Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.07.2019 - 8
K 1194/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob dem Kläger und
Revisionskläger (Kläger) in den Jahren 2007 bis 2010
(Streitjahre) als beherrschendem Gesellschafter einer kroatischen
Kapitalgesellschaft beschlossene Gewinnausschüttungen, die ihm
nicht ausbezahlt wurden, gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen sind.
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Der im Inland wohnhafte und
unbeschränkt steuerpflichtige Kläger wurde in den
Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einkommensteuerlich
veranlagt. Er war alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der im Jahr 2000 gegründeten X
d.o.o., einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung
kroatischen Rechts mit Sitz in Y. Die kroatische Gesellschaft
erwirtschaftete in den Geschäftsjahren 2006 bis 2009 jeweils
Gewinne.
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Nach Durchführung einer
Außenprüfung erhöhte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) durch auf § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung gestützte Änderungsbescheide die
ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen für die
Streitjahre. Das FA begründete dies mit weiteren von der
kroatischen Gesellschaft beschlossenen Ausschüttungen in
Höhe von umgerechnet 8.749 EUR (2007), 122.818 EUR (2008),
306.546 EUR (2009) und 70.610 EUR (2010), die es als dem
Kläger als beherrschendem Gesellschafter im jeweiligen
Streitjahr zugeflossen ansah. Insgesamt ergaben sich nach Ansicht
des FA von der X d.o.o. herrührende Einnahmen des Klägers
aus den Gewinnausschüttungen in Höhe von 296.294 EUR
(2007), 323.499 EUR (2008), 427.892 EUR (2009) und 326.538 EUR
(2010).
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Der Einspruch der Kläger blieb
erfolglos. Mit ihrer Klage machten sie geltend, dass in den
Streitjahren die volle Ausschüttung der Gewinne nicht
beschlossen worden sei. Sie beriefen sich auf die fehlerhafte
Übersetzung gefasster kroatischer
Gesellschafterbeschlüsse als Gewinnverwendungsbeschlüsse,
beantragten die Einholung eines Sachverständigengutachtens und
legten eine beglaubigte Übersetzung der Stellungnahme des die
X d.o.o. betreuenden Buchhaltungs- und Steuerberatungsunternehmens
zu den Gewinnen in den Jahren 2006 bis 2009 und den
tatsächlichen Gewinnausschüttungen in den Jahren 2007 bis
2014 vor.
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Nach Einholung eines
Sachverständigengutachtens zum kroatischen Gesellschaftsrecht
und Vernehmung des Sachverständigen in der mündlichen
Verhandlung wies das Finanzgericht (FG) die Klage aus den in EFG
2020, 1513 mitgeteilten Gründen ab. Dem Kläger seien die
Dividenden in den Streitjahren in der vom FA angesetzten Höhe
zugeflossen, da Ausschüttungen in der in den
Änderungsbescheiden berücksichtigten Höhe
beschlossen worden seien. Eine abweichende Vereinbarung über
die Fälligkeit eines Anspruchs auf Auszahlung der
beschlossenen Gewinnausschüttung sei in der Satzung der
Gesellschaft nicht enthalten gewesen. Dem Gutachten sei zu
entnehmen, dass es im kroatischen Recht kein gesetzliches
Auszahlungshindernis gegeben habe, welches den Kläger daran
hätte hindern können, den Fälligkeitszeitpunkt des
Auszahlungsanspruchs nach seinem Ermessen zu bestimmen. Die
kroatische Gesellschaft sei in allen Streitjahren
zahlungsfähig gewesen.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts sowie
Verfahrensmängel. Sie machen geltend, die in Frage stehenden
Dividenden seien dem Kläger in den Streitjahren nicht
zugeflossen. Es mangele an Gewinnverwendungsbeschlüssen, die
eine sofortige Besteuerung hätten auslösen können;
ebenso abwegig sei die Annahme der Zahlungsfähigkeit der
kroatischen Gesellschaft. Das FG habe seine Überzeugung
unzureichend begründet und seine Verpflichtung zur
Sachverhaltsaufklärung verletzt. Das erstinstanzliche Urteil
sei eine Überraschungsentscheidung.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 23.07.2019 - 8 K 1194/15 sowie die Einkommensteuerbescheide
2007 bis 2010 vom 29.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 31.03.2015 aufzuheben.
