Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.10.2014 5 K 329/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war im Streitjahr (2010) als Heileurythmistin
selbständig tätig. Ihr waren das „Diplom für
Eurythmie“ des Instituts für Waldorfpädagogik X
sowie das „Heileurythmie-Diplom“ der Schule für
Eurythmische Heilkunst Y verliehen worden. Sie war Mitglied im
Berufsverband Heileurythmie e.V. (BVHE) und seit dem 28.9.2009
„nach § 6 Absatz 3 des (Rahmen-)Vertrages zur
Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer
Medizin nach §§ 140a ff [des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch] SGB V vom 18.01.2006 (IKK Z) bzw. vom
16./28.06.2006 (Rahmenvertrag mit der BKK A sowie beigetretenen
Krankenkassen) ... zur Teilnahme an den Verträgen zur
Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer
Medizin nach §§ 140a ff SGB V“ (IV-Verträge)
zugelassen.
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Diese Teilnahmeberechtigung wird vom BVHE
nur speziell ausgebildeten Heilmittelerbringern mit der durch den
BVHE ausgestellten Berechtigung zur Führung der
Berufsbezeichnung oder solchen Heilmittelerbringern, die eine durch
den BVHE bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation
nachweisen können, erteilt, wenn der Leistungserbringer die im
IV-Vertrag genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen
des Vertrags anerkennt.
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Sämtliche von der Klägerin im
Streitjahr erbrachten Leistungen als Heileurythmistin erfolgten
aufgrund ärztlicher Verordnungen. In ihrer
Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr
erklärte sie diese Umsätze mit 40.034 EUR als nach §
4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
steuerfrei.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) behandelte mit Umsatzsteuerbescheid für
2010 vom 20.10.2011 diese Umsätze mit dem Bruttobetrag als
steuerpflichtig.
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Der Einspruch der Klägerin hatte nur
soweit Erfolg, als das FA Vorsteuerbeträge in Höhe von
1.500 EUR schätzte, Umsätze von 448,80 EUR, die die
Klägerin im Rahmen von IV-Verträgen ausgeführt
hatte, als steuerfrei behandelte und im Übrigen die
Umsatzsteuer aus den Nettobeträgen ermittelte. Im Übrigen
wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7.11.2013 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es entschied, die Umsätze der Klägerin aus ihrer
Tätigkeit als Heileurythmistin seien nach § 4 Nr. 14
Buchst. a UStG steuerfrei. Als Mitglied im BVHE habe sie die im
Versorgungsvertrag genannten Voraussetzungen nachgewiesen, die
Regelungen des Vertrags anerkannt und sei seit dem 28.9.2009 zur
Teilnahme an den IV-Verträgen zugelassen. Damit sei der
berufliche Befähigungsnachweis erbracht, weshalb die von der
Klägerin erbrachten heileurythmischen
Heilbehandlungsleistungen auch in den Fällen von der
Umsatzsteuer befreit seien, in denen die Erstattung der Leistungen
durch die Krankenkassen daran gescheitert sei, dass diese mit dem
BVHE (noch) keine entsprechenden IV-Verträge abgeschlossen
haben.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2015, 778 =
SIS 15 09 19 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG.
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Das FG habe die von der Klägerin
ausgeführten Heilbehandlungsleistungen insgesamt als
steuerfrei behandelt, obwohl die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a
UStG erforderliche berufliche Qualifikation nur für den die
IV-Verträge betreffenden Teil der Umsätze vorgelegen
habe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 8.3.2012 V R
30/09 (BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 = SIS 12 13 67) die
bereits für Versorgungsverträge geltenden Grundsätze
auf IV-Verträge übertragen. Da der
Befähigungsnachweis der selbständigen Fachkräfte auf
den Umfang der im Versorgungsvertrag vereinbarten Leistungen
beschränkt sei und nur für diese
Heilbehandlungsleistungen die Kosten von den Krankenkassen getragen
würden, müsse das Gleiche für den
Befähigungsnachweis und damit für den Umfang der
Steuerbefreiung in den Fällen gelten, in denen die
Fachkräfte in IV-Verträge eingebunden sind. Die Fachkraft
erhalte bei entsprechendem Qualifikationsnachweis für den
zwischen Berufsverband und Krankenkasse geschlossenen IV-Vertrag
eine Teilnahmeberechtigung und erkenne damit die Regelungen des
Vertrags an. Die Heilbehandlungsleistungen der Fachkraft seien
Bestandteil des Versorgungsvertrages, weshalb der
Qualifikationsnachweis auf die Leistungen aus dem jeweiligen
IV-Vertrag beschränkt sei. Die außerhalb der
IV-Verträge erzielten Umsätze seien steuerpflichtig, weil
es sich insoweit nicht um eine ähnliche heilberufliche
Tätigkeit mit beruflichem Befähigungsnachweis handele.
