LuF-Pachtbetrieb, Gewinnerzielungsabsicht: Der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose bei einem landwirtschaftlichen Pachtbetrieb erstreckt sich nur auf die Dauer des Pachtverhältnisses. Dies gilt auch dann, wenn das Pachtverhältnis lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe ist. - Urt.; BFH 11.10.2007, IV R 15/05; SIS 08 17 92
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist als Landmaschinenmechaniker nichtselbständig
tätig und betreibt seit 1988 einen landwirtschaftlichen
Betrieb, den er mit einer Größe von 8,8 ha von seinen
Eltern zunächst bis zum 31.10.1997 und nach Verlängerung
bis zum 31.10.2008 gepachtet hat. Der Pachtzins betrug
zunächst 3.600 DM jährlich und später 4.800 DM
jährlich. Unter Hinzupachtung weiterer zwei Parzellen
bewirtschaftet der Kläger insgesamt 10,4 ha. Den Gewinn
ermittelt er durch Einnahmenüberschussrechnung für das
Normalwirtschaftsjahr. Im Jahre 1990 stellte der Kläger den
Kartoffelanbau ein und beschränkte sich auf den Anbau von
Zuckerrüben und Getreide. Zudem hält er seit 1992
durchschnittlich 18 Mutterkühe. Die Milchquote ist an einen
fremden Landwirt verleast.
Bei einer Betriebsprüfung wurde
festgestellt, dass der Kläger seit Beginn seiner
landwirtschaftlichen Betätigung bis zum Wirtschaftsjahr
1997/98 und mit Ausnahme des Wirtschaftsjahres 1990/91 nur Verluste
erzielt hatte, die sich auf insgesamt 92.616,28 DM beliefen. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ging
daraufhin von fehlender Gewinnerzielungsabsicht aus und ließ
die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die
Streitjahre (1995 bis 1997) außer Ansatz.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2005, 946 = SIS 05 28 24 veröffentlicht.
Mit seiner dagegen gerichteten Revision
rügt der Kläger, das FG habe es versäumt, über
die Wahrscheinlichkeit der Hofübernahme durch den Kläger
Beweis zu erheben. Angesichts der bereits im Klageverfahren
vorgetragenen Indizien hätte sich dem FG aufdrängen
müssen, dass der Pachtvertrag mit dem Vater lediglich die
Vorstufe zum Erwerb des Volleigentums an dem Pachthof, einem Hof im
Sinne der Höfeordnung (HöfeO), dargestellt habe.
Dafür spreche, dass der Kläger der nach der HöfeO
zur Nachfolge berufene Abkömmling gewesen sei (§ 7 Abs. 2
HöfeO). Auch die im Streitfall gewählte Form der
Verpachtung gemäß § 582a des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - (sog. eiserne Verpachtung) lasse den
Rückschluss zu, dass diese im Vorgriff auf eine spätere
Hofübertragung vorgenommen worden sei. Davon gehe auch das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) in dem Schreiben vom 21.2.2002
IV A 6 - S 2132 - 4/02 (BStBl I 2002, 262 = SIS 02 05 24)
aus.
Zudem habe das FG nicht geprüft, ob
das vorliegende Pachtverhältnis nicht tatsächlich als
Wirtschaftsüberlassungsvertrag zu würdigen sei. Diese
Überprüfung hätte sich angesichts der Höhe der
Pachtzinsen sowie der Übernahme sämtlicher
Gebäudeinstandsetzungskosten aufgedrängt. Für den
Fall, dass ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag anzunehmen sei,
wäre das Betriebsergebnis in den ersten 10 Jahren um die
Pachtaufwendungen in Höhe von 36.000 DM sowie um die
Renovierungsaufwendungen in Höhe von zirka 35.000 DM zu
korrigieren. Davon ausgehend wäre eine Totalgewinnprognose
positiv.