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Das in der mündlichen Verhandlung
gemäß seiner vorherigen Ankündigung nicht
erschienene FA hat schriftsätzlich beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist
rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die
Gewinnausschüttungen dem Kläger bereits in den
Streitjahren zugeflossen sind. Die Sache ist nicht spruchreif. Die
das kroatische Recht betreffenden Feststellungen des FG erlauben
dem Senat keine abschließende Beurteilung des Zuflusses.
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1. Ob dem Kläger Gewinnanteile aus der
kroatischen Gesellschaft zugeflossen sind, richtet sich - wie vom
FG zutreffend erkannt - nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §
11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
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a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1
und 2 EStG gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige
Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung. Derartige Gesellschaftsanteile können auch an
ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrer
Struktur nach einer nach deutschem Recht errichteten
Kapitalgesellschaft im Wesentlichen entsprechen (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.05.2021 - I R 12/18, BFHE 273, 223,
BStBl II 2021, 875 = SIS 21 14 46, Rz 12 f., m.w.N.). Das ist bei
der Rechtsform der d.o.o. der Fall, da es sich um eine
Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung des kroatischen
Rechts handelt, die mit einer deutschen GmbH vergleichbar ist (vgl.
BFH-Beschluss vom 23.09.2009 - I B 95/09, BFH/NV 2010, 233 = SIS 10 01 70). Auch zwischen den Beteiligten ist die strukturelle
Vergleichbarkeit der kroatischen d.o.o. mit der deutschen GmbH
nicht streitig.
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b) Auch für den Zeitpunkt des Zuflusses
der streitigen Ausschüttungen aus der kroatischen
Kapitalgesellschaft ist das deutsche Einkommensteuerrecht
maßgeblich (vgl. zu das Doppelbesteuerungsabkommen - DBA -
Schweiz betreffenden Fällen die BFH-Urteile vom 24.03.1992 -
VIII R 51/89, BFHE 168, 234, BStBl II 1992, 941 = SIS 92 20 53, s.
unter 2.b am Ende, und vom 08.07.1998 - I R 57/97, BFHE 186, 374,
BStBl II 1998, 672 = SIS 98 19 87, s. unter 2.c; vgl. auch
Tischbirek/Specker in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 10 Rz
24).
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2. Die Würdigung des FG, dass dem
Kläger die streitigen Gewinnanteile in den Streitjahren
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1
Satz 1 EStG zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen
Überprüfung nicht stand. Denn das FG hat hierzu seinem
Urteil einen teilweise unzutreffenden rechtlichen Maßstab
zugrunde gelegt und davon ausgehend das in den Streitjahren
geltende kroatische Recht nur unzureichend festgestellt. Das Urteil
des FG ist daher aufzuheben.
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a) Einnahmen sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem
Steuerpflichtigen zugeflossen sind, d.h. in dem er wirtschaftlich
über die Einnahmen verfügen kann. Bei beherrschenden
Gesellschaftern - der Kläger gehört als
Alleingesellschafter unstreitig zu diesem Personenkreis - ist der
Zufluss einer Ausschüttung in der Regel bereits im Zeitpunkt
der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung anzunehmen,
weil der beherrschende Gesellschafter es regelmäßig in
der Hand hat, sich die ihm von der Gesellschaft geschuldeten
Beträge auszahlen zu lassen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn
sein Gewinnauszahlungsanspruch eindeutig, unbestritten und
fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige
Gesellschaft richtet. Unter diesen Voraussetzungen kann der
beherrschende Gesellschafter im Regelfall wirtschaftlich bereits ab
dem Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses über seinen
Gewinnanteil verfügen (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile vom 14.02.1984 - VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II
1984, 480 = SIS 84 13 19, unter 2.a; vom 17.11.1998 - VIII R 24/98,
BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223 = SIS 99 06 01, unter 1.; vom
02.12.2014 - VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333 = SIS 15 03 41, Rz 14 ff.; zur teilweisen Thesaurierung bei einer
gespaltenen Gewinnverwendung vgl. BFH-Urteil vom 28.09.2021 - VIII
R 25/19, BFHE 274, 457 = SIS 22 00 65, Rz 11 ff.).
