Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.11.2012 4 K
344/09 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 2004
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war
Eigentümer eines Hofes i.S. der Höfeordnung, der neben
der Hofstelle land- und forstwirtschaftliche Flächen von etwa
86 ha umfasste. Von diesen Flächen entfielen ca. 31 ha auf
Acker- und Grünlandflächen, die fremdverpachtet sind und
waren, sowie ca. 55 ha auf Forstflächen, die der Kläger
selbst bewirtschaftet.
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Durch notariellen Hofübergabe- und
Pflichtteilsverzichtsvertrag vom ... 2002 übertrug der
Kläger den Hof auf seinen Sohn S; er behielt sich jedoch auf
Lebzeiten den unentgeltlichen Nießbrauch daran vor. Die
Flächen bildeten am 30.6.2004 einen sog.
Eigenjagdbezirk.
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Auch nach der Hofübertragung
ermittelte der Kläger den Gewinn aus der Bewirtschaftung der
Forstflächen und der Verpachtung der landwirtschaftlichen
Flächen durch Betriebsvermögensvergleich für das
Normalwirtschaftsjahr für Landwirte (1. Juli bis 30. Juni). In
den Wirtschaftsjahren 2002/2003 bis 2010/2011 ergaben sich Verluste
von insgesamt ... EUR.
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Im Streitjahr erklärte der Kläger
einen Verlust in Höhe von ... EUR. Darin enthalten waren
Pachteinnahmen für die landwirtschaftlichen Flächen von
... EUR. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
veranlagte die Kläger zunächst
erklärungsgemäß.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
legte der Kläger ein Gutachten vom ... 2006 vor. Darin wurde
prognostiziert, es könne mit dem Forstbetrieb über den
Zeitraum vom 1.7.2001 bis zum 30.6.2092 ein Totalgewinn von 798.020
EUR erzielt werden. Gleichwohl erkannte das FA den Verlust, soweit
er auf die Forstflächen entfiel, mangels
Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr an. Dabei bezog es sich im
Wesentlichen auf die gutachterliche Stellungnahme des
Forstsachverständigen der Oberfinanzdirektion. Mit
geändertem Einkommensteuerbescheid vom ... 2007 erfasste das
FA die Pachteinnahmen für die landwirtschaftlichen
Flächen unter Berücksichtigung eines pauschalen
Werbungskostenabzugs von 10 % als Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung.
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Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2009
setzte das FA Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter
Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von ... EUR
nur noch in Höhe von ... EUR an. Im Übrigen lehnte es die
Anerkennung der mit dem Forstbetrieb zusammenhängenden
Verluste weiterhin ab.
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In dem anschließenden Klageverfahren
legte der Kläger ein weiteres Gutachten vom ... 2012 vor, in
dem die für die Jahre 2001 bis 2092 zu erwartenden
Holzerlöse dekadenbezogen aufgeschlüsselt werden.
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Die Klage hatte gleichwohl keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) folgte dem FA, dass die von dem Kläger
aus der Waldbewirtschaftung erklärten Verluste nicht als
Einkünfte aus Forstwirtschaft zu erfassen seien. Dabei ging es
davon aus, dass die Totalgewinnprognose für den Forstbetrieb
negativ sei, da sie sich nur auf die (geschätzte) Dauer des
dem Kläger in dem Hofübergabevertrag vorbehaltenen
Nießbrauchs an den Forstflächen beziehe. Nach der von
dem Kläger selbst vorgenommenen Berechnung würden nicht
einmal die bis zum Jahr 2041 zu erwartenden Gewinne ausreichen, um
die während der bisherigen Dauer des Nießbrauchs
aufgelaufenen Verluste im Forstbetrieb von insgesamt ... EUR
auszugleichen. Eine generationenübergreifende
Totalgewinnprognose, die sich auf die Gesamtumtriebszeit des auf
den Forstflächen vorhandenen Baumbestands beziehe, setze die
Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des
Rechtsnachfolgers voraus. Eine Betriebsidentität liege im
Streitfall nicht vor. Die Bestellung des Nießbrauchs an dem
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb habe zu der Entstehung von
zwei Betrieben, einem ruhenden Eigentümerbetrieb und einem
wirtschaftenden Betrieb in der Hand des Nießbrauchers,
geführt. Mit dem Tod des Klägers gehe dessen
„Nießbrauchsbetrieb“, der nicht mit dem von S
fortgeführten Betrieb identisch sei, unter. Der Kläger
sei aufgrund der Einräumung des Vorbehaltsnießbrauchs
auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Forstflächen
geworden.
