Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 1.8.2013 3 K
572/13 = SIS 14 14 60 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betrieb seit 1991 eine Musikschule und
erklärte für die Besteuerungszeiträume 1992 bis 1998
(Streitjahre) steuerpflichtige Umsätze. Die Erklärungen
für 1992 sowie für 1994 bis 1998 reichte die
Klägerin jeweils im Folgejahr ein; die Erklärung für
1993 im Jahr 1995.
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Auf Antrag der Klägerin vom 18.2.2010
bescheinigte ihr das Landesverwaltungsamt X mit Bescheid vom
5.3.2010, dass die von ihr durchgeführte musikalische
Früherziehung sowie der von ihr durchgeführte
Instrumental-Unterricht in der Zeit vom 19.10.1991 bis zum
31.12.2013 i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck der beruflichen Bildung dienten, indem sie auf einen
Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts abzulegende Prüfung vorbereiteten. Später deutete
das Landesverwaltungsamt X die Bescheinigung vom 5.3.2010 dahin um,
dass sie neben der musikalischen Früherziehung auch Notenlehre
und Grundkenntnisse der Tasteninstrumente, Erlernen von
Tasteninstrumenten, Solo- und Orchesterspiel (soweit nicht nach
§ 4 Nr. 20 UStG), Ensemble-Fächer, Vorbereitung
Schülerorchester sowie Gesang- und Musiktheorie
erfasste.
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Im Hinblick auf die Bescheinigung vom
5.3.2010 beantragte die Klägerin am 1.4.2010 beim Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ), die
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre gemäß
§ 175 der Abgabenordnung (AO) dahingehend zu ändern, dass
die Umsatzsteuer jeweils auf 0 EUR herabgesetzt wird. Diesen Antrag
lehnte das FA wegen Verwirkung ab. Der hiergegen eingelegte
Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
19.1.2011).
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Das Finanzgericht (FG) entschied mit
Zwischenurteil (§ 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
), dass die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1998
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden
könnten. Die Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1
Satz 1 AO) stehe einer Änderung nicht entgegen, denn der
Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs.
10 Satz 1 AO durch die Bescheinigung vom 5.3.2010, die als
Grundlagenbescheid i.S. dieser Vorschrift anzusehen sei, gehemmt
worden.
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Auch wenn Bedenken gegen die
uneingeschränkte Anwendung von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO
bestünden, sei diese Vorschrift auf außersteuerliche
Grundlagenbescheide ohne teleologische Reduktion anzuwenden. Eine
hierfür erforderliche Regelungslücke sei zu verneinen,
denn die Einbeziehung außersteuerlicher Grundlagenbescheide
in den Anwendungsbereich von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sei -
anders als der Bundesfinanzhof (BFH) dies im Urteil vom 21.2.2013 V
R 27/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72)
entschieden habe - Teil des vom Gesetzgeber geschaffenen
Regelungssystems der AO.
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Dass die Klägerin die Bescheinigung
erst beantragt habe, nachdem die Festsetzungsfrist - ohne Anwendung
von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO - bereits abgelaufen war, stehe
der Änderung der streitgegenständlichen
Umsatzsteuerbescheide nicht entgegen.
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Der Anspruch auf Änderung der
streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide sei auch nicht
verwirkt.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1081 =
SIS 14 14 60 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 171 Abs. 10 AO. Das FG weiche vom BFH-Urteil
in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72 ab, dem ein
vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liege.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie führt aus, die Revision sei
unzulässig, da die Revisionsbegründung des FA nicht den
gesetzlichen Anforderungen entspreche. Sie sei jedenfalls
unbegründet; das FG habe der Klage zu Recht stattgegeben. Eine
Regelungslücke sei insbesondere deshalb nicht anzunehmen, weil
der Gesetzgeber zwar § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG a.F. zum
1.1.2011 entsprechend geändert habe, nicht aber auch § 4
Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG.
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II. 1. Die Revision ist zulässig.
Entgegen der Auffassung der Klägerin entspricht die
Revisionsbegründung des FA den gesetzlichen Anforderungen.
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a) Ergibt sich aus den
Entscheidungsgründen des FG-Urteils, dass das Gericht von
einer bestimmten höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen
ist und will der Revisionskläger diese Abweichung rügen,
so reicht es als Revisionsbegründung i.S. von § 120 Abs.
3 Nr. 2 Buchst. a FGO aus, wenn die Abweichung dargestellt und
darauf hingewiesen wird, dass der Revisionskläger sich der
höchstrichterlichen Rechtsprechung anschließt (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 8.5.1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985,
523 = SIS 85 18 17, unter II.A., Rz 10; Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 196).
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b) So liegt der Fall hier. Das FA hat in der
Revisionsbegründung ausgeführt, dass nach seiner
Rechtsauffassung die Änderung der streitgegenständlichen
Umsatzsteuerbescheide für 1992 bis 1998 ausgeschlossen sei, da
der Ablauf der Festsetzungsfrist im Streitfall nicht nach §
171 Abs. 10 AO gehemmt werde. Es beruft sich zur Begründung
auf das BFH-Urteil in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72, von dem das FG in seinem Urteil ausdrücklich abweicht, und
setzt sich zudem mit einzelnen Aspekten der Begründung des FG
auseinander. Damit sind die gesetzlichen Anforderungen des §
120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO an eine Revisionsbegründung
erfüllt.