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b) Diese Rechtsgrundsätze sind auch auf
den Zufluss von Gewinnanteilen bei einem im Inland
unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen beherrschenden
Gesellschafter einer ausländischen Kapitalgesellschaft
anzuwenden (vgl. zum beherrschenden Gesellschafter einer polnischen
Kapitalgesellschaft BFH-Urteil vom 21.01.2016 - I R 22/14, BFHE
253, 82, BStBl II 2017, 336 = SIS 16 09 47, Rz 28, und nachfolgend
FG Münster, Urteil vom 17.01.2020 - 4 K 1526/16 E, EFG 2020,
525 = SIS 20 08 30).
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c) Unverzichtbare Bedingung für den
Zufluss offener Gewinnausschüttungen beim beherrschenden
Gesellschafter nach den vorstehenden Grundsätzen ist im
Inlandsfall wie im Auslandsfall, dass der Gesellschafter über
diejenigen Gewinnanteile, deren Ausschüttung durch die
Gesellschafterversammlung beschlossen wurde, wirtschaftlich
verfügen kann. Die Bejahung des Zuflusses trotz noch fehlender
tatsächlicher Auszahlung der Gewinnanteile an den
beherrschenden Gesellschafter ist nur gerechtfertigt, wenn und
soweit keine rechtlichen oder tatsächlichen
Hinderungsgründe bestehen, die eine wirtschaftliche
Verfügungsmacht und Disposition über die Gewinnanteile
vereiteln. In Betracht kommen insoweit nicht nur Hindernisse des
Gesellschaftsrechts oder allgemeinen Zivilrechts, sondern auch
Hindernisse insolvenzrechtlicher, steuerrechtlicher oder
bilanzrechtlicher Art.
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d) Entsteht mit der Fassung des
Gewinnverwendungsbeschlusses nach ausländischem Recht ein wie
im Streitfall sofort fälliger Gewinnauszahlungsanspruch, kann
hieraus nicht in jedem Fall zwingend abgeleitet werden, dass der
beherrschende Gesellschafter bei Zahlungsfähigkeit der
Gesellschaft unmittelbar die wirtschaftliche Verfügungsmacht
erlangt. Denn die Dispositionsmöglichkeit des Gesellschafters
über die Auszahlung des Ausschüttungsbetrags kann nach
den Gegebenheiten des jeweiligen ausländischen Rechts dennoch
ausgeschlossen sein. Soweit und solange Gegebenheiten des
ausländischen Rechts der Erlangung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht des beherrschenden Gesellschafters über
den Ausschüttungsbetrag entgegenstehen, ist noch kein Zufluss
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bei ihm gegeben.
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e) Das maßgebliche ausländische
Recht hat das FG nicht nur hinsichtlich der Frage, ob eine
Gewinnausschüttung beschlossen wurde, der Fälligkeit des
Gewinnauszahlungsanspruchs und der Zahlungsfähigkeit der
ausschüttenden Gesellschaft, sondern auch im Hinblick darauf
festzustellen, ob es landesspezifische gesetzliche oder
tatsächliche Besonderheiten gibt, die verhindern, dass der
beherrschende Gesellschafter die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über den Ausschüttungsbetrag
erlangt. Ungeachtet der erhöhten Mitwirkungspflicht der
Beteiligten bei Auslandssachverhalten (vgl. BFH-Beschlüsse vom
08.03.2017 - VII R 13/15, BFH/NV 2017, 1011 = SIS 17 11 91, Rz 13,
und vom 12.02.2019 - VIII B 89/18, BFH/NV 2019, 578 = SIS 19 05 39,
Rz 5 ff.) gehört es gemäß § 155 FGO i.V.m.
§ 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) zu den Aufgaben des FG als
Tatsacheninstanz, das maßgebliche ausländische Recht von
Amts wegen zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2019 - I R
33/16, BFH/NV 2020, 201 = SIS 20 00 46, Rz 53).