Zu Unrecht habe das FG den Zeitraum der
Totalgewinnermittlung im Streitfall nur auf die Laufzeit des
Pachtvertrages beschränkt. Soweit - wie im Streitfall - die
Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nur eine
Vorstufe der späteren Hofübergabe sei, seien in Anlehnung
an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum
Generationenbetrieb (Senatsurteil vom 24.8.2000 IV R 46/99, BFHE
192, 542, BStBl II 2000, 674 = SIS 00 14 20) auch die
Zeiträume nach Ablauf des Pachtvertrages in die
Totalgewinnprognose mit einzubeziehen. Im Streitfall sei es nur
eine Frage der Zeit, wann der Kläger in die Eigentumsstellung
seines Vaters nachrücken werde. Ab diesem Zeitpunkt
würden der ruhende (Verpachtungs-)Betrieb des Vaters und der
(Pacht-)Betrieb des Klägers verschmolzen und als einheitlicher
Betrieb fortgeführt. Letzterer verliere dann zwar seine
Selbständigkeit, gehe aber in dem neuen Betrieb auf. Die
betrieblichen Entscheidungen, Investitionen und Umstrukturierungen
seien daher vom Kläger mit Blick auf den späteren
Eigentumserwerb vorausschauend auf das Ende seiner aktiven
Tätigkeit in der Land- und Forstwirtschaft und nicht auf das
Ende des Pachtvertrages bezogen. Gleiches gelte für die
Übernahme der Gebäudeinstandsetzungskosten. Eine andere
Sichtweise wäre wirtschaftlich auch nicht begründbar. Das
Unterlassen notwendiger Investitionen während der Pachtzeit
würde zu einem Investitionsstau führen, von dem der
Kläger bei Betriebsübernahme in großem
Ausmaße betroffen wäre.
Auch der erkennende Senat habe in den
Entscheidungen vom 13.5.2004 IV R 1/02 (BFHE 206, 146, BStBl II
2004, 780 = SIS 04 27 49), vom 28.2.2002 IV R 20/00 (BFHE 198, 446,
BStBl II 2003, 644 = SIS 02 08 44) und vom 8.5.2003 IV R 6/02
(BFH/NV 2003, 1546 = SIS 03 49 40) Aufwendungen in Erwartung des
zukünftigen Eigentumserwerbs zum Betriebsausgabenabzug
zugelassen. Soweit der Eigentumserwerb scheitern sollte,
stände dem Kläger ein Aufwendungsersatzanspruch zu, der
ebenfalls in die Prüfung der Liebhaberei mit einzubeziehen
wäre.
Die Anfangsverluste hätten ebenfalls
nicht in die Totalgewinnprognose einbezogen werden dürfen. Das
FG habe die Reaktionen des Klägers auf die Anfangsverluste
nicht ausreichend berücksichtigt. So habe der Kläger
durch eine Betriebsumstellung erreicht, dass ab dem Wirtschaftsjahr
1998/99 keine Verluste mehr entstanden seien. Auch nach dem
BFH-Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002,
726 = SIS 02 03 94) seien frühere Verluste nach einer
Anpassungsmaßnahme im Rahmen der Totalgewinnprognose nicht zu
berücksichtigen.
Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung und die Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997 vom
29.10.1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.6.2000
dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer unter
Berücksichtigung von Verlusten aus Land- und Forstwirtschaft
in Höhe von 13.221 DM für 1995, in Höhe von 6.275 DM
für 1996 und in Höhe von 6.512 DM für 1997
festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der
vom FG festgestellte Sachverhalt reicht nicht aus, um
abschließend beurteilen zu können, ob der Kläger
die landwirtschaftliche Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht
ausgeübt hat.
1. a) Gewinne und Verluste, die einem
Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur
dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu
berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten
zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der von
dem Kläger geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der
Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.
von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind. Ein land- und
forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbständige
nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu
erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht
als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante
betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG,
der auf § 13 EStG anzuwenden ist (Senatsurteil vom 25.11.2004
IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854 = SIS 05 21 97).
b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben,
das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn
zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein
positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und
Betriebsbeendigung (BFH-Urteile vom 19.11.1985 VIII R 4/83, BFHE
145, 375, BStBl II 1986, 289 = SIS 86 06 37, und vom 24.11.1988 IV
R 37/85, BFH/NV 1989, 574 = SIS 89 26 09), und zwar aufgrund einer
Betätigung, die, über eine größere Zahl von
Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt
ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c aa (2) der
Gründe). Die Gewinn-/Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt
sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart
(BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002,
791 = SIS 01 08 98).
c) An dieser Absicht fehlt es, wenn die
Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der
Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im
Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen
Gründen und Neigungen ausübt (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.2.2004 IV R 43/02,
BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455 = SIS 04 14 35, und vom
17.11.2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 = SIS 05 16 27). Als innere Tatsache lässt sich die
Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände
feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen
Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c
bb der Gründe).
