen für die Alt- wie die Neuvereinbarung
geltenden Fälligkeitstermins.
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Für die Annahme eines Zuflusses im
Zeitpunkt der 1989 vereinbarten Änderung des
Lebensversicherungsvertrages fehlt es schon an einer in diesem
Zeitpunkt bestehenden Zahlungspflicht des Gläubigers
(BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74, Rz 25); denn die
Vertragsänderung erfolgte noch vor Fälligkeit der
Zinszahlungen nach Maßgabe des Altvertrages und bezweckte
lediglich, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG zu erreichen. Eine vorzeitige
wirtschaftliche Verfügungsmacht des Klägers über die
Zinserträge sollte damit nicht verbunden sein. Vielmehr sollte
die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die
Zinserträge zur Einhaltung der Mindestlaufzeit gerade
länger als ursprünglich vereinbart hinausgeschoben
werden.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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