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Der Kläger habe die auf den
Forstbetrieb entfallenden Verluste auch nur aus im Bereich seiner
Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und
Neigungen in Kauf genommen. So habe der Kläger das Jagdrecht
in dem Eigenjagdbezirk selbst ausgeübt und für die
Bewirtschaftung des Waldes wesentlich höhere Aufwendungen
getätigt, als sie nach dem von ihm, dem Kläger,
vorgelegten Gutachten vom ... 2006 erforderlich gewesen
wären.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Bei einem Forstbetrieb müsse für
die Totalgewinnprognose auf die gesamte Umtriebszeit des
Holzbestands, also den Zeitraum von der Anpflanzung bis zur
Holzernte, abgestellt werden. Da dieser Zeitraum häufig um die
100 Jahre betrage, könne es nicht schädlich sein, wenn
die Holzernte und die damit zusammenhängenden Gewinne nicht
während der Besitzzeit des Steuerpflichtigen, sondern erst bei
seinem Rechtsnachfolger anfielen. Maßgebend sei daher ein
objektbezogener Beurteilungszeitraum, der im Streitfall nicht auf
die Zeit des Nießbrauchs reduziert werden könne.
Anderenfalls würden Aufwendungen in der Aufbauphase eines
Forstbetriebs, wie sie auch im Streitfall vorlägen, steuerlich
nicht berücksichtigt, obwohl der Rechtsnachfolger die Gewinne
der Holzernte ohne Abzug der vom Rechtsvorgänger
getätigten Aufwendungen versteuern müsste.
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Im Streitfall bestehe zudem die
Besonderheit, dass der Kläger den Forstbetrieb bis zur
Hofübergabe an S als Eigentümer und danach weiterhin als
Nießbraucher bewirtschafte. Erst mit seinem Tod gehe die
Bewirtschaftung auf S über.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es stützt sich im Wesentlichen auf die
Ausführungen in der Vorentscheidung und verweist auf das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.10.2007 IV R 15/05 (BFHE
219, 508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92). Danach erstrecke sich
der Totalgewinnprognosezeitraum nur dann über mehrere
Generationen, wenn es sich um den nämlichen Forstbetrieb
handele. Mit der Einräumung des Nießbrauchs seien im
Streitfall zwei Forstbetriebe entstanden. Die Totalgewinnprognose
müsse daher auf den jeweiligen Betrieb, hier den
Nießbrauchsbetrieb des Klägers, beschränkt
bleiben.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu
Unrecht hat das FG für die Beurteilung des Vorliegens der
Gewinnerzielungsabsicht nur auf den Zeitraum des Bestehens des
forstwirtschaftlichen Betriebs während der Zeit des
Nießbrauchs abgestellt (dazu unter 1.). Der vom FG
festgestellte Sachverhalt reicht jedoch nicht aus, um
abschließend beurteilen zu können, ob der Kläger
die forstwirtschaftliche Betätigung mit
Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt hat (dazu unter 2.).
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1. a) Gewinne und Verluste, die einem
Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur
dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu
berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten
zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der von
dem Kläger geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der
Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.
von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind. Ein land- und
forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige
nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu
erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht
als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante
betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG,
der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.
des § 13 EStG anzuwenden ist (BFH-Urteile vom 25.11.2004 IV R
8/03, BFH/NV 2005, 854 = SIS 05 21 97, und in BFHE 219, 508, BStBl
II 2008, 465 = SIS 08 17 92, m.w.N.).