Entsprechend seien diese Leistungen auch nicht von Krankenkassen
erstattet worden, obgleich eine ärztliche Verordnung
vorlag.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Entgegen der Auffassung des FA könne
die berufliche Befähigung des Leistungserbringers nicht
geteilt und auf Umsätze aus den IV-Verträgen
beschränkt, sondern nur einheitlich beurteilt werden. Aus dem
BFH-Urteil vom 12.8.2004 V R 18/02 (BFHE 207, 381, BStBl II 2005,
227 = SIS 05 03 71) ergebe sich nichts anderes. Ihre - der
Klägerin - einmal festgestellte berufliche Befähigung als
Heileurythmistin erstrecke sich auf sämtliche
Heileurythmie-Leistungen.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die von der Klägerin im Streitjahr erbrachten
Heilbehandlungsleistungen steuerfrei sind.
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1. Umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 14
Buchst. a Satz 1 UStG sind Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit
als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder
einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit
durchgeführt werden.
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a) Diese Vorschrift setzt Art. 132 Abs. 1
Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in
nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der
Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten
ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt
werden, von der Steuer.
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b) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und Art. 132 Abs. 1
Buchst. c MwStSystRL sind in gleicher Weise auszulegen; daher kann
auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH) zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl.
EuGH-Urteil Future Health Technologies vom 10.6.2010 C-86/09,
EU:C:2010:334, UR 2010, 540 = SIS 10 26 07, Rz 26 f.). § 4 Nr.
14 Buchst. a UStG ist im Lichte dieser Bestimmungen
richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 19.12.2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II
2003, 532 = SIS 03 19 06; vom 1.4.2004 V R 54/98, BFHE 205, 505,
BStBl II 2004, 681 = SIS 04 27 05; vom 1.10.2014 XI R 13/14, BFHE
248, 367, BFH/NV 2015, 451 = SIS 15 00 64, Rz 16).
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2. Der Begriff „Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin“ ist ein autonomer
unionsrechtlicher Begriff (vgl. EuGH-Urteile Unterpertinger vom
20.11.2003 C-212/01, EU:C:2003:625, BFH/NV 2004, Beilage 2, 111 =
SIS 04 01 34, Rz 35; D’Ambrumenil und Dispute Resolution
Services vom 20.11.2003 C-307/01, EU:C:2003:627, BFH/NV 2004,
Beilage 2, 115 = SIS 04 01 35, Rz 53) und umfasst Leistungen, die
zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von
Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (EuGH-Urteil
L.u.P. vom 8.6.2006 C-106/05, EU:C:2006:380, BFH/NV 2006, Beilage
4, 442 = SIS 06 29 72, Rz 27; BFH-Urteil vom 12.8.2004 V R 27/02,
BFH/NV 2005, 583 = SIS 05 16 20).
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Diese Voraussetzungen sind vorliegend nach den
(unstreitigen) Feststellungen des FG erfüllt, da die jeweils
auf ärztliche Verordnung hin erbrachten heileurythmischen
Leistungen der Klägerin dem Zweck der Behandlung und, soweit
möglich, der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger dienten.
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3. Auch den für die Steuerbefreiung der
Heilbehandlungsleistung erforderlichen beruflichen
Befähigungsnachweis (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Solleveld
u.a. vom 27.4.2006 C-443/04 und C-444/04, EU:C:2006:257, BFH/NV
2006, Beilage 3, 299 = SIS 06 24 66; BFH-Urteile in BFHE 207, 381,
BStBl II 2005, 227 = SIS 05 03 71; vom 11.11.2004 V R 34/02, BFHE
208, 65, BStBl II 2005, 316 = SIS 05 13 20; in BFHE 248, 367,
BFH/NV 2015, 451 = SIS 15 00 64, Rz 20) hat die Klägerin - wie
das FG zutreffend angenommen hat - erbracht.
