Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16.10.2014 4 K
1182/13 = SIS 14 31 85 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist im zweiten Rechtsgang, ob
das Wahlrecht, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs.
2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu pauschalieren,
erstmals nach der Übermittlung oder Ausschreibung der
Lohnsteuerbescheinigungen für den Pauschalierungszeitraum
ausgeübt werden kann.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) schloss mit der X
Verkehrsverbund GmbH und der Y Verkehrsgesellschaft mbH eine - sich
ohne Kündigung jeweils um ein weiteres Jahr verlängernde
- Vereinbarung über die Ausgabe von Job-Tickets, um allen
Mitarbeiterinnen/Mitarbeitern der Klägerin den Erwerb dieser
Tickets zu ermöglichen. Bei den Jobtickets handelte es sich um
ermäßigte, auf den Namen der Mitarbeiter ausgestellte,
nicht übertragbare Jahreskarten für das Verbundnetz des
Verkehrsverbunds bzw. der Verkehrsgesellschaft.
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Für 5.547 Mitarbeiter mit Wohnort in
bestimmten Postleitzahlbezirken, die mit den Tarifgebieten des
Verkehrsverbunds und der Verkehrsgesellschaft übereinstimmten,
entrichtete die Klägerin im Jahr 2005 monatlich einen
Grundbetrag - in Höhe von durchschnittlich 6,135 EUR je
Mitarbeiter - an die beiden Verkehrsbetriebe. Durch Zahlung des
Grundbetrags erhielt jeder Mitarbeiter der Klägerin das Recht,
ein sog. Jobticket als ermäßigte Jahreskarte zu
erwerben. Hierfür war von dem Mitarbeiter ein monatlicher
Eigenanteil durch zwingend vorgeschriebenen Lastschrifteinzug an
den Verkehrsverbund bzw. die Verkehrsgesellschaft zu entrichten.
Ausgabe und Zahlung der Jobtickets wurden über das
DB-Abo-Center abgewickelt. Nach Erteilung einer
Einzugsermächtigung durch die Mitarbeiter, die ein Jobticket
bezogen, wurde der Eigenanteil für das Jobticket vom Girokonto
des Mitarbeiters monatlich abgebucht.
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Bei einer
Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der
Lohnsteuer-Außenprüfer fest, dass die Klägerin im
Jahr 2005 Grundbeträge in Höhe von insgesamt 408.370 EUR
(5.547 Mitarbeiter x 6,135 EUR x 12 Monate = 408.370 EUR) an den
Verkehrsverbund bzw. die Verkehrsgesellschaft entrichtet, aber
nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen hatte. Der
Lohnsteuer-Außenprüfer beurteilte diesen Betrag als
steuerbaren geldwerten Vorteil, der im Streitfall 73,62 EUR (12
Monate x 6,135 EUR) je Arbeitnehmer betrage und nicht monatlich,
sondern sofort und in vollem Umfang zugeflossen sei. Die monatliche
44 EUR-Freigrenze für Sachbezüge sei deshalb
überschritten. Denn bei den von den einzelnen Arbeitnehmern
erworbenen Jobtickets handele es sich ausnahmslos um Jahreskarten.
Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten
Überlassung solcher Karten fließe nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) insgesamt im Zeitpunkt
der Überlassung zu. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers
erfolge aus Vereinfachungsgründen, weil gleiche
Berechnungsfehler bei einer größeren Anzahl von
Arbeitnehmern gemacht worden seien. Eine nachträgliche
Pauschalierung der Besteuerungsgrundlagen nach § 40 Abs. 2
Satz 2 EStG mit 15 % könne rückwirkend nicht vorgenommen
werden. Es ergebe sich für die Nachforderung ein
Bruttosteuersatz in Anlehnung an § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
von 30,10 % für das Jahr 2005.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des
Lohnsteuer-Außenprüfers und erließ entsprechend
den Prüfungsfeststellungen den Haftungsbescheid. Hiergegen
legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Die hiergegen
gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom
30.8.2011 3 K 2579/09 (EFG 2012, 180 = SIS 11 40 48) ab. Mit Urteil
vom 14.11.2012 VI R 56/11 (BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382 = SIS 13 04 81) hob der erkennende Senat auf die Revision der
Klägerin das Urteil der Vorinstanz auf und verwies die Sache
an das FG zurück. Das FG habe im zweiten Rechtsgang zu
prüfen, in welchem Umfang der dem vorliegenden
Jobticketprogramm innewohnende Vorteil, d.h. der Nachlass auf den
Normalpreis einer entsprechenden Jahresnetzkarte, den teilnehmenden
Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber vermittelt worden sei. Dazu sei
festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe sich der
Nachlass auf den Normalpreis im Streitfall als nichtsteuerbarer
„Mengenrabatt“ der Verkehrsbetriebe, mithin als
üblicher Preisnachlass i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG,
darstelle.