2. Im Streitfall hat das FG zu Recht
angenommen, der von dem Kläger geführte
landwirtschaftliche Pachtbetrieb sei bei objektiver Betrachtung
nicht zur Erzielung eines Totalgewinns geeignet.
a) Der für die Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn
setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig
zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei
Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann
nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb
veräußert wird, so ist der Schätzung des
Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß
§ 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu legen (BFH-Urteil vom 17.6.1998
XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727 = SIS 98 20 59).
b) Der zeitliche Maßstab für die
Beurteilung des Totalerfolgs ergibt sich im Regelfall aus der
Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es
dabei nicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c bb (1) der
Gründe; BFH-Urteil vom 15.12.1999 X R 23/95, BFHE 190, 460,
BStBl II 2000, 267 = SIS 00 04 81). Der Zeitraum, innerhalb dessen
ein positives Ergebnis erzielt sein muss, ist stets, wie auch die
anderen Kriterien, einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH-Urteil in
BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267 = SIS 00 04 81).
c) Zutreffend hat das FG den
Beurteilungszeitraum des Totalgewinnerfolgs auf die Dauer des
Pachtverhältnisses beschränkt. Zu Recht hat es im
Streitfall daher weder etwaige stille Reserven des Pachtgegenstands
im Rahmen der Totalgewinnprognose für den Pachtbetrieb
berücksichtigt noch hat es im Hinblick auf die behauptete
angestrebte unentgeltliche Hofübergabe die durch den Wegfall
der Pachtzahlungen bedingte günstigere Gewinnstruktur in diese
Beurteilung miteinbezogen.
(1) Nicht zu beanstanden ist zunächst,
dass das FG von dem Vorliegen eines Pachtvertrags ausgegangen ist.
Die Auslegung von Verträgen obliegt grundsätzlich dem FG
als Tatsacheninstanz. Sie ist gemäß § 118 Abs. 2
FGO für den BFH bindend, soweit Verstöße gegen die
Denkgesetze nicht vorliegen und begründete Verfahrensfehler
nicht geltend gemacht worden sind. Mit den nicht näher
konkretisierten Einwendungen des Klägers, das vorliegende
Vertragsverhältnis sei als Wirtschaftsüberlassungsvertrag
zu würdigen, da der vereinbarte Pachtzins einem Fremdvergleich
nicht standhalte, wird weder ein Verstoß gegen die
Denkgesetze noch ein Verfahrensfehler dargetan. Es ist nicht
ersichtlich, dass der monatliche Pachtzins von 300 DM bzw.
später 400 DM auch unter Berücksichtigung der dem
Pächter obliegenden Gebäudeinstandsetzung unangemessen
hoch wäre. Allein der Umstand, dass der Pachtbetrieb des
Klägers, auch auf Grund der Pachtzahlungen, nicht
gewinnbringend arbeiten konnte (s. dazu folgend), lässt keine
Rückschlüsse auf die Angemessenheit der Pachtzahlungen
zu. Zu Recht weist das FA in diesem Zusammenhang vielmehr auf die
Art der Betriebsführung im Nebenerwerb hin. Dass die
Vereinbarung maßgeblich dem Versorgungsbedürfnis des
Verpächters gerecht werden soll, wird im Übrigen auch
weder von dem Kläger näher dargelegt noch lässt sich
eine derartige Vertragsgrundlage den schriftlichen Vereinbarungen
entnehmen.
(2) Bei land- und forstwirtschaftlichen
Betrieben ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats
zwischen sog. Pachtbetrieben und sog. Eigentumsbetrieben zu
unterscheiden. Das wesentliche Betriebsvermögen des
Pächters eines landwirtschaftlichen Betriebes besteht vor
allem aus dem lebenden und toten Inventar, während
maßgebliche Grundlage der sog. Eigentumsbetriebe der eigene
Grund und Boden ist (vgl. Senatsurteil vom 18.3.1999 IV R 65/98,
BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398 = SIS 99 12 12, unter 3.b der
Gründe, m.w.N.).