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2. Die zulässige Revision des FA ist auch
begründet. Das Zwischenurteil des FG ist aufzuheben und die
Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Einer Änderung der bestandskräftigen
Umsatzsteuerfestsetzungen für 1992 bis 1998 nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO steht der Ablauf der Festsetzungsfrist
entgegen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die
Umsatzsteuer der Streitjahre wird - entgegen der Auffassung des FG
und der Klägerin - im Streitfall nicht nach § 171 Abs. 10
Satz 1 AO gehemmt.
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a) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung
oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die
Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die
regelmäßige Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer
beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
vier Jahre (vgl. BFH-Beschluss vom 14.7.2015 XI B 41/15, BFH/NV
2015, 1445 = SIS 15 21 09, Rz 8, m.w.N.). Diese Frist begann, da
die Klägerin jährliche Umsatzsteuererklärungen
abzugeben hatte (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), gemäß
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in
dem diese Steuererklärungen eingereicht wurden, d.h. für
die Streitjahre 1992 und 1994 bis 1998 mit Ablauf des jeweiligen
Folgejahres; für 1993 mit Ablauf des Jahres 1995. Die zuletzt
ablaufende Festsetzungsfrist betreffend die Umsatzsteuer für
1998 endete daher mit Ablauf des 31.12.2003.
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b) Nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die
Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein
Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer
Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf
von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids.
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aa) Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG in der
in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG a.F.; jetzt: § 4
Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG) sind die unmittelbar dem
Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und
anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen von
der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige
Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine
vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.
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bb) Die für die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. erforderliche Bescheinigung der
zuständigen Behörde - hier die Bescheinigung des
Landesverwaltungsamts X vom 5.3.2010 - ist ein für die
betroffene Umsatzsteuerfestsetzung bindender Grundlagenbescheid
i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Rückwirkung zukommen kann
und der Grundlage für eine Änderung
bestandskräftiger Bescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 AO sein kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 20.8.2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 = SIS 09 33 07, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529
= SIS 13 14 72, Rz 16; vom 28.5.2013 XI R 35/11, BFHE 242, 250,
BStBl II 2013, 879 = SIS 13 22 89, Rz 50).
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c) Mit Urteil in BFHE 240, 487, BStBl II 2013,
529 = SIS 13 14 72 (die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde
wurde nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 16.8.2015 1 BvR 1787/13, nicht
veröffentlicht) hat der BFH entschieden, dass
Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem
Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, eine
Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO nur bewirken, wenn sie vor
Ablauf der Festsetzungsfrist für die betroffene Steuer
erlassen worden sind (Leitsatz).
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Der AO liege ein Regelungssystem zugrunde,
wonach Grundlagenbescheide, soweit eine ausdrückliche von der
Festsetzungsfrist des betreffenden Steuerbescheides
(Folgebescheids) abweichende Regelung zur Feststellungsfrist
für den Grundlagenbescheid fehlt, steuerrechtlich nur zu
berücksichtigen sind, wenn sie innerhalb der Festsetzungsfrist
für den betreffenden (Folge-) Steuerbescheid erlassen worden
sind (Rz 27). Bei Grundlagenbescheiden ressortfremder Behörden
sei § 171 Abs. 10 AO lückenhaft und deshalb aufgrund
einer teleologischen Reduktion einschränkend dahingehend
auszulegen, dass die von dieser Vorschrift angeordnete
Ablaufhemmung voraussetze, dass der Grundlagenbescheid noch vor dem
Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer, für die der
Grundlagenbescheid bindend ist, bekanntgegeben wird (Rz 28
ff.).
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d) Der erkennende Senat schließt sich
dieser Rechtsprechung aus den dort genannten Gründen, auf die
er Bezug nimmt, an. Der vom FG, von der Klägerin und in der
Literatur erhobenen Kritik folgt der Senat nicht.
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aa) Soweit in der Literatur hiergegen
eingewendet wird, § 171 Abs. 10 Satz 1 AO enthalte in Hinblick
auf Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden keine
Regelungslücke, sondern sei lediglich rechtspolitisch verfehlt
(Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 171 Rz 151)
bzw. der Regelungsbefehl solcher Bescheide werde durch die
teleologische Reduktion aus außerhalb ihres Zweckes liegenden
Gründen relativiert (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., §
171 Rz 104a), vermag sich der Senat dem nicht
anzuschließen.
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Diese Kritik berücksichtigt nicht
hinreichend, dass die §§ 169 ff. AO nach ihrem
Grundgedanken und System dazu dienen, Rechtssicherheit und
Rechtsfrieden dadurch herzustellen, dass Steueransprüche nur
innerhalb bestimmter Fristen geltend gemacht werden können und
dieser Zweck im Hinblick auf Grundlagenbescheide ressortfremder
Behörden in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht verwirklicht
wird (BFH-Urteil in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72, Rz 31 f., m.w.N.). Dieser Zweck gilt auch für
ressortfremde Bescheide und ist daher ihnen auch immanent.