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b) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben,
das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn
zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein
positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und
Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die,
über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die
Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). Die
Gewinn-/Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach
den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (BFH-Urteile in
BFH/NV 2005, 854 = SIS 05 21 97, und in BFHE 219, 508, BStBl II
2008, 465 = SIS 08 17 92).
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c) An dieser Absicht fehlt es, wenn die
Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der
Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im
Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen
Gründen und Neigungen ausübt (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.2.2004 IV R 43/02,
BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455 = SIS 04 14 35, und vom
17.11.2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 = SIS 05 16 27). Als innere Tatsache lässt sich die
Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände
feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen
Anscheinsbeweis liefern (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c
bb der Gründe). Für die Beurteilung ist insbesondere von
Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner
Art der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen
Ertragsaussichten einen „Totalgewinn“ in dem
beschriebenen Umfang erwarten lässt. Für diese Prognose
können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen
Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei
objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten,
kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die
objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass
zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren
Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und
insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne.
Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender
Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt
wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen,
persönlichen Gründen diese ständige finanzielle
Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht
gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach
betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und
nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die
Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann
(BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 854 = SIS 05 21 97).
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d) Diese Grundsätze hat das FG im
Streitfall zu Recht auf den landwirtschaftlichen
Verpachtungsbetrieb einerseits und den Forstbetrieb andererseits
getrennt angewandt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.9.2007 IV R 20/05,
BFH/NV 2008, 532 = SIS 08 13 91). Dies ist zwischen den Beteiligten
auch nicht streitig, weshalb der Senat von weiteren
Ausführungen absieht.
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e) Zu Unrecht hat das FG den
Beurteilungszeitraum für das Vorliegen der
Gewinnerzielungsabsicht für den Forstbetrieb und die damit
verbundene Totalgewinnprognose aber auf die Dauer des
Nießbrauchsverhältnisses beschränkt.
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aa) Der für die Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn
setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig
zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei
Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann
nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb
veräußert wird, so ist der Schätzung des
Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß
§ 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu legen (BFH-Urteil in BFHE 219,
508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92).
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bb) Der zeitliche Maßstab für die
Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der
Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es
dabei nicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c bb (1) der
Gründe). Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis
erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen
(BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92).
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cc) Für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon
auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und
deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (BFH-Urteil vom
24.8.2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674 = SIS 00 14 20). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und
Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder
anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste
Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Sie ist
jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die
generationenübergreifende und damit objektive Sicht der
Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil
mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt.
Vielmehr hat der Senat ausdrücklich darauf abgestellt, dass
die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl
notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit
primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist. Die Einbeziehung
der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den
Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der Senat
insbesondere bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen
Betrieben angenommen. Dort muss die lange Umtriebszeit zwischen
Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren
Berücksichtigung finden. Anderenfalls, also ohne eine
generationenübergreifende Totalgewinnprognose, blieben
insbesondere im Fall eines Neuaufbaus eines Forstbetriebs die
Aufwendungen für die Anschaffung, Aufforstung und
Durchforstung der Baumbestände steuerlich
regelmäßig unberücksichtigt, da diesen angesichts
der langen Zeitdauer bis zur Hiebsreife der Baumbestände beim
investierenden Forstwirt keine entsprechenden Erträge
gegenüberstehen. Die im Forstbetrieb aufgelaufenen Verluste
werden daher jedenfalls im Fall der Neugründung eines
Forstbetriebs regelmäßig nicht mehr von dem
investierenden Forstwirt, sondern erst von der nachfolgenden
Forstwirtgeneration durch Erträge kompensiert (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674 = SIS 00 14 20,
und in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92).
Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist eine auf den konkreten
Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der
aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche
Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven
Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt
hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden
Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe
des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus.
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dd) Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb
eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose
grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen
Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken.
Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines
Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben,
ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt
des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen.