(3) Wird ein land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb nicht auf Eigentumsflächen ausgeübt, sondern
erfolgt die Bewirtschaftung auf Grund eines
Nutzungsverhältnisses, so ist das Ende des für die Frage
nach dem Totalgewinnerfolg maßgebenden Beurteilungszeitraums
regelmäßig bereits durch das vertraglich vereinbarte
Ende des Nutzungsverhältnisses bestimmt (BFH-Urteil vom
21.3.1985 IV R 25/82, BFHE 143, 361, BStBl II 1985, 399 = SIS 85 13 35; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz
195b; Schmidt/Seeger, EStG, 26. Aufl., § 13 Rz 4). Die
Begrenzung der Totalgewinnperiode auf das Pachtverhältnis ist
dabei unabhängig davon, ob das Pachtverhältnis zwischen
fremden Dritten oder zwischen Angehörigen abgeschlossen worden
ist. Nach den Feststellungen des FG endet der Pachtvertrag zum
31.10.2008. Die Totalgewinnprognose kann sich daher nur bis zu
diesem Zeitpunkt erstrecken.
(4) Eine andere Beurteilung wäre im
Streitfall auch dann nicht geboten, wenn der Pachtvertrag lediglich
eine Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen
Hofübertragung darstellen würde.
Allerdings hat der erkennende Senat
entschieden, dass für den land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb regelmäßig davon auszugehen ist, dass die
Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine
Generation umfassen muss (Senatsurteil in BFHE 192, 542, BStBl II
2000, 674 = SIS 00 14 20). Diese Rechtsprechung soll insbesondere
den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen
Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur
Hofübergabe an die nächste Generation (sog.
Generationenfolge) Rechnung tragen. Diese Rechtsprechung ist jedoch
nicht dahin zu verstehen, dass die Generationen übergreifende
und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem
zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden
Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der Senat
ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den
einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen
Betrieb bezogen ist. Die Einbeziehung der landwirtschaftlichen
Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum
der Totalgewinnperiode hat der Senat exemplarisch für den Fall
erwogen, dass der Steuerpflichtige in seinem defizitären
Betrieb Investitionen oder sonstige
Umstrukturierungsmaßnahmen tätigt, die erst bei seinem
Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste
führen. Gleiches gilt bei nachhaltig wirtschaftenden
forstwirtschaftlichen Betrieben. Auch dort muss die lange
Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100
Jahren ebenfalls Berücksichtigung finden (Senatsurteil in BFHE
192, 542, BStBl II 2000, 674 = SIS 00 14 20). Ausgangspunkt dieser
Rechtsprechung ist daher eine auf den konkreten Einzelfall bezogene
wirtschaftliche Betrachtung, die dann geboten ist, wenn bereits der
aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche
Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven
Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt
hat. Die Annahme einer Generationen übergreifenden
Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe
des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus. Die
subjektübergreifende wirtschaftliche Betrachtung liegt auch
der Rechtsprechung zu der Überschussprognose bei Vermietung
und Verpachtung zu Grunde, die eine mögliche Nutzung durch den
unentgeltlichen Rechtsnachfolger miteinbezieht und typisierend von
einem Prognosezeitraum von 30 Jahren ausgeht (BFH-Urteil in BFHE
197, 151, BStBl II 2002, 726 = SIS 02 03 94). In diesem Sinne ist
auch die Entscheidung vom 16.9.2004 X R 29/02 (BFHE 208, 129, BStBl
II 2006, 234 = SIS 05 12 83) zu verstehen, wonach auch
künftige Rentenzahlungen an die Hinterbliebenen des
Steuerpflichtigen bei der Beurteilung der Frage miteinzubeziehen
sind, ob dieser bei Abschluss einer privaten Rentenversicherung mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.
(5) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen hat das FG zu Recht den Wegfall der
Pachtzahlungen im Hinblick auf die behauptete unentgeltliche
Hofübertragung und die damit einhergehende künftig
veränderte Kostenstruktur des Betriebs nicht in die
Totalgewinnprognose miteinbezogen.
