Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 16.12.2016 4 K 2629/14 F
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Alleinerbe seiner im Jahr 2008 verstorbenen
Ehefrau E, mit der er im Güterstand der Gütergemeinschaft
lebte.
|
|
|
2
|
Die Eheleute übernahmen vom Bruder des
Klägers im Jahr 1986 einen landwirtschaftlichen Betrieb mit
Ackerbau und Milchkuhhaltung, Mast- und Zuchtbetrieb für
Schweine und Rinder, den sie zunächst fortführten. Seit
1997 betrieben sie auf dem Gelände eine landwirtschaftliche
Pferdepension. Hierzu errichteten sie im Jahr 1996 zunächst
eine Reithalle mit 32 Pferdeboxen sowie eine Führanlage. In
den Jahren 1998/1999 entstand ein weiterer Gebäudekomplex, der
in zwei Trakten 16 bzw. 22 weitere Pferdeboxen umfasste.
Darüber hinaus bauten die Eheleute ein Strohlager und eine
Maschinen- bzw. Werkzeughalle (1998), ein Heulager (Ende 1999) und
zwei Laufställe für junge Pferde (zwischen 1998 bis
2000). Im Januar 2005 wurde eine weitere Reithalle auf dem
bisherigen Außenplatz fertig gestellt. Um die Anlage herum
befinden sich Betriebsflächen mit Grünland, das für
die Heuerzeugung als Pferdefutter verwendet wird.
|
|
|
3
|
Sämtliche Pferdeboxen an der ersten
Reithalle vermieteten der Kläger und E für fünf
Jahre (vom 1.6.1997 bis 1.6.2002) an K. Die Vermietung der
später errichteten 38 Boxen erfolgte zunächst ebenfalls
in „Paketen“, die von den Mietern an Dritte
weitervermietet wurden. Den Vertrag mit K verlängerten der
Kläger und E im Jahr 2002 nicht, sondern vermieteten in der
Folgezeit die einzelnen Boxen - ebenso wie die weiteren 38
Pferdeboxen - in Eigenregie.
|
|
|
4
|
Im April 2000 übertrugen der
Kläger und E im Wege der vorweggenommenen Erbfolge u.a. die
land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke sowie den
Betrieb auf ihren Sohn B und behielten sich für fünf
Jahre ein Nießbrauchsrecht vor.
|
|
|
5
|
Das Finanzamt für Groß- und
Konzernbetriebsprüfung (GKBP) führte für die Jahre
1998 bis 2001 eine Außenprüfung bei den Eheleuten durch.
Im zeitlichen Zusammenhang hiermit ließ der Kläger zur
Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht eine
Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Pferdepension bei der
Landwirtschaftskammer ... erstellen. Dem Finanzgericht (FG) lagen
zwei Fassungen, beide datierend vom Juli 2003, vor:
|
|
|
6
|
In einer - in den Akten des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) befindlichen - Fassung
wurde ein kalkulierter jährlicher Verlust von ... EUR
errechnet, der erst ausgeglichen werden könne, wenn -
ausgehend von einem Pensionspreis von 230 EUR - eine
Preiserhöhung um mindestens 27,77 EUR pro Pferd monatlich
durchsetzbar wäre, was abzuwarten bleibe.
|
|
|
7
|
In der anderen - vom Kläger im
Verfahren ... vorgelegten - Fassung kam der Bericht zu einem
kalkulierten jährlichen Gewinn von ... EUR, der bei voller
Stallauslastung erzielt werden könne. Das Ergebnis könne
noch besser ausfallen, wenn höhere Preise erzielt
würden.
|
|
|
8
|
Beide Berichte schlossen
übereinstimmend mit der Bemerkung, dass die Betriebsstruktur
und das (geographische) Marktumfeld günstig seien und daher
einen Versuch in diese Richtung rechtfertigen würden.
|
|
|
9
|
Unter dem 12.9.2003 erstellte der amtliche
landwirtschaftliche Sachverständige des FA für die GKBP
bezugnehmend u.a. auf die Berechnungen der Landwirtschaftskammer
vom Juli 2003 einen Bericht, in dem er unter Modifikationen
verschiedener Berechnungsparameter feststellte, dass bei einer
Einnahmesteigerung, die aufgrund der geänderten
Pensionsverträge möglich erscheine, eine zukünftige
Gewinnerzielung nicht auszuschließen sei.
|
|
|
10
|
Für die Streitjahre (2002 bis 2004)
führte die GKBP im Jahr 2006 eine weitere Prüfung durch.