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bb) Soweit in der Literatur die Annahme einer
Regelungslücke deshalb abgelehnt wird, weil bereits das
Rechtsinstitut der Verwirkung die Fälle allzu weit
zurückreichender ressortfremder Bescheide erfasse
(Koenig/Cöster, a.a.O., § 171 Rz 151, m.w.N.), folgt der
Senat dem nicht.
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Das Rechtsinstitut der Verwirkung gilt zwar
als Ausfluss der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden
Grundsätze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht (vgl.
BFH-Urteile vom 14.9.1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979,
121 = SIS 79 00 65, unter 3.a, Rz 42; vom 21.1.2015 X R 16/12,
BFH/NV 2015, 815 = SIS 15 10 73, Rz 54). Ein Vorrang der Anwendung
des Rechtsinstituts der Verwirkung vor einer teleologischen
Reduktion einer Vorschrift nach ihrem Normzweck besteht aber nicht
(s. dazu Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 1960, 299
f.; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl.
1995, 215). Im Übrigen entspricht die vom V. Senat
vorgenommene Rechtsfortbildung im Kern der späteren
Änderung des Gesetzes durch Einfügung von § 171 Abs.
10 Satz 2 AO (s. dazu BFH-Urteile vom 21.2.1964 IV 26/62 S, BFHE
78, 490, BStBl III 1964, 188 = SIS 64 01 18, unter II.1., Rz 11;
vom 24.2.1976 VII R 102/74, BFHE 119, 1, BStBl II 1976, 601 = SIS 76 03 31, Rz 19).
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cc) Der Senat folgt auch nicht dem Argument
des FG und der Klägerin, die Ergänzung von § 4 Nr.
20 Buchst. a UStG um einen Satz 3 (der die entsprechende Geltung
von § 181 Abs. 1 und 5 AO für die Erteilung einer
Bescheinigung anordnet) durch das Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I
2010, 1768) zeige, dass keine Regelungslücke bestehe, da
§ 4 Nr. 21 UStG nicht entsprechend geändert worden sei,
obwohl dem Gesetzgeber diese Abweichung bewusst gewesen sei.
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Zwar befürchtete der Gesetzgeber eine
Rechtsunsicherheit dadurch, dass infolge der Rückwirkung der
von den Landesbehörden ausgestellten Bescheinigungen
Vorsteuerbeträge in nicht unerheblicher Höhe
zurückzufordern wären bzw. Umsatzsteuern für einen
sehr langen Zeitraum von den Finanzämtern zurückzuzahlen
wären (vgl. Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 20 Buchst.
a Satz 3 UStG a.F., BTDrucks 17/2249, S. 75). Anders als das FG und
die Klägerin meinen, bedeutet dies aber nicht, dass der
Gesetzgeber die unbegrenzte Änderungsmöglichkeit für
Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden an anderer Stelle
bewusst in Kauf genommen habe.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus,
dass die Einführung einer vergleichbaren
Verjährungsregelung in § 4 Nr. 21 UStG - trotz Anregung
des Bundesrates (vgl. BTDrucks 17/2823, S. 26 f.) - von der
Bundesregierung abgelehnt wurde. Denn diese Ablehnung erfolgte
lediglich deshalb, weil die Ergebnisse einer mit der Änderung
dieser Vorschrift betrauten Arbeitsgruppe abgewartet und kurz
hintereinander folgende Änderungen vermieden werden sollten
(vgl. BTDrucks 17/2823, S. 40).
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dd) Die Regelungslücke wurde für
antragsgebundene Bescheinigungen erst durch die Einfügung von
§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO beseitigt. Nach dieser Vorschrift gilt
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO für einen Grundlagenbescheid, auf
den § 181 AO nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser
Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist (für den
Folgebescheid) bei der zuständigen Behörde beantragt
worden ist (Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Anpassung der
Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung
weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014, BGBl I 2014,
2417). Diese Vorschrift gilt für alle am 31.12.2014 noch nicht
abgelaufenen Festsetzungsfristen (Art. 97 § 10 Abs. 12 des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung; ebenso schon Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.1.2014, BStBl I 2014,
159 = SIS 14 04 33, zur Anwendung des BFH-Urteils in BFHE 240, 487,
BStBl II 2013, 529 = SIS 13 14 72) und damit nicht im
Streitfall.
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3. Die Sache ist spruchreif i.S. der Abweisung
der Klage. Eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide für
1992 bis 1998 scheidet aus.
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Die Bescheinigung des Landesverwaltungsamts X
ist am 5.3.2010 und damit nach Ablauf der Festsetzungsfrist
für die streitgegenständlichen Umsatzsteuern für
1992 bis 1998 erteilt worden. Es ist weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich, dass eine Ablaufhemmung aufgrund einer anderen
Vorschrift im Streitfall einschlägig wäre.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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