Insoweit fehlt es bereits an der
Betriebsidentität. So führte der Übergang von der
Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung ohne
ausdrückliche Aufgabeerklärung - wovon im Streitfall
auszugehen ist - nicht zur Einstellung der betrieblichen
Tätigkeit des Vaters des Klägers; vielmehr führte er
den Betrieb, wenn auch in anderer Form, als Verpachtungsbetrieb
fort (vgl. Urteil des Großen Senats des BFH vom 13.11.1963
GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77;
BFH-Urteil in BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398 = SIS 99 12 12).
Daneben wurde der Pachtbetrieb durch den Pächter - hier den
Kläger - begründet.
Durch die (unentgeltliche) Übertragung
würde zwar der Verpachtungsbetrieb auf den Kläger
übergehen und er träte in die Rechtsposition des
Verpächters ein. Die Vereinigung der Forderung und der Schuld
aus dem Pachtverhältnis in der Person des Klägers
würde sodann zum Erlöschen des Pachtvertrags führen
(sog. Konfusion, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches
Gesetzbuch, 66. Aufl., Überblick vor § 362 Rz 4). Dies
hätte notwendigerweise zur Folge, dass sowohl der Pachtbetrieb
als auch der Verpachtungsbetrieb enden und der Betrieb nunmehr als
Eigentumsbetrieb durch den Kläger fortgeführt wird.
Gleichwohl fehlte es an der Betriebsidentität des bisherigen
Pachtbetriebs und des sodann bestehenden Eigentumsbetriebs, die
eine Verklammerung der Betriebe rechtfertigen könnte.
Dafür spricht zunächst, dass die wirtschaftliche Basis
und die Kostenstruktur des Pachtbetriebs sich maßgeblich von
der des Eigentumsbetriebs unterscheiden. Insoweit räumt auch
der Kläger ein, dass der jährliche Pachtaufwand eine
wesentliche Ursache für die aufgelaufenen Verluste
während der Pachtzeit war. Des Weiteren kann nicht
unberücksichtigt bleiben, dass durch die der unentgeltlichen
Hofübergabe vorgeschaltete Verpachtung zunächst zwei
selbständige Betriebe (Pachtbetrieb und Verpachtungsbetrieb)
nebeneinander standen, die grundsätzlich einer
eigenständigen steuerlichen Beurteilung bedurften und eine
Zusammenrechnung des Betriebsvermögens nicht zulassen. Mit der
Übernahme des Verpachtungsbetriebs beginnt der ehemalige
Pächter mithin einen neuen Betrieb, der einer
eigenständigen steuerlichen Beurteilung unterliegt.
(6) Ebenfalls zu Recht hat das FG deshalb auch
etwaige in den landwirtschaftlichen Grundstücken ruhende
stille Reserven nicht in die Totalgewinnprognose des Pachtbetriebs
miteinbezogen. Insoweit fehlte es nicht nur an einer
wirtschaftlichen Verursachung, die im Pachtbetrieb des Klägers
ihre Grundlage findet. Hinzu käme, dass die stillen Reserven
während des bestehenden Pachtverhältnisses quasi doppelt
zu berücksichtigen wären. Sie wären nämlich
für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht nicht nur beim
Pachtbetrieb, sondern daneben auch beim Verpachtungsbetrieb zu
berücksichtigen. Eine derartige Doppelberücksichtigung
kann allerdings denknotwendig nicht in Betracht kommen.
(7) Etwaige stille Reserven in den
Wohngebäuden, die auf Grund der vom Kläger
durchgeführten Gebäudeinstandsetzungsarbeiten entstanden
sind, können ebenso wenig im Rahmen der Totalgewinnprognose
des Pachtbetriebs berücksichtigt werden. Dies folgt bereits
aus dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zum 31.12.1986. Ab
diesem Zeitpunkt gehörte die Wohnung des Land- und Forstwirts
nämlich zum notwendigen Privatvermögen und konnte nur
noch für die Dauer der Übergangsregelung des § 52
Abs. 15 EStG a.F. von 1986 bis längstens zum 31.12.1998 dem
Betriebsvermögen zugeordnet bleiben. Da die
Totalgewinnprognose des Pachtbetriebs des Klägers über
den 31.12.1998 hinaus vorzunehmen war, konnte er bereits im Jahr
des Abschlusses des Pachtvertrages (1988) nicht mehr damit rechnen,
auch noch die stillen Reserven des Wohngrundstücks in seine
zukunftsorientierte Erfolgsbetrachtung einzubeziehen.