Eine dabei erstellte Überprüfung der
„Wirtschaftlichkeit des Betriebes“ kam zu dem Ergebnis,
der Betrieb könne (bestenfalls) bei einer Betriebsdauer von 45
Jahren zu einem ausgeglichenen Ergebnis gelangen.
|
|
|
11
|
Im Bericht vom 13.12.2006 legte der
Prüfer dar, dass die geltend gemachten Verluste aus Land- und
Forstwirtschaft (2002: ... EUR, für 2003: ... EUR, für
2004: ... EUR, für 2005: ... EUR) nicht anzuerkennen seien.
Aufgrund des vorliegenden Nießbrauchsrechts sei keine
Gewinnerzielungsabsicht gegeben, weil die Prognose auf die Dauer
des Nießbrauchsrechts zu beschränken sei.
|
|
|
12
|
Das FA erließ daraufhin
geänderte Einkommensteuerfestsetzungen für 2002 bis 2004
u.a. ohne Ansatz der Verluste aus Land- und Forstwirtschaft. Das FG
verneinte im anschließenden Klageverfahren mit Urteil vom
20.11.2008 2 K 3905/07 E die Gewinnerzielungsabsicht, weil auf die
zeitlich begrenzte Einkunftsquelle „Nießbrauch“
abzustellen sei. Diese Entscheidung hob der Bundesfinanzhof (BFH)
mit Beschluss vom 19.11.2009 IV B 4/09 (BFH/NV 2010, 657 = SIS 10 08 79) auf. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft seien
vorliegend in einem Feststellungsverfahren gesondert und
einheitlich zu ermitteln. Das unter dem Aktenzeichen 4 K 4573/09 E
geführte Verfahren im zweiten Rechtsgang ist gemäß
§ 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt.
|
|
|
13
|
In daraufhin erlassenen Bescheiden
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen - zuletzt vom 11.6.2014 - lehnte das FA die
Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
mangels Gewinnerzielungsabsicht ab. Dies gelte insbesondere
deshalb, weil der Prognosezeitraum auf fünf Jahre (Laufzeit
des Nießbrauchs) zu begrenzen sei. In diesem Zeitraum sei es
objektiv nicht zu einer Erzielung von Gewinnen aus der
Pferdepensionshaltung gekommen. Von den seit 1995 aufgelaufenen
Verlusten entfielen ... EUR auf die Zeit des Nießbrauchs. Des
Weiteren seien bis zum 31.12.2011 bei B weitere Verluste in
Höhe von ... EUR angefallen, so dass sich bis Ende 2011
Verluste von insgesamt ... EUR ergeben hätten. Dass diese
Verluste - unbeschadet einer generationenübergreifenden
Betrachtungsweise - ausgeglichen werden könnten, sei nicht
erkennbar.
|
|
|
14
|
Der Einspruch des Klägers blieb
erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das FG mit den in
EFG 2017, 396 = SIS 17 04 63 veröffentlichten Gründen
statt.
|
|
|
15
|
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
16
|
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
|
|
|
17
|
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
18
|
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass der Vorbehalt des
fünfjährigen Nießbrauchs einer
generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht
entgegensteht. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG
aber nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in
Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu
erzielen.
|
|
|
19
|
1. Gewinne und Verluste, die einem
Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur
dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu
berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten
zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der
Verluste aus dem Pferdepensionsbetrieb voraus, dass sie aus der
Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.
von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind.
|
|
|
20
|
a) Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb
erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die
mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal
der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine
einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich
aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist
(Senatsurteil vom 9.3.2017 VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II
2017, 981 = SIS 17 12 72, Rz 10, m.w.N.).
|
|
|
21
|
b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben,
das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn
zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives
Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und
Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die,
über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die
Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c aa (2)). Die Gewinnerzielungsabsicht
bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen
Einkunftsart (z.B. BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 88/99, BFHE 195,
267, BStBl II 2002, 791 = SIS 01 08 98, und Senatsurteil in BFHE
257, 561, BStBl II 2017, 981 = SIS 17 12 72, Rz 12).
|
|
|
22
|
c) An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es,
wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist
und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur
aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden
persönlichen Gründen und Neigungen ausübt
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.2.2004
IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455 = SIS 04 14 35; vom
17.11.2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 = SIS 05 16 27, und vom 23.8.2017 X R 27/16, BFH/NV 2018, 36 = SIS 17 22 04, Rz
16). Als innere Tatsache lässt sich die
Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände
feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen
Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c
bb). Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob
der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der
Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen
Ertragsaussichten einen „Totalgewinn“ erwarten
lässt. Für diese Prognose können die
Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige
Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein
positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige
gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten
verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste
im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne
ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis
erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin
mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der
Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr
aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese
ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der
Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb
nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt
wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung
auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann
(BFH-Urteil vom 25.11.2004 IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854 = SIS 05 21 97).
