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Die erklärten Werbungskosten setzten
sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils
aus der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das
Gewerbegebäude in Höhe von 5.624 EUR sowie Grundsteuer
und Gebäudeversicherung zusammen, in den Jahren 2004 und 2005
zusätzlich aus Aufwendungen für Zeitungsanzeigen.
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Aus der Vermietung der Garage erzielte der
Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM, im
Jahr 2002.184 EUR, im Jahr 2003 92 EUR, im Jahr 2004.335 EUR und im
Jahr 2005.300 EUR, wobei er diese Einnahmen bis zum Jahr 2003 den
Einkünften aus der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem
Jahr 2004 den Einkünften aus der Vermietung des
Gewerbegebäudes.
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Der Kläger unternahm nach seiner
Darstellung hinsichtlich des Gewerbegebäudes folgende
Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot er das
Objekt ergebnislos einer Druckerei sowie dem zahnärztlichen
Bezirksverband an, informierte das Gewerbeamt in F über die
Immobilie und versuchte, einen Immobilienmakler mit der Vermietung
zu beauftragen, der seine Beauftragung mangels Erfolgsaussichten
jedoch ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des Wohnhauses
betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine
Verwertung des Gewerbegebäudes. Im September 1999 beauftragte
der Kläger den Verwaltungs- und Immobilienservice L mit der
Vermietung der Immobilie, der versichert habe, das Objekt in seine
Kartei aufzunehmen und bei Anfragen nach Gewerbegebäuden
anzubieten; im Mai 2003 habe L dem Kläger mitgeteilt, dass die
Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich
gewesen seien noch dies in der Zukunft der Fall sein würde.
Der Mieter des Wohnhauses habe im Jahr 2003 das Objekt im Auftrag
des Klägers einem Elektrohandel angeboten, der das
Vermietungsangebot jedoch ablehnte. Darüber hinaus habe es im
Jahr 2003 und im Jahr 2004 ergebnislose Gespräche mit einer
Familie K gegeben. Im Jahr 2004 lehnte die Freiwillige Feuerwehr F
die Anmietung ab; Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von
vier Wochen im August und September in der überörtlichen
Tagespresse blieben ohne Erfolg, ebenso Vermietungsanzeigen
über einen Zeitraum von jeweils zwei Wochen im August und
September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein
Immobilienvermittlungs- und -vermietungsunternehmen, das den
Auftrag bereits Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten
zurückgab. Im Juli 2007 lehnte ein weiteres Unternehmen die
Anmietung des Objekts ab. Im September 2007 versuchte der
Kläger erfolglos, das Objekt 35 Maklerunternehmen in F und
Umgebung zur Vermietung anzubieten. Im Jahr 2008 stellte der
Kläger die Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos
auf einer Vermietungsplattform im Internet ein.
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Das FA erkannte die geltend gemachten
Verluste aus der Vermietung des Gewerbegebäudes in den Jahren
1996 bis 2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste
nach § 165 der Abgabenordnung nur vorläufig
berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für 2005
setzte das FA den Verlust wegen fehlender
Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an und
berücksichtigte die Verluste in den
Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004
endgültig nicht mehr. In den Jahren 2004 und 2005 legte es
dabei auch die den Einkünften aus der Vermietung des
Gewerbegebäudes zugeordneten Einnahmen aus der Vermietung der
Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.
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Der Kläger ist weiter seit 1972 im
Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum Führen von
Privatflugzeugen berechtigt. Im Jahr 2004 erklärte der
Kläger u.a. der Höhe nach nicht streitige Aufwendungen
von 2.346 EUR für den Erwerb einer sog. CVFR-Berechtigung, die
dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung
von Sichtflügen im kontrollierten Luftraum C und den Anflug
von Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die das FA
nicht steuermindernd berücksichtigte.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
entschied mit seinem in EFG 2010, 216 = SIS 09 39 49
veröffentlichtem Urteil, das FA habe die streitigen
Aufwendungen für die Gewerbeimmobilie mangels steuerlich
relevanter Vermietungsbemühungen zu Recht nicht als
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
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Die Aufwendungen für die Erweiterung
der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CVFR-Berechtigung seien
auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit zu berücksichtigen. Die streitige CVFR-Berechtigung
stelle eine Erweiterung der Privatpilotenlizenz des Klägers
dar, die für die Berufsausübung des Klägers im
Streitjahr 2004 zwar förderlich, nicht aber unerlässliche
bzw. unmittelbare Voraussetzung gewesen sei.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts
rügt. Das FG habe die erforderliche Prüfung, ob der
Kläger den Entschluss zur Einkünfteerzielung im
Zusammenhang mit dem Leerstand des Gewerbeobjekts endgültig
aufgegeben habe, nicht vorgenommen, sondern lediglich geprüft,
ob er nach Ablauf des anfänglichen Mietverhältnisses
für das Gewerbegebäude aus dem Jahr 1997 bis 1998
nachhaltige und ernsthafte Vermietungsbemühungen unternommen
habe. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen seien
aber erst zu prüfen, wenn zuvor besondere objektive
Anhaltspunkte festgestellt würden, die Beweisanzeichen
für die Aufgabe der Einkünfterzielungsabsicht
darstellten. Dass das Objekt auf dem räumlichen
Gewerbeimmobilienmarkt nicht generell zur Vermietung ungeeignet
sei, hätten die Vermietung in den Jahren 1997 und 1998 sowie
die Teilvermietung bis 2002 und ab 2006 gezeigt. Der Leerstand sei
ausschließlich auf das Überangebot von Gewerbeimmobilien
im Raum F im Zusammenhang mit der strukturellen Schwäche der
Wirtschaft in diesem Gebiet zurückzuführen.