Eine andere Beurteilung folgt auch nicht aus
den vom Kläger genannten Entscheidungen des erkennenden Senats
in BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644 = SIS 02 08 44, in BFH/NV
2003, 1546 = SIS 03 49 40 und in BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780
= SIS 04 27 49. Gegenstand der genannten Entscheidungen war jeweils
die Rechtsfrage, ob Aufwendungen eines Landwirts, der einen
landwirtschaftlichen Betrieb im Rahmen eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt, betrieblich
veranlasst sind und damit als Betriebsausgaben abgezogen werden
können. Die Bejahung dieser Rechtsfrage setzt aber zwingend
voraus, dass die Aufwendungen betriebsbezogen und damit auf das
Betriebsvermögen geleistet worden sind. Dies war im Streitfall
indes - wie zuvor aufgezeigt - nicht der Fall.
Insoweit kann auch dahinstehen, ob die
Gebäudeinstandsetzungen überhaupt zu einer Erhöhung
des Teilwerts geführt haben und bejahendenfalls, ob sie sich
nicht im Laufe der 20-jährigen Pachtdauer bereits wieder
„verbraucht“ haben.
d) Ausgehend von den vorgenannten
Grundsätzen ist daher die Würdigung des FG nicht zu
beanstanden, dass der Pachtbetrieb des Klägers objektiv nicht
dazu geeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen. Insoweit hat das
FG zu Recht auf die bis zum Wirtschaftsjahr 1997/98 aufgelaufenen
und zwischen den Beteiligten auch der Höhe nach unstreitigen
Verluste von 92.616,28 DM abgestellt und unter Heranziehung der von
dem Kläger für die nachfolgenden Wirtschaftsjahre
erklärten Gewinne zwischen 622,72 DM und 1.637,58 DM
ausgeführt, dass bei der vorliegenden Betriebsstruktur ein
Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben bis zum Ende
der Pachtzeit (2008) nicht zu erzielen ist.
3. Allein die objektive Feststellung, dass der
Pachtbetrieb nicht mit Gewinn betrieben werden kann, lässt
indes noch keine Rückschlüsse darauf zu, dass der
Kläger auch subjektiv keinen Totalgewinn erzielen wollte. Ein
solcher - vom Kläger widerlegbarer - Schluss ist nur dann
gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit
typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung
persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher
Vorteile außerhalb der Einkunftsquelle zu dienen. Dies ist
bei einem landwirtschaftlichen Betrieb, auch soweit er im
Nebenbetrieb geführt wird, grundsätzlich nicht der
Fall.
Die diesbezüglichen Feststellungen des FG
lassen nicht zweifelsfrei erkennen, worauf es die fehlende
Gewinnerzielungsabsicht des Klägers (insoweit) gestützt
hat. Die Ausführungen, es habe sich um längere
Verlustperioden eines Betriebs gehandelt, den der Kläger schon
so als bestehenden Betrieb durch Anpachtung übernommen habe,
wobei er auf positive Einkünfte wegen auskömmlicher
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht angewiesen
sei, könnten darauf hindeuten, dass das FG davon ausgegangen
ist, der Kläger habe bereits zum Zeitpunkt der Aufnahme der
betrieblichen Tätigkeit keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt.
Insoweit fehlen jedoch Feststellungen dazu, inwieweit der
Kläger auf Grund der vorgefundenen und von ihm
weitergeführten Betriebs- und Kostenstruktur bereits zu diesem
Zeitpunkt sicher davon ausgehen musste, dass der Pachtbetrieb
über den gesamten Pachtzeitraum keinen Totalgewinn erzielen
könnte.