|
|
|
23
|
d) Der für die Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich
aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu
erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei
Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann
nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb
veräußert wird, so ist der Schätzung des
Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß
§ 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 11.10.2007
IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92).
|
|
|
24
|
e) Der zeitliche Maßstab für die
Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der
Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es
dabei nicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c bb (1)). Der
Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein
muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE
219, 508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92).
|
|
|
25
|
f) Für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon
auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und
deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (ständige
Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 24.8.2000 IV R 46/99, BFHE 192,
542, BStBl II 2000, 674 = SIS 00 14 20; vom 30.8.2007 IV R 12/05,
BFH/NV 2008, 759 = SIS 08 17 31; vom 7.4.2016 IV R 38/13, BFHE 253,
390, BStBl II 2016, 765 = SIS 16 14 17, Rz 24, und Senatsurteil in
BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981 = SIS 17 12 72, Rz 12). Diese
Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und
Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder
anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste
Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Als
Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung (BFH-Beschluss vom
18.4.2018 I R 2/16, BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567 = SIS 18 09 91, Rz 20 ff. auch zu weiteren Ausnahmen) ist sie jedoch nicht
dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und
damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem
zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden
Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der IV. Senat des BFH
ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den
einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen
Betrieb bezogen ist (zuletzt BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II
2016, 765 = SIS 16 14 17, Rz 24; zur Einbeziehung des
unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in die Prüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung s.a.
BFH-Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002,
726 = SIS 02 03 94, unter II.1.e cc).
|
|
|
26
|
Die Einbeziehung der betrieblichen
Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum
der Totalgewinnperiode hat der IV. Senat des BFH nicht nur bei
nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben im
Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte
von oft mehr als 100 Jahren angenommen (s. BFH-Urteil in BFHE 253,
390, BStBl II 2016, 765 = SIS 16 14 17, Rz 24). Er hat vielmehr
allgemein im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine
längere Totalgewinnperiode unter Einbeziehung auch des
Rechtsnachfolgers des Steuerpflichtigen in Erwägung gezogen,
wenn der dem Beurteiler vorliegende Beurteilungszeitraum auch
diesen Zeitraum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des
Steuerpflichtigen auf eine längere Verlustperiode erst bei
seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste
führen, der damit als sicheres Beweisanzeichen für das
Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Steuerpflichtigen
heranzuziehen ist (BFH-Urteil in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674
= SIS 00 14 20; ebenso Kanzler, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB -
2016, 2716). Es müssen mithin
„ausnahmsweise“ bereits in der Person des
Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und
Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken
(s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS
2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, unter
D.III.6.b, und BFH-Beschluss in BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567 =
SIS 18 09 91, Rz 24).
|
|
|
27
|
Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist damit
eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche
Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende
Steuerpflichtige die wirtschaftliche Grundlage des späteren
Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem
unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer
generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch
die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des
Rechtsnachfolgers voraus (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II
2016, 765 = SIS 16 14 17, Rz 24).
|
|
|
28
|
2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze
kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen,
ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension
objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen.
|
|
|
29
|
a) Entgegen der Auffassung des FA hat das FG
jedoch zu Recht entschieden, dass die Totalgewinnprognose
generationenübergreifend unter Einbeziehung des
Rechtsnachfolgers zu erfolgen hat und nicht auf die Verlustphase
während der Zeit des fünfjährigen Nießbrauchs,
den sich der Kläger und E im Zuge der vorweggenommenen
Erbfolge vorbehalten hatten, zu beschränken ist.
|
|
|
30
|
aa) Das FG hat in diesem Zusammenhang
insbesondere unter Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 253, 390,
BStBl II 2016, 765 = SIS 16 14 17 zutreffend ausgeführt, dass
die durch den im Rahmen der Generationennachfolge vorbehaltenen
Nießbrauch entstehende doppelte Betriebsstruktur in Gestalt
des ruhenden Eigentümerbetriebs und des wirtschaftenden
Betriebs des Nießbrauchsberechtigten (s. hierzu BFH-Urteile
vom 15.10.1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 = SIS 88 04 14, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 = SIS 16 14 17,
Rz 26) der generationenübergreifenden Totalgewinnprognose
nicht entgegensteht.