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a) Zwar ergibt sich ihre berufliche
Qualifikation nicht aus berufsrechtlichen Regelungen (vgl. hierzu
z.B. BFH-Urteile vom 30.4.2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II
2009, 679 = SIS 09 20 83; in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 =
SIS 12 13 67, Rz 40).
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Wie das FG festgestellt hat, ist eine
berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung,
staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und
Überwachung der Berufsausübung für das Berufsbild
des Heileurythmisten in der Bundesrepublik Deutschland bislang
nicht erlassen worden. Die von der Klägerin erworbene
Qualifikation („Diplom für Eurythmie“ des
Instituts für Waldorfpädagogik X bzw.
„Heileurythmie-Diplom“ der Schule für
Eurythmische Heilkunst Y) kann somit nicht auf einer derartigen
berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich,
da die Diplome nicht von staatlichen, sondern von privaten
Ausbildungsinstituten verliehen wurden.
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b) Der Nachweis der für die
Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation der
Klägerin ergibt sich auch nicht aus einer
„regelmäßigen“ Kostentragung durch
Sozialversicherungsträger (vgl. hierzu Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE
101, 132, BStBl II 2000, 155 = SIS 00 03 91). Hiervon gehen die
Beteiligten übereinstimmend aus.
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c) Die Klägerin hat jedoch den Nachweis
ihrer beruflichen Qualifikation durch ihre Teilnahmeberechtigung an
den IV-Verträgen erbracht.
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aa) Die für Versorgungsverträge und
Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten auch für
Integrierte Versorgungsverträge nach den §§ 140a ff.
SGB V (i.d.F. vor dem Gesetz zur Stärkung der Versorgung in
der gesetzlichen Krankenversicherung vom 16.7.2015, BGBl I 2015,
1211), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit
gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige
Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer
davon abhängig macht, dass die in den Verträgen
enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden
(BFH-Urteil in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 = SIS 12 13 67, Rz
69).
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bb) Die vom BVHE vor dem Streitjahr
abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit
gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit
Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie
gehört.
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Die Klägerin war nach den Feststellungen
des FG ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als
Leistungserbringerin in die integrierte Versorgung mit
Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.
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Sie erfüllte ferner die in den
IV-Verträgen konkret benannten Qualifikationsanforderungen, da
sie nach Erwerb des „Diploms für Eurythmie“
des Instituts für Waldorfpädagogik X sowie des
„Heileurythmie-Diploms“ der Schule für
Eurythmische Heilkunst Y seit dem 28.9.2009 zur Teilnahme an den
IV-Verträgen zugelassen war.
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cc) Hieraus ergibt sich der für die
Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis
gleichermaßen wie für eine Rehabilitationseinrichtung,
die auf Grund eines Versorgungsvertrags gemäß § 11
Abs. 2, §§ 40, 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften
Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt, soweit diese
Fachkräfte die in dem Versorgungsvertrag benannte
Qualifikation haben (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 44/02,
BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190 = SIS 05 13 21, unter II.2.c, Rz
21 f.; in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 = SIS 12 13 67, Rz 43,
69).
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d) Die vom FA hiergegen erhobenen Einwendungen
greifen nicht durch. Die angefochtene Vorentscheidung weicht nicht
von dem BFH-Urteil in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 = SIS 12 13 67 ab.
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aa) Ist - wie vom FG im Streitfall
festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO) - die erforderliche berufliche
Qualifikation nachgewiesen, erstreckt sich die Steuerbefreiung auf
sämtliche erbrachten Heilbehandlungsleistungen (vgl. Michel,
HFR 2012, 893). Anders als das FA meint, lässt sich die einmal
nachgewiesene berufliche Qualifikation nicht teilen, soweit die
nämlichen Leistungen - wie hier - auf Basis der
IV-Verträge und außerhalb der IV-Verträge erbracht
wurden.
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bb) Vor diesem Hintergrund hat der BFH mit
Urteil in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 = SIS 12 13 67 den
Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen und diesem (nur)
aufgegeben festzustellen, ab welchem Zeitpunkt dem dortigen
Kläger die Berechtigung zur Teilnahme an den IV-Verträgen
erteilt worden war. Weitere Feststellungen hatte das FG nicht zu
treffen, insbesondere nicht zu der Frage, welche bzw. in welchem
Umfang dort Leistungen in Bezug auf IV-Verträge erbracht
worden waren.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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