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f) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Streitfall zu Unrecht allein aus der Fälligkeit der
beschlossenen Ausschüttungsbeträge unmittelbar auf die
wirtschaftliche Verfügungsmacht des Klägers über die
Ausschüttungsbeträge geschlossen, ohne zu prüfen, ob
seiner Verfügungsmacht nach Maßgabe des kroatischen
Rechts Hindernisse entgegenstanden.
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aa) Das FG ist zwar zunächst in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Auffassung
gelangt, dass der Kläger als Alleingesellschafter der
kroatischen Gesellschaft in allen Streitjahren
Gewinnverwendungsbeschlüsse in Gestalt von
Ausschüttungsbeschlüssen gefasst hat. Für die
Streitjahre 2007 und 2008 hat es die Tatsache, dass die
Gesellschafterversammlung Gewinnausschüttungen beschlossen
hat, insbesondere aus dem Wortlaut der vorliegenden Beschlüsse
vom 19.03.2007 und 18.04.2008 hergeleitet. Für die Streitjahre
2009 und 2010, für die keine Ausschüttungsbeschlüsse
in kroatischer Sprache vorliegen, hat es die Existenz
entsprechender Beschlüsse vom 31.03.2009 und vom 31.03.2010
daraus abgeleitet, dass sich die Auszahlungsbeschlüsse des
Geschäftsführers auf einen jeweils zugrunde liegenden
Gewinnausschüttungsbeschluss bezogen; ergänzend hat sich
das FG auf die in den Bilanzen in Höhe der
Gewinnausschüttungsbeträge passivierten Verbindlichkeiten
und auf die vom Kläger selbst vorgelegten deutschen
Übersetzungen der nicht im kroatischen Original vorhandenen
Ausschüttungsbeschlüsse gestützt.
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bb) Auch die Überzeugung, dass die
kroatische Gesellschaft im Zeitpunkt des jeweiligen
Ausschüttungsbeschlusses zahlungsfähig war, hat sich das
FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus einer
Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls gebildet
(kein Insolvenzverfahren; Anstieg der Gewinne in den Jahren 2007
bis 2010; höhere Dividendenauszahlung im Jahr 2010 als im
Gewinnausschüttungsbeschluss vom 31.03.2009 vorgesehen;
stehengelassene Gewinne in den Jahren 2008 und 2009).
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cc) Das FG ist jedoch rechtsfehlerhaft davon
ausgegangen, der Kläger habe die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die Gewinnanteile bereits ohne
Weiteres aufgrund der jeweiligen Fälligkeit der
Gewinnauszahlungsansprüche in den Streitjahren erlangt. Ob der
Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die
fälligen Ausschüttungsbeträge nach kroatischem Recht
Hindernisse entgegenstanden, hat es trotz des klägerischen
Vortrags und des widersprüchlichen Akteninhalts (s. II.4.b)
nicht in hinreichender Weise aufgeklärt. Es hat nicht
festgestellt, ob in den Streitjahren neben der Fälligkeit des
Auszahlungsanspruchs ggf. weitere gesetzliche Voraussetzungen des
kroatischen Rechts für eine Auszahlung der beschlossenen
Ausschüttungen an den Kläger erfüllt sein mussten
(s. II.2.d und II.4.).
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3. Da das FG-Urteil bereits aus materiellen
Gründen aufzuheben ist, braucht der Senat nicht mehr
darüber zu befinden, ob die mit der Revision geltend gemachten
Verfahrensfehler vorliegen.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb
an das FG zurückzuverweisen, damit es die erforderlichen
Feststellungen zum kroatischen Recht nachholen kann.
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a) Das FG hat in seinem Urteil (S. 17 unter
1.b.cc) ausgeführt, dem Sachverständigengutachten sei zu
entnehmen, dass es im kroatischen Recht kein gesetzliches
Auszahlungshindernis gegeben habe, welches hätte verhindern
können, dass der Kläger in der Lage gewesen sei, den
Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem
Ermessen zu bestimmen. Dies ist insofern unerheblich, als der
Auszahlungsanspruch des Klägers nach den Feststellungen des FG
ohnehin jeweils im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses
fällig war und der Kläger keine abweichenden
Fälligkeitszeitpunkte bestimmt hat.