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Im Übrigen habe der Kläger aber
auch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen
nachgewiesen. Insoweit habe das FG die Anforderungen an das
Beweismaß überspannt.
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Im Hinblick auf die Aufwendungen für
den Erwerb einer CVFR-Berechtigung verkenne das FG die gewerbliche
Prägung der CVFR-Berechtigung. Es handle sich um eine Lizenz
zur Nutzung eines Luftraums, der zum Schutz des gewerblichen
Flugverkehrs eingerichtet worden sei (kontrollierter Luftraum C).
Dieser Luftraum werde von Privatflugzeugen praktisch nicht
angeflogen. Die allgemeine Lebenserfahrung spreche dafür, dass
angesichts der gewerblichen Prägung des Luftraums C und dessen
überwiegender Nutzung durch gewerbliche Flugverkehrsteilnehmer
der Erwerb einer CVFR-Berechtigung überwiegend durch
berufliche Gründe bedingt sei. So sei es auch im
streitgegenständlichen Fall, in dem der Kläger diese
Lizenz ausschließlich vor dem Hintergrund seiner
Tätigkeit bei der E GmbH als verantwortlicher Programmleiter
der Trainingssimulatoren erworben habe. Auch gehe der Inhalt der
Ausbildung für den Erwerb der CVFR-Berechtigung deutlich
über das Maß des Inhalts der Ausbildung für den
Erwerb einer Privatpilotenlizenz hinaus (Flüge nach
Instrumenten, mittels bodenabhängiger Funknavigations- und
Radarhilfen sowie Gebrauch von
Funknavigationsgeräten).
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung
dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung weitere
Werbungskostenüberschüsse für 2002 in Höhe von
6.458 EUR, für 2003 in Höhe von 6.493 EUR, für 2004
in Höhe von 6.289 EUR und für 2005 in Höhe von 6.336
EUR sowie für 2004 bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 2.346 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG die auf das
in den Streitjahren leerstehende Gewerbeobjekt entfallenden
Aufwendungen wie auch die Aufwendungen für den Erwerb der
CVFR-Berechtigung des Klägers nicht als Werbungskosten
berücksichtigt.
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1. Hinsichtlich des leerstehenden
Gewerbeobjekts fehlte dem Kläger in den Streitjahren die
Einkünfteerzielungsabsicht.
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a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch
sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.1.2008 IX R 45/07, BFHE 220,
264, BStBl II 2008, 572 = SIS 08 12 32). Dies erfordert, dass der
Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden
Einkunftsart - wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -
einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck
des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer
angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon
auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen
Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 30.9.1997
IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771 = SIS 98 02 12).
Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von
Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken
nutzt, BFH-Urteil vom 1.4.2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II
2009, 776 = SIS 09 20 90), nicht indes für die Vermietung von
Gewerbeobjekten.
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Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im Einzelfall
festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die
voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteil vom
19.12.2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300 = SIS 08 28 02, m.w.N.).
Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte,
langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG
nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens
gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25.3.2003 IX
R 56/00, BFH/NV 2003, 1170 = SIS 03 36 95).
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Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die
objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der
Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.2005
IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720 = SIS 06 15 00). Zeigt sich aufgrund
bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das
Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die
Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der
Steuerpflichtige - will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht
belegen - zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch
durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des
Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den
Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den
endgültigen Entschluss zu vermieten oder - sollte er bei
seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben - für deren
Aufgabe (BFH-Urteil vom 25.6.2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl
II 2010, 124 = SIS 09 34 36).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers
hinsichtlich des Gewerbeobjekts im Ergebnis in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise verneint und entsprechend die
streitigen Aufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug
zugelassen.
