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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist als Kosmetikerin selbständig
tätig.
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Einmal wöchentlich nahm die
Klägerin in der Praxis des Facharztes für Hautkrankheiten
Dr. G, der nicht über eine Kassenzulassung verfügte, auf
dessen Anordnung an Patienten eine „manuelle
Akne-Therapie“ vor. Die Klägerin verfügte über
eine Zusatzausbildung in Dermatologie (Urkunde der
Chemisch-Pharmazeutischen Fabrik X vom 22.9.1978). Dr. G
bescheinigte mit Schreiben vom 13.8.2007, dass die Klägerin
nach seinen Vorgaben und unter seiner Aufsicht eine
wissenschaftlich anerkannte und empfohlene Zusatztherapie
ausführe. Die Therapiemaßnahmen rechnete Dr. G
gegenüber den Privatpatienten nach den Ziffern 209, 523, 530,
743 und 758 der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ)
ab; sie wurden von Beihilfestellen und privaten Krankenkassen
erstattet. Die Klägerin erhielt von Dr. G für ihre
Leistungen einen Pauschalbetrag von 30 EUR je Patient.
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Mit Schreiben vom 29.12.2006 beantragte die
Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) die Änderung der gemäß §§ 164, 168
der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2000
bis 2004. Zwar habe sie ihre Umsätze aus der Behandlung von an
Akne erkrankten Patienten des Arztes Dr. G versteuert; diese
Leistungen seien jedoch umsatzsteuerfrei.
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Das FA folgte dem nicht und lehnte die
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2004 mit
Bescheid vom 9.3.2007 ab. Hiergegen legte die Klägerin
Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 30.11.2007
zurückgewiesen wurde.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt, da die Klägerin gegenüber Dr. G
nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG)
steuerfreie Leistungen erbracht habe. Es handele sich um eine
heilberufliche Tätigkeit. Zwar habe Dr. G nur Leistungen nach
den Ziffern 209, 523, 530, 743 und 758 GOÄ in Rechnung
gestellt, die den Privatpatienten von ihrer Krankenversicherung
auch unstreitig erstattet worden seien. Entscheidend sei jedoch,
dass die Kosten dieser Leistungen ihrer Art nach als ärztliche
Leistungen auch von den gesetzlichen Krankenkassen
grundsätzlich, wenn auch in anderem Berechnungszusammenhang,
nach dem „einheitlichen Bewertungsmaßstab“ (EBM),
erstattungsfähig seien.
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Auch wenn die Klägerin keinen
„Katalogberuf“ ausübe und auch nicht über die
hierfür erforderliche berufliche Befähigung verfüge,
sei dennoch von einem Befähigungsnachweis der Klägerin
für die Durchführung der Heilbehandlungen auszugehen, da
ihre von Dr. G gegenüber den Patienten abgerechneten
Leistungen im Ergebnis in der Regel von den
Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Ob der Arzt
zur Delegation der Leistungen an die Klägerin berechtigt sei,
spiele keine Rolle, da es auf die Erstattungsfähigkeit der
Kosten dem Grunde nach ankomme. Soweit die Klägerin
gleichartige Umsätze wie ein Arzt erbringe, erfordere es der
Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer, dass auch die
Leistungen der Klägerin, die diese gegenüber dem Arzt Dr.
G an dessen Patienten erbringe, umsatzsteuerfrei belassen
werden.
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Das Urteil des FG ist in EFG (EFG) 2010,
271 veröffentlicht.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA,
die es auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Zwar handele
es sich um arztähnliche Leistungen, es fehle jedoch der
berufliche Befähigungsnachweis. Die Klägerin habe nur
eine Zusatzausbildung in Dermatologie absolviert, die sie mangels
gesetzlicher Regelung nicht berechtige, als selbständige
Unternehmerin für Hautärzte zu arbeiten. Die
Klägerin verfüge weder über eine Zulassung nach
§ 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V)
noch seien die von selbständigen Kosmetikern erbrachten
Leistungen in die Richtlinien nach § 92 SGB V aufgenommen. Die
Auffassung des FG führe dazu, dass jeder Subunternehmer ohne
Rücksicht auf den persönlichen Befähigungsnachweis
für einen Arzt eine arztähnliche Leistung steuerfrei
erbringen könne, wenn die Kosten letztlich von den
gesetzlichen Krankenkassen getragen würden.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie sei in den Praxisräumen eines
Arztes tätig geworden. Die Finanzierung der durch sie, die
Klägerin, erbrachten Leistungen reiche als
Befähigungsnachweis aus. Dr. G habe bestätigt, dass sie
über die erforderliche Qualifikation und Erfahrung
verfüge.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Leistungen der Klägerin bei der Behandlung von Aknepatienten
sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, da die
Klägerin nicht über den hierfür erforderlichen
Befähigungsnachweis verfügt.