|
|
|
31
|
bb) Nach den Ausführungen des IV. Senats
des BFH, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist die
Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im
Hinblick auf den wirtschaftenden Betrieb im Ergebnis weitgehend
irrelevant, weil die Einkünfte mit Ausnahme der Gewinne aus
der Veräußerung von Anlagevermögen innerhalb
derselben Betriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen
Eigentümer nunmehr als Nießbraucher erzielt werden und
es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob der wirtschaftende
Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem
späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs
übertragen wird (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016,
765 = SIS 16 14 17, Rz 28). Denn mit der Beendigung des
Nießbrauchs fallen der ruhende Eigentümerbetrieb sowie
der wirtschaftende Nießbrauchsbetrieb weg, so dass ab diesem
Zeitpunkt der Betrieb wieder in der ursprünglichen Form als
aktiv bewirtschafteter Eigentumsbetrieb nunmehr vom
Rechtsnachfolger fortgeführt wird. Im Ergebnis wird der
während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender
Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb)
aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers
wiedervereinigt. Diese Vorgänge führen nicht zu einer
Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen
Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in
BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 = SIS 16 14 17, Rz 28).
|
|
|
32
|
cc) Entgegen der Auffassung des FA sind die
vorstehenden Ausführungen nicht auf Forstbetriebe zu
beschränken (s. Wendt, BFH/PR 2016, 298; ebenso Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 195c; Kanzler,
NWB 2016, 2716; ders. in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 2
Rz 93; Krumm, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13
Rz B 96a; Leingärtner/ Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap.
4, Rz 9a; Kube in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 13 Rz 8; Paul
in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 13 EStG Rz 50; Stöber, FR
2017, 801, 808). Die Besonderheiten der Forstwirtschaft bei der
Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der
Holzernte führen allein dazu, dass der Totalgewinnprognose
regelmäßig ein deutlich längerer Prognosezeitraum
von oft mehr als 100 Jahren zugrunde zu legen ist als in anderen
Fällen. Sie rechtfertigen es aber nicht, bei der Anwendung
allgemeiner Grundsätze zur unentgeltlichen Übertragung
unter Nießbrauchsvorbehalt im Rahmen der vorweggenommenen
Erbfolge zwischen Forstbetrieben einerseits und
landwirtschaftlichen Betrieben andererseits zu unterscheiden. Denn
bei beiden Betriebsarten ist diese Art der Betriebsübertragung
darauf angelegt, den vorübergehend aufgespaltenen Betrieb
später in der Hand des neuen Eigentümers wieder
zusammenzuführen, weshalb auch der zwischenzeitliche Betrieb
des Nießbrauchers bei Ende des Nießbrauchs nicht
untergeht, sondern in Fortführung der Buchwerte nach § 6
Abs. 3 EStG auf den Eigentümer übertragen wird (vgl.
BFH-Urteile vom 12.12.2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014,
316 = SIS 14 01 47, Rz 22, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765
= SIS 16 14 17, Rz 28; Wendt, BFH/PR 2016, 298).
|
|
|
33
|
dd) Die hiernach gebotene generationen- und
betriebsübergreifende Betrachtung führt dazu, dass in die
Totalgewinnprognose sämtliche Betriebe, d.h. der
ursprüngliche, wirtschaftende Eigentümerbetrieb des
Klägers und der E, der ruhende Eigentümerbetrieb des B
als Rechtsnachfolger, der Nießbrauchsbetrieb und der
wirtschaftende Eigentümerbetrieb des B, einzubeziehen sind.
Soweit während der Zeit der Nießbrauchsbestellung zwei
Betriebe existieren, sind diese im Rahmen der Totalgewinnprogose
fiktiv zu konsolidieren. Dies hat aber lediglich zur Folge, dass
etwaige Leistungsbeziehungen zwischen diesen Betrieben zur
Ermittlung eines Totalgewinns eliminiert werden (BFH-Urteil in BFHE
253, 390, BStBl II 2016, 765 = SIS 16 14 17, Rz 29).
|
|
|
34
|
b) Das FG hat auf dieser Grundlage
ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, dass die
Pferdepension nach ihrer Wesensart und der Art ihrer
Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen
arbeiten könne. Dabei hat sich das FG zum einen auf die
eingeholten Gutachten der Landwirtschaftskammer zur Dokumentation
der Gewinnerzielungsabsicht gestützt. Zum anderen hat es
maßgeblich auf die konkrete Betriebsführung abgestellt,
die auf die Verlustsituation reagiert habe, indem sie die
zunächst unzureichende Einnahmeseite durch die Umstellung auf
die Vermietung der Pferdeboxen in Eigenregie stetig verbessert und
auch die Attraktivität des Angebots des Pensionsstalls durch
die weitere Reithalle gesteigert habe, zumal sich der Betrieb auch
zum Ende des Streitzeitraums noch im Auf- und Ausbau befunden habe
und erhebliche stille Reserven beinhalte. Anhaltspunkte dafür,
dass die Unterhaltung einer Pferdepension persönlichen
Neigungen des Klägers und der E entsprungen wäre, konnte
das FG nicht feststellen.