Aufklärungsbedürftig ist indessen, ob es trotz der
Fälligkeit des Anspruchs noch ein Auszahlungshindernis gab,
das der Kläger nicht beeinflussen konnte und das der Erlangung
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht entgegenstand.
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b) In Betracht kommt in diesem Zusammenhang
die von den Klägern behauptete Verpflichtung der
ausschüttenden Kapitalgesellschaft nach kroatischem Recht, bei
der Auszahlung der Gewinnanteile an die Gesellschafter den
vorherigen Abzug der kroatischen Kapitalertragsteuer nachzuweisen.
Die bisherigen Feststellungen des FG hierzu sind
widersprüchlich.
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aa) Laut der vom Kläger vorgelegten
Bescheinigung des kroatischen Buchhaltungs- und
Steuerberatungsunternehmens war zwar in den Streitjahren auf die
tatsächlichen Gewinnausschüttungen keine
„Kapitaleinkommensteuer berechnet und
abgeführt“ worden, da „nach
den damals geltenden Gesetzen in der Republik Kroatien keine
Kapitalsteuerpflicht bestand“ (FG-Akte Bl.
119 f., 183 f.; vgl. die Stellungnahme einer kroatischen
Wirtschaftsprüfungskanzlei, FG-Akte Bl. 246 ff.: „Die
Dividenden und Gewinnanteile, die aufgrund des Gewinns für den
Zeitraum 2006 bis 2009 erzielt wurden, waren kein Gegenstand der
Besteuerung mit der Kapitalertragsteuer in der Republik
Kroatien.“).
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bb) Aus den deutschen Übersetzungen der
Beschlüsse vom 19.03.2007 und vom 18.04.2008 - wenn auch nicht
aus den kroatischen Originalen - und aus den nur in deutscher
Sprache vorliegenden Gewinnausschüttungsbeschlüssen vom
31.03.2009 und vom 31.03.2010 ergibt sich andererseits der Hinweis,
dass die Auszahlung des Gewinns an den Eigentümer
„durch Überweisung auf sein Konto nach Einstellung
und Einzahlung der Einkommenssteuer“
erfolge (vgl. die ergänzende Stellungnahme des
Sachverständigen vom 19.07.2019, der zufolge nach dem
kroatischen Steuerrecht im Zeitpunkt der Gewinnauszahlung auch
zeitgleich die von dem auszubezahlenden Gewinn abzuziehende Steuer
an das Finanzamt abzuführen sei).
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cc) Der Kläger macht geltend, dass es
nach kroatischem Recht erforderlich sei, bei der Ausschüttung
von Gewinnanteilen die vorherige Steuerabführung an die
kroatische Finanzbehörde durch eine Bescheinigung
nachzuweisen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang aufzuklären
haben, ob im kroatischen Recht in den Streitjahren eine solche
gesetzliche Bedingung für die Gewinnauszahlung auf der Ebene
der Gesellschaft bestand und diese die Erlangung der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht ausgeschlossen hat.
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c) Für den Fall, dass das FG im zweiten
Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger in den
Streitjahren die Verfügungsmacht über die
Ausschüttungsbeträge mit deren Fälligkeit erlangt
hat und der Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
zu bejahen ist, stünde Art. 10 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kroatien zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 06.02.2006 (BGBl II 2006, 1113) -
DBA-Kroatien - einer inländischen Besteuerung weder dem Grunde
nach noch in zeitlicher Hinsicht entgegen. Denn der
abkommensrechtliche Begriff des Zahlens von Dividenden erfasst die
Zuwendung eines jeden Vorteils, der nach Art. 10 Abs. 3
DBA-Kroatien als Dividende zu qualifizieren ist; die Zuweisung des
Besteuerungsrechts durch das Abkommen ist nicht abhängig von
einem tatsächlichen Zahlungsvorgang (vgl. zu Art. 10 Abs. 1
DBA-Spanien 1966 das BFH-Urteil vom
12.06.2013 - I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 =
SIS 13 25 90, Rz 21; vgl. auch
Tischbirek/Specker in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 22 f., und
Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer MA 2017 Art. 10 Rz 45 ff.; vgl.
in diesem Kontext ferner die Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2
DBA-Kroatien).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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