Die generationenübergreifende Totalgewinnprognose ist auch
dann geboten, wenn der Forstbetrieb im Rahmen der
Generationennachfolge an einen Rechtsnachfolger übertragen
wird, der Rechtsvorgänger sich aber an dem überlassenen
Betrieb den unentgeltlichen Nießbrauch auf Lebenszeit
vorbehält und die Totalgewinnprognose deshalb auch zu einer
betriebsübergreifenden wird.
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(1) Zwar hat die Bestellung des
Nießbrauchs grundsätzlich zur Folge, dass zwei
Forstbetriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen
Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein
wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und
bisherigen Eigentümers. So lange der neue Eigentümer und
Nießbrauchsverpflichtete die Betriebsaufgabe nicht
ausdrücklich erklärt, ist auch er Inhaber eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs. Das Eigentum und die
Bewirtschaftung fallen mithin auseinander. Der forstwirtschaftliche
Betrieb bleibt als selbständiger Organismus in der Hand des
jetzt wirtschaftenden Nießbrauchers bestehen. Verkauft der
Eigentümer im Fall der Nießbrauchsbestellung zum Betrieb
gehörende Wirtschaftsgüter, sind die Gewinne aus der
Veräußerung dem Eigentümer zuzurechnen (BFH-Urteil
vom 26.2.1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 = SIS 87 19 21).
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(2) Die dargelegte doppelte Betriebsstruktur
steht einer generationenübergreifenden Totalgewinnprognose
indes nicht entgegen.
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Denn der Rechtsnachfolger als neuer
zivilrechtlicher Eigentümer erhält zunächst nur
einen ruhenden Betrieb, hier einen ruhenden Forstbetrieb. Der
wirtschaftende Betrieb geht erst mit der Beendigung des
Nießbrauchs auf den Rechtsnachfolger über. Mit Ausnahme
der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen
werden die Einkünfte aus Forstwirtschaft innerhalb derselben
Betriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen Eigentümer
nunmehr als Nießbraucher erzielt. Im Ergebnis ist die
Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im
Hinblick auf den wirtschaftenden Forstbetrieb steuerlich weitgehend
irrelevant. Es besteht daher kein Grund, die bei einem Forstbetrieb
grundsätzlich gebotene generationenübergreifende
Totalgewinnprognose auf den Zeitraum des Nießbrauchs zu
verkürzen. Steuerrechtlich macht es nämlich keinen
Unterschied, ob der wirtschaftende Betrieb zusammen mit dem
Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt
mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen wird. Mit der
Beendigung des Nießbrauchs fallen der ruhende
Eigentümerbetrieb sowie der wirtschaftende
Nießbrauchsbetrieb weg. Ab diesem Zeitpunkt wird der
Forstbetrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv
bewirtschafteter Eigentumsbetrieb nunmehr vom Rechtsnachfolger
fortgeführt. Im Ergebnis wird der während des
Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb
und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene Forstbetrieb in
der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Diese
Vorgänge führen indes nicht zu einer Betriebsaufgabe,
sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung nach
§ 6 Abs. 3 EStG (vgl. zu einem vorgeschalteten
Pachtverhältnis im Rahmen der Generationennachfolge:
BFH-Urteil vom 12.12.2013 IV R 17/10,
BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316 = SIS 14 01 47).
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(3) Die hiernach gebotene generationen- und
betriebsübergreifende Betrachtung führt bei dem hier
vorliegenden Forstbetrieb dazu, dass in die Totalgewinnprognose
sämtliche Forstbetriebe, d.h. der ursprüngliche,
wirtschaftende Eigentümerforstbetrieb des Klägers, der
ruhende Eigentümerforstbetrieb des Rechtsnachfolgers des
Klägers, der Nießbrauchsbetrieb des Klägers und der
zukünftige wirtschaftende Eigentümerforstbetrieb des
Rechtsnachfolgers, einzubeziehen sind. Soweit während der Zeit
der Nießbrauchsbestellung zwei Betriebe existieren, sind
diese im Rahmen der Totalgewinnprogose fiktiv zu konsolidieren.
Dies hat zur Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen
diesen Betrieben zur Ermittlung eines Totalgewinns eliminiert
werden.