|
|
|
35
|
c) Zwar unterliegen sowohl die Feststellung,
ob im Einzelfall Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, als auch
die in diesem Zusammenhang vom FG zu treffende Prognose als
Tatfrage regelmäßig der Bindungswirkung des § 118
Abs. 2 FGO (s. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 =
SIS 02 03 94, unter II.1.h). Die tatrichterliche Bindungswirkung
besteht jedoch dann nicht, wenn aus den Gründen des
angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen
Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art
abgeleitet hat (BFH-Urteil vom 20.9.2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008,
532 = SIS 08 13 91, unter II.2.e).
|
|
|
36
|
aa) Angesichts der bis zum Ende des
Streitzeitraums und auch darüber hinaus aufgelaufenen Verluste
ist vorliegend nicht erkennbar, worauf das FG seine
Überzeugung stützt, der Betrieb sei im Streitfall in der
Lage, einen Totalgewinn zu erzielen. Eine belastbare Schätzung
unter Zugrundelegung der bereits angefallenen Verluste, der
künftigen Ertragsentwicklung sowie eines (fiktiven)
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns hat das FG nicht
vorgenommen.
|
|
|
37
|
bb) Das FG wird im zweiten Rechtsgang daher
zunächst zu prüfen haben, ob der Pferdepensionsbetrieb im
Streitfall in der Lage war, die aufgelaufenen Verluste durch
künftige Gewinne zu kompensieren und insgesamt einen
Totalgewinn zu erzielen. Unter den Umständen des Streitfalls -
insbesondere der Umstrukturierung des zuvor aus Ackerbau und
Viehhaltung bestehenden landwirtschaftlichen Betriebs in den
streitgegenständlichen Pensionsbetrieb ab dem Jahr 1996 mit
Neuerrichtung der hierfür erforderlichen Gebäude -
bestehen aus Sicht des erkennenden Senats keine Bedenken, den mit
der Umstrukturierung beginnenden Prognosezeitraum vorliegend mit 30
Jahren zu veranschlagen (zu einem entsprechenden Prognosezeitraum
bei Verpachtung eines aus landwirtschaftlichen
Grundstücksflächen und Gebäuden bestehenden
Anwesens, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und
Pferdezucht zu dienen bestimmt ist, s. BFH-Urteil vom 16.9.2015 IX
R 31/14, BFH/NV 2016, 188 = SIS 16 00 32, Rz 13).
|
|
|
38
|
Sollte die Totalgewinnprognose negativ
ausfallen, so wird das FG zu prüfen haben, ob die Verluste der
Streitjahre gleichwohl (noch) als Anlaufverluste zu
berücksichtigen sind. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn
auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig
feststeht, dass er, so wie er von den Steuerpflichtigen betrieben
wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu
erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an
keine Einkunftsquelle i.S. des Einkommensteuerrechts darstellte
(vgl. BFH-Urteile vom 6.3.1980 IV R 182/78, BFHE 131, 18, BStBl II
1980, 718 = SIS 80 03 69; vom 15.11.1984 IV R 139/81, BFHE 142,
464, BStBl II 1985, 205 = SIS 85 04 33, und in BFH/NV 2008, 532 =
SIS 08 13 91, unter II.2.c).
|
|
|
39
|
Auf die Wirtschaftlichkeitsberechnungen der
Landwirtschaftskammer zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht
kann sich das Gericht hierbei nicht ohne weiteres stützen. Zum
einen wurden diese vom Kläger erst nachträglich im
zeitlichen Zusammenhang mit der ersten Außenprüfung im
Jahre 2003 eingeholt. Zum anderen weichen die darin kalkulierten
Ergebnisse gravierend von den tatsächlich erzielten Verlusten
ab, so dass nicht erkennbar ist, auf welcher Grundlage die
Landwirtschaftskammer zu ihrer günstigeren Prognose gelangt
ist. Insoweit wäre zudem erforderlich, die grundlegenden
Annahmen (Erhöhung des Pensionspreises um 27,77 EUR pro Pferd
und Monat bzw. eine - durchgängige - volle Stallauslastung)
auf ihre Realisierbarkeit zu überprüfen.
|
|
|
40
|
3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO
|
.