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1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den
Streitjahren geltenden Fassung des UStG sind „die
Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt,
Heilpraktiker, Physiotherapeut, Krankengymnast, Hebamme oder aus
einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des §
18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes“ steuerfrei.
Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im
Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat
definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht
werden“, steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG auszulegen (vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteil vom 30.4.2009 V
R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 = SIS 09 20 83, unter
II.1.).
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2. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) sind Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG nur steuerfrei, wenn sie von Personen
erbracht werden, die die [hierfür] erforderlichen
„beruflichen Befähigungsnachweise“
(EuGH-Urteil vom 10.9.2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002,
I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30 = SIS 02 97 10 Rdnr. 27) und damit
die erforderlichen „beruflichen Qualifikationen“
besitzen, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung
der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende
Qualität aufweisen (EuGH-Urteil vom 27.4.2006 C-443/04 und
C-444/04, Solleveld u.a., Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006,
299 = SIS 06 24 66 Rdnr. 37).
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Zwar ist es Sache der einzelnen
Mitgliedstaaten, die arztähnlichen Berufe zu bestimmen, wobei
sich das ihnen dabei zustehende Ermessen nicht nur auf die
Festlegung der für die Ausübung dieser Berufe
erforderlichen Qualifikationen, sondern auch auf die Festlegung der
spezifischen Heiltätigkeiten bezieht, die zu diesen Berufen
gehören (EuGH-Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617,
BFH/NV Beilage 2006, 299 Rdnrn. 29 f.). Bei der Ausübung
dieses Ermessens muss aber ein Ausschluss einzelner Berufe durch
sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich auf die
beruflichen Qualifikationen des Behandelnden und damit auf
Erfordernisse der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen
(EuGH-Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage
2006, 299 Rdnr. 37).
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Weiter ist zu beachten, dass es der Grundsatz
der steuerlichen Neutralität verbietet, gleichartige und
deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen
hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind dabei aber nur
insoweit gleichartig, als sie für die Behandelten eine
gleichwertige Qualität aufweisen. Schließt das nationale
Recht einen Beruf von der Steuerfreiheit aus, liegt daher ein
Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz nur vor, wenn
die Personen, die diesen Beruf ausüben, für die
Durchführung der Heilbehandlung nachweislich über
berufliche Qualifikationen verfügen, die gewährleisten,
dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind,
die von Personen erbracht werden, die nach nationalem Recht
steuerfrei sind (EuGH-Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617,
BFH/NV Beilage 2006, 299 Rdnrn. 40 f.). Für die erforderliche
Qualifikation kann schließlich die Tätigkeit in einem
rechtlichen Rahmen, unter der Kontrolle eines Medizinischen
Dienstes und gemäß spezifisch festgelegter Bedingungen
sprechen, deren Einhaltung durch die Eintragung in ein hierfür
vorgesehenes Register bescheinigt wird (EuGH-Urteil Solleveld u.a.
in Slg. 2006, I-3617, BFH/NV 2006, 299 Rdnr. 46).
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3. Auch für die Steuerfreiheit nach
§ 4 Nr. 14 UStG kommt es unter Berücksichtigung von Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG darauf an,
dass eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch einen
Unternehmer erbracht wird, der über einen beruflichen
Befähigungsnachweis und damit über die für die
Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfügt.
Der Nachweis dieser Qualifikation kann sich nach ständiger
Rechtsprechung des Senats aus berufsrechtlichen Regelungen oder aus
einer Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen als
Sozialversicherungsträger ergeben (vgl. z.B. zuletzt
BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 = SIS 09 20 83,
unter II.1.b). Eine Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen
ist aber nur dann von Bedeutung, wenn sie den Charakter eines
Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus
den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach
dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff.
SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen
in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach §
92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111
SGB V oder die Zulassung nach § 124 SGB V als Indiz für
das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen
(vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679
= SIS 09 20 83, unter II.1.b).
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4. Im Streitfall liegt der für die
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG erforderliche
Befähigungsnachweis nicht vor. Das Urteil des FG war daher
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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a) Der Steuerfreiheit der durch die
Klägerin erbrachten Leistungen steht nicht bereits entgegen,
dass sie ihre Leistungen gegenüber einem Arzt erbrachte. Auch
Subunternehmer eines Arztes können diesem gegenüber eine
steuerfreie Heilbehandlungsleistung erbringen (EuGH-Urteil vom
8.6.2006 C-106/05, L. u. P. GmbH, BFH/NV Beilage 2006, 442 = SIS 06 29 72 Rdnrn. 37 f.; BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 44/02, BFHE 208,
80, BStBl II 2005, 190 = SIS 05 13 21, unter II.1.; vom 1.2.2007 V
R 64/05, BFH/NV 2007, 1203 = SIS 07 16 41, unter II.1.a, und vom
15.3.2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 = SIS 07 16 76, unter II.1.b). Dies beruht darauf, dass es für die
Steuerfreiheit nicht auf die Person des Leistungsempfängers
ankommt, sondern sich die personenbezogene Voraussetzung der
Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines
ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss
(BFH-Urteile vom 12.10.2004 V R 54/03, BFHE 207, 558, BStBl II
2005, 106 = SIS 05 04 73, unter 4.; vom 10.3.2005 V R 54/04, BFHE
210, 151, BStBl II 2005, 669 = SIS 05 31 01, unter II.1., und vom
7.7.2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904 = SIS 05 42 05, unter II.1.a).
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b) Die Klägerin verfügt aber nicht
über den erforderlichen Befähigungsnachweis.
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aa) Die Klägerin gehört als
Kosmetikerin keiner Berufsgruppe an, die zur Behandlung von
Aknepatienten befähigt ist. Insoweit kann zwar nach den
Umständen des Einzelfalles auch eine berufsbezogene
Ausbildungs- und Prüfungsordnung ausreichen (BFH-Urteil vom
18.1.2005 V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392 = SIS 05 32 93, unter
II.2.c), wobei im Streitfall zu berücksichtigen ist, dass
für Kosmetiker mit der Verordnung über die
Berufsausbildung zum Kosmetiker/zur Kosmetikerin - KosmAusbV -
(BGBl I 2002, 417) eine Ausbildungs- und Prüfungsordnung
besteht. Das Ausbildungsberufsbild nach § 4 KosmAusbV, zu dem
insbesondere Beurteilen und Reinigen der Haut, Pflegende Kosmetik
und Dekorative Kosmetik gehören, bezieht sich jedoch nicht
spezifisch auf die Behandlung von Aknepatienten und eignet sich
daher nicht als Befähigungsnachweis.
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Die von der Klägerin in einer
Chemisch-Pharmazeutischen Fabrik absolvierte Zusatzausbildung in
Dermatologie ist gleichfalls kein berufsrechtlicher
Befähigungsnachweis für Aknebehandlungen.
Schließlich kann die Bescheinigung des Arztes Dr. G das
Erfordernis eines berufsbezogenen Qualifikationsnachweises nicht
ersetzen.
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bb) Darüber hinaus ist auch die
Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen im Streitfall
entgegen dem FG-Urteil kein Indiz für den
Befähigungsnachweis. Hieraus kann nicht auf die erforderliche
Befähigung der Klägerin geschlossen werden. Denn aus nach
dem SGB V einem Arzt für dessen Heilbehandlungsleistungen
geschuldeten Zahlungen einer Krankenkasse ergibt sich nicht, dass
der vom Arzt eingeschaltete Subunternehmer - hier die Klägerin
- über die erforderliche berufliche Befähigung zur
Durchführung einer Heilbehandlungsmaßnahme
verfügt.
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Gegenteiliges folgt auch nicht aus dem
Grundsatz der steuerlichen Neutralität, da Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin nur insoweit gleichartig sind, als sie
für die Behandelten eine gleichwertige Qualität
aufweisen. Dies trifft auf Leistungen eines Arztes und einer
Kosmetikerin nicht zu.
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