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(4) Soweit der Entscheidung das von dem FG in
Bezug genommene BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 =
SIS 08 17 92 entgegensteht, hält der Senat daran nicht mehr
fest. Dort hatte der BFH entschieden, dass der Beurteilungszeitraum
für die Totalgewinnprognose bei einem landwirtschaftlichen
Pachtbetrieb sich nur auf die Dauer des Pachtverhältnisses
erstrecke und dies auch dann gelte, wenn das Pachtverhältnis
lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten
unentgeltlichen Hofübergabe sei. Ausgangspunkt dieser
Rechtsprechung war, dass durch die Verpachtung eines
landwirtschaftlichen Betriebs zwei landwirtschaftliche Betriebe
entstehen, nämlich ein wirtschaftender Pachtbetrieb und
verpachtender Eigentumsbetrieb, und sich die wirtschaftliche Basis
und die Kostenstruktur des Pachtbetriebs wegen des aufzuwendenden
Pachtzinses maßgeblich von derjenigen des bisherigen
Eigentumsbetriebs unterscheidet. Hieran hält der Senat
aufgrund der obigen Ausführungen jedenfalls für den Fall
nicht mehr fest, dass das Pachtverhältnis einen Forstbetrieb
betrifft, es im Hinblick auf die spätere Generationennachfolge
und damit als Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen
Hofübergabe vereinbart worden und das Pachtverhältnis
unter Heranziehung der Fremdvergleichsgrundsätze steuerlich
anzuerkennen ist. Auch insoweit ist nämlich eine
Konsolidierung des wirtschaftenden Pachtbetriebs mit dem ruhenden
Eigentümerverpachtungsbetrieb geboten mit der Folge, dass sich
die Pachtaufwendungen und Pachteinnahmen im Rahmen der für
beide Betriebe einheitlichen Gewinnprognose neutralisieren.
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(5) Nur klarstellend weist der Senat darauf
hin, dass unbeschadet der einheitlichen Totalgewinnprognose durch
die der unentgeltlichen Hof- bzw. Betriebsübergabe
vorgeschaltete Verpachtung mit dem Pachtbetrieb
forstwirtschaftliche Einkünfte und mit dem Verpachtungsbetrieb
ohne die Erklärung einer Betriebsaufgabe ebenfalls
forstwirtschaftliche Einkünfte oder aber im Fall einer
erklärten Betriebsaufgabe Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung erzielt werden. Die vorstehenden Ausführungen
gelten gleichermaßen bei der Vereinbarung eines
unentgeltlichen Nießbrauchs, soweit der ruhende
Eigentümerforstbetrieb neben dem wirtschaftenden
Nießbrauchsbetrieb Erlöse aus der Veräußerung
der nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter erzielt.
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ee) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen, die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
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2. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das
FG hat, ausgehend von seiner anderen Rechtsauffassung, noch keine
Feststellungen dazu getroffen, wann der Kläger den
Forstbetrieb aufgenommen hat und welche Umtriebszeit der dort
vorherrschende und später hinzuerworbene Baumbestand (noch)
aufweist. Sodann wird das FG zu klären haben, ob angesichts
der sehr kostenintensiven Betriebsführung des Klägers in
dem früheren Eigentümerbetrieb und in dem nunmehr von ihm
bewirtschafteten Nießbrauchsbetrieb überhaupt erwartet
werden konnte, dass die bis zum Streitjahr bereits aufgelaufenen
hohen Verluste durch zu erwartende Gewinne aus Holzerlösen,
die in zukünftigen Wirtschaftsjahren von ihm oder seinem
Rechtsnachfolger zu erzielen sind, ausgeglichen werden können
und der Forstbetrieb einen Totalgewinn erzielen kann. Da der
Kläger über viele Wirtschaftsjahre die Kostenstruktur
seines Forstbetriebs nicht an die tatsächlichen Gegebenheiten
angepasst hat, ist im Rahmen der Totalgewinnprognose davon
auszugehen, dass auch sein Rechtsnachfolger den Betrieb
vergleichbar kostenintensiv weiterführen wird.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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