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Auf Anregung des FG schlossen die
Beteiligten im zweiten Rechtsgang eine tatsächliche
Verständigung über die Höhe des der Besteuerung
unterliegenden geldwerten Vorteils im Streitjahr und bezifferten
diesen auf insgesamt 210.712,16 EUR. Das FA schlug vor, den im
Haftungsbescheid vom 18.12.2007 angewendeten Bruttosteuersatz in
Höhe von 30,10 % weiterhin anzuwenden. Dieser Bruttosteuersatz
stand bisher nicht im Streit. Mit Schriftsatz vom 29.8.2013
begehrte die Klägerin im zweiten Rechtsgang erstmals die
Anwendung der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Gleichwohl wies das FG die Klage mit den in EFG 2015, 134 = SIS 14 31 85 veröffentlichten Gründen teilweise ab. Der
angefochtene Haftungsbescheid sei insoweit rechtmäßig,
als das FA die Haftungsschuld nach dem geldwerten Vorteil, auf
dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich
verständigt hätten, bemessen habe. Eine Pauschalierung
der nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer nach §
40 Abs. 2 EStG durch die Klägerin komme nicht mehr in
Betracht. Denn das dahingehende Pauschalierungswahlrecht sei nach
Ausschreibung oder Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigungen
für den Pauschalierungszeitraum und damit verspätet
ausgeübt worden.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe ihr
die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu Unrecht
versagt.
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Sie beantragt, unter Abänderung des
angefochtenen Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 16.10.2014 4 K
1182/13 nach den Anträgen der Klägerin betreffend die
Anwendung der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu
erkennen, hilfsweise das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
16.10.2014 4 K 1182/13 insoweit aufzuheben, als die Anwendung der
Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG verneint wurde,
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG Rheinland-Pfalz zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zu Recht hat das
FG entschieden, dass der Inanspruchnahme der Klägerin als
Haftungsschuldnerin § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
entgegensteht.
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1. Der Haftungstatbestand des § 42d Abs.
1 Nr. 1 EStG ist hinsichtlich des den Arbeitnehmern der
Klägerin eingeräumten verbilligten Erwerbs der
Jahreskarten erfüllt. Denn danach haftet der Arbeitgeber
für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach §
41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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a) Dieser Verpflichtung kam die Klägerin
im Hinblick auf die Zuwendung des Bezugsrechts nicht nach. Denn
dieses stellt einen geldwerten - auf dem Arbeitsverhältnis
beruhenden - Sachbezug und damit Arbeitslohn (§ 19 EStG) dar,
der den Arbeitnehmern mit Ausübung und damit dem Erwerb der
Jahreskarten gemäß § 11 EStG (einmalig) zugeflossen
ist. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten nach der
Entscheidung des erkennenden Senats im ersten Rechtsgang
(Senatsurteil in BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382 = SIS 13 04 81)
zu Recht kein Streit mehr.
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b) Der angefochtene Haftungsbescheid ist im
klageabweisenden Umfang rechtmäßig. Die Beteiligten
haben sich über die Höhe des der Lohnbesteuerung
unterliegenden geldwerten Vorteils tatsächlich
verständigt und diesen hierbei auf insgesamt 210.712,16 EUR
beziffert. Der erkennende Senat hat wie das FG keinen Anlass zu
Zweifeln an der Wirksamkeit dieser tatsächlichen
Verständigung. Einwände gegen den vom FA auf diese
Bemessungsgrundlage der Haftungsschuld angewendeten
Bruttosteuersatz von 30,10 % hat die Klägerin weder innerhalb
der Revisionsbegründungsfrist des § 120 Abs. 2 FGO -
sondern erst mit Schriftsatz vom 26.6.2015 - vorgetragen noch sind
solche Einwände sonst ersichtlich. Die Inanspruchnahme der
Klägerin als Haftungsschuldnerin lässt auch keine
Ermessensfehler erkennen.
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2. Entgegen der Auffassung der Klägerin
steht ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin § 40 Abs.
2 Satz 2 EStG nicht entgegen.
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a) Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der
Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 %
für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder
verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag
nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen
könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert
würden.
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b) Für die Pauschalierung nach § 40
Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein Antrag oder eine Genehmigung durch das
FA nicht erforderlich (Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., §
40 Rz 11; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 40 Rz C 1; Blümich/Thürmer, § 40 EStG Rz 86;
Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 40 EStG Rz 32, 45;
Eisgruber in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 40 Rz 18; Wierschem
in Bordewin/Brandt, § 40 EStG Rz 52; Paetsch in Frotscher,
EStG, Freiburg 2011, § 40 Rz 41; Martin in Lademann, EStG,
§ 40 EStG Rz 61; a.A. Stickan in Littmann/ Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 40 Rz 49). Das Wahlrecht
wird vielmehr durch die Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz
erhobenen Lohnsteuer ausgeübt (Blümich/ Thürmer,
§ 40 EStG Rz 86; Paetsch in Frotscher, a.a.O., § 40 Rz
41; zur Pauschalierung nach § 40a EStG ebenso BFH-Urteil vom
26.11.2003 VI R 10/99, BFHE 204, 186, BStBl II 2004, 195 = SIS 04 03 99).
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c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das
FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Haftungsbescheid -
soweit die Klage abgewiesen wurde - auch nicht deshalb aufzuheben
ist, weil die Klägerin erstmals mit Schriftsatz vom 29.8.2013
beantragt hat, die Lohnsteuer für den hier
streitgegenständlichen Sachbezug gemäß § 40
Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren.