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Zwar war im Streitfall die
Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers originär
festzustellen, während das FG prüft, ob der Kläger -
nach zunächst vermuteter Einkünfteerzielungsabsicht -
diese im Zusammenhang mit dem Leerstand in den Streitjahren
aufrechterhalten oder aufgegeben hat. Das Ergebnis dieser
Prüfung ist jedoch, dass der Kläger den Fortbestand der
Einkünfteerzielungsabsicht nicht hinreichend dargelegt und
nachgewiesen hat. Daraus folgt auch die Ablehnung der - ohne
vorhergehende typisierende Vermutung - originär
festzustellenden Einkünfteerzielungsabsicht. Wenn das FG schon
feststellt, dass eine als ursprünglich vorhanden angenommene
Einkünfteerzielungsabsicht nicht fortbesteht, dann umfasst
dies erst recht die Feststellung, dass eine solche für den
relevanten Zeitraum nicht neu gebildet wurde. Das FG hat dabei in
seine Würdigung sowohl die geringe Marktgängigkeit des
Objekts in Anbetracht seines Zustands, seiner Belegenheit und der
wirtschaftlichen Situation in der Region einbezogen als auch Art
und Intensität der Vermietungsbemühungen des
Klägers. Es hat festgestellt, dass der Kläger sich nicht
hinreichend ernsthaft und nachhaltig um eine Anschlussvermietung
des gesamten Gewerbegebäudes bemüht hat.
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Diese Feststellungen sind im Einzelnen
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, und zwar auch, soweit der
Kläger meint, das FG habe nicht darauf abstellen dürfen,
wie oft der Makler L tatsächlich die Immobilie angeboten hat.
Denn nach den Feststellungen des FG haben sowohl dieser Makler die
Unvermietbarkeit mitgeteilt als auch andere Makler die Vermarktung
mangels Erfolgschancen überhaupt abgelehnt.
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2. Zutreffend hat das FG auch den
Werbungskostenabzug der Aufwendungen des Klägers für den
Erwerb der CVFR-Berechtigung abgelehnt. Es fehlt an der
Veranlassung durch die nichtselbständige Arbeit des
Klägers als Programmleiter für Trainingssimulatoren
für Piloten.
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a) Aufwendungen zur Erhaltung einer
Privatpilotenlizenz zählt der BFH auch dann nicht zu den nach
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn
die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die
Berufsausbildung nützlich sind (BFH-Urteil vom 9.8.1996 VI R
38/96, BFH/NV 1997, 107 = SIS 97 02 35). Dem liegt die allgemeine
Lebenserfahrung des Inhalts zugrunde, dass bei der Privatfliegerei
eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund steht
und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der
Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung i.S. des §
12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus diesem Grund die
Anerkennung der Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als
Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene
Flugerfahrungen unerlässlich oder die Erhaltung der
Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen
unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind
(BFH-Urteile vom 17.11.1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990,
306 = SIS 90 05 47; vom 14.2.1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725).
Danach sind die Aufwendungen für die Verlängerung einer
Privatpilotenlizenz nicht bereits dann den Werbungskosten
zuzuordnen, wenn die durch den Flugsport gewonnenen Erfahrungen
für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber
erwünscht sind. Dementsprechend hat der BFH die Aufwendungen
für den Erhalt der Privatpilotenlizenz eines
wissenschaftlichen Mitarbeiters bei einem Forschungsinstitut
(BFH-Urteil in BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306 = SIS 90 05 47) und
eines Fluglotsen (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 725) nicht als
Werbungskosten anerkannt.
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b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die
Kosten der CVFR-Berechtigung des Klägers keine Werbungskosten.
Denn diese ist - unstreitig - für die Berufsausübung des
Klägers nicht unerlässlich. Soweit der Kläger auf
eine „gewerbliche Prägung“ der
CVFR-Berechtigung verweist, ist dies für eine etwaige
Erforderlichkeit für die konkrete berufliche Tätigkeit
des Klägers unerheblich. Soweit er die Inhalte der praktischen
Flugausbildung nennt, ergibt sich daraus nicht zugleich, dass das
Erlernen dieser Inhalte Voraussetzung für seine Tätigkeit
als Programmleiter wäre. Die allgemeine Erwägung, dass
die Arbeitgeberin des Klägers grundsätzlich Weiterbildung
im thematischen Bereich der beruflichen Tätigkeit und
insbesondere auch die Beschäftigung mit Privatflug bzw.
Flugsport in der Freizeit begrüßt, stellt noch nicht den
für einen Werbungskostenabzug erforderlichen
Veranlassungszusammenhang des Erwerbs einer besonderen Lizenz
für diesen Flugsport gerade mit der Erwerbstätigkeit des
Klägers her, der es rechtfertigen würde, diesen Erwerb
speziell für ihn - im Unterschied zu Steuerpflichtigen in
anderen Berufen - steuerlich zu berücksichtigen.
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