Demgegenüber deuten die Ausführungen
des FG, der Kläger habe im Jahr 1995 keine strukturellen
Änderungen in der Bewirtschaftung vorgenommen, obgleich die
Umstrukturierungsmaßnahmen in den Jahren 1990 und 1992 an den
erklärten betrieblichen Ergebnissen nichts wesentliches
geändert hätten, darauf hin, dass das FG die fehlende
Gewinnerzielungsabsicht auf die unterlassenen, aber aus seiner, des
FG, Sicht gebotenen Reaktionen auf die bereits eingetretenen hohen
Verluste und das unveränderte Beibehalten eines
verlustbringenden Geschäftskonzepts gestützt hat. Zwar
können die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf Verluste die
Bedeutung gewichtiger Beweisanzeichen erlangen. Entsprechende
Feststellungen entbinden das FG aber ebenfalls nicht von der weiter
gebotenen Feststellung persönlicher Gründe oder Motive,
die den Steuerpflichtigen trotz überwiegender Verluste zur
Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten.
Jedoch sind in diesen Fällen an diese weiteren Feststellungen
keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil in BFHE 208, 522,
BStBl II 2005, 336 = SIS 05 16 27).
4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Im
zweiten Rechtsgang wird das FG festzustellen haben, welche
persönlichen Gründe oder Motive für die Aufnahme
oder die Fortführung des landwirtschaftlichen Pachtbetriebs in
Betracht gekommen sein könnten. In diesem Zusammenhang weist
der Senat auf Folgendes hin:
a) Für die Beurteilung des Vorliegens der
Gewinnerzielungsabsicht bereits bei Beginn der verlustbringenden
Tätigkeit könnten die tatsächlichen Gegebenheiten
beim Rechtsvorgänger wichtige Anhaltspunkte liefern. Sollte
der Betrieb des Rechtsvorgängers, was sich nach der Aktenlage
andeutet, bereits dauerhaft defizitär gewesen sein,
dürfte sich die Frage aufdrängen, inwieweit der
landwirtschaftlich vorgebildete Kläger seinerseits nunmehr
davon ausgehen konnte, dass der Betrieb unter seiner Führung
auf Dauer geeignet sein sollte, Gewinne abzuwerfen. Insoweit wird
auch zu berücksichtigen sein, dass sich die Kostenstruktur des
Betriebes bedingt durch die Pachtzahlungen erheblich verschlechtert
hatte. Andererseits hat der Kläger nach den Feststellungen des
FG den Betrieb sowohl bezüglich des Ackerbaus als auch der
Tierhaltung nach der Betriebsübernahme erheblich
umstrukturiert, was darauf hindeuten könnte, dass der
Kläger sehr wohl bemüht war, die Ertragssituation
maßgeblich zu verändern. Nur wenn eine
Betriebsumstrukturierung von vornherein und auch für den
Kläger erkennbar nicht dazu geeignet gewesen wäre, eine
nennenswerte Ertragssteigerung zu bewirken, läge ein starkes
Beweisanzeichen dafür vor, dass er die verlustbringende
Tätigkeit von vornherein nur aus im Bereich seiner
Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder
Neigungen ausgeübt hat.
b) Soweit das FG das Fehlen der
Gewinnerzielungsabsicht darauf stützt, dass der Kläger im
Jahr 1995 keine strukturellen Änderungen in der
Bewirtschaftung vorgenommen hat, vermag der Senat dem jedenfalls
ohne nähere Ausführungen zu Art und Umfang der
geforderten Umstrukturierung nicht zu folgen. Insoweit kann
nämlich nicht unberücksichtigt bleiben, dass der
Kläger auf Grund des über das Jahr 1995 hinauslaufenden
Pachtvertrages auch bei einer möglichen Betriebsaufgabe oder
-verkleinerung in den Streitjahren mit den vereinbarten Pachtzinsen
belastet war und jedenfalls in dieser Höhe zwangsläufig
Verluste angefallen wären. Die tatsächlich festgestellten
Verluste der Wirtschaftsjahre 1995/96, 1996/97 und 1997/98 beliefen
sich auf insgesamt 16.834 DM. In diesem Zeitraum waren bereits
Pachtzinsen in Höhe von 18.000 DM (inkl. der Pachtzinsen, die
auf von fremden Dritten zugepachteten Fläche entfielen) zu
entrichten.