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aa) Zwar wird die kostenlose oder (wie im
Streitfall) verbilligte Abgabe von Fahrkarten des öffentlichen
Personennahverkehrs (Job-Ticket) grundsätzlich von § 40
Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst (HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 46).
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bb) Im Streitfall hat die Klägerin nach
den nicht angegriffenen Feststellungen des FG für den hier zu
beurteilenden geldwerten Vorteil aus der verbilligten
Überlassung der Job-Tickets jedoch in keiner
Lohnsteuer-Anmeldung pauschale Lohnsteuer erhoben. Der von der
Klägerin nach den Feststellungen des FG mit Schriftsatz vom
29.8.2013 erstmals gestellte Antrag auf Lohnsteuerpauschalierung
geht ins Leere, da ein solcher Antrag für die Pauschalierung
nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG gesetzlich nicht vorgesehen ist.
Als bloße Absichtserklärung vermag er insbesondere die
nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG erforderliche Erhebung der
pauschalen Lohnsteuer in der Lohnsteuer-Anmeldung weder zu ersetzen
noch das Pauschalierungsverfahren nach § 40 Abs. 2 EStG in
Gang zu setzen.
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cc) Folglich war auch der vorliegende
Rechtsstreit weder vom BFH noch von der Vorinstanz gemäß
§ 74 FGO auszusetzen. Hierzu hätte allenfalls dann Anlass
bestanden, wenn das gegen den Haftungsbescheid gerichtete
Revisions- bzw. Klageverfahren nicht hätte fortgesetzt werden
können, bevor ein - beispielsweise durch einen
Pauschalierungsantrag nach § 40 Abs. 1 EStG oder die Erhebung
(Anmeldung) der pauschalen Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG -
eröffnetes Pauschalierungsverfahren durch einen
Pauschalierungsbescheid oder in anderer Weise rechtskräftig
abgeschlossen ist. Denn wenn das FA einen Haftungsbescheid erlassen
hat, darf das FG nicht diesen Bescheid aufheben und stattdessen
einen (niedrigeren) Nachforderungsbetrag festsetzen (Senatsurteil
vom 16.3.1990 VI R 88/86, BFH/NV 1990, 639). Im Streitfall fehlt es
aber - wie dargelegt - an einer Lohnsteuerpauschalierung durch die
Klägerin und damit an einem vorgreiflichen
Rechtsverhältnis i.S. von § 74 FGO.
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dd) Da die Klägerin ihr
Pauschalierungswahlrecht nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
ausgeübt hat, kann die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage, ob
das Wahlrecht des Arbeitgebers, die Lohnsteuer für geldwerte
Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, noch im
Klageverfahren und damit auch noch nach Übermittlung oder
Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigungen ausgeübt werden
kann, ebenfalls offenbleiben. Damit kann auch dahinstehen, ob an
der Rechtsprechung, nach der ein erstmals im Klageverfahren
ausgeübtes Pauschalierungswahlrecht gegenüber einem
Haftungsbescheid geltend gemacht werden kann (Senatsurteile vom
25.5.1984 VI R 223/80, BFHE 141, 54, 57 f. = SIS 84 14 30, BStBl II
1984, 569 = SIS 84 14 30 zu § 40a EStG, und in BFH/NV 1990,
639 zu § 40 Abs. 1 EStG), festzuhalten ist. Denn eine andere
zeitliche Begrenzung des Pauschalierungseinwands gegen einen
Haftungsbescheid könnte deshalb geboten sein, weil für
die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines
Haftungsbescheids nach ständiger Rechtsprechung des BFH die
Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung
maßgeblich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2014 VII B
192/13, BFH/NV 2015, 155 = SIS 14 34 34; BFH-Urteil vom 26.9.2012
VII R 3/11, BFH/NV 2013, 337 = SIS 13 04 01). Die Ausübung
eines Wahlrechts im Revisionsverfahren vor dem BFH kommt ohnehin
nicht in Betracht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 20.5.1976 VI R
207/74, BFHE 119, 70, BStBl II 1976, 548 = SIS 76 02 98;
BFH-Urteile vom 28.3.1984 I R 191/79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984,
664 = SIS 84 16 34; vom 13.7.1993 VIII
R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243 = SIS 94 02 17).
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3. Nach alldem ist die Revision - da
entscheidungsreif auch im Hinblick auf den Hilfsantrag - als
unbegründet zurückzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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