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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) begehrt für die im Streitjahr 1998 empfangene
Zahlung aus einem gerichtlichen Vergleich die
Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 und 2
i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Klägerin und Revisionsklägerin ist die mit dem
Kläger im Streitjahr zusammen veranlagte Ehefrau des
Klägers.
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Der Kläger war als Rechtsanwalt und
Notar selbständig tätig. 1979 schloss er mit der R-GmbH
einen Rechtsberatungsvertrag. Darin verpflichtete sich der
Kläger, unter Beibehaltung seiner Selbständigkeit als
Rechtsanwalt und Notar die laufende Rechtsberatung der R-GmbH zu
übernehmen. Im Gegenzug verpflichtete sich die R-GmbH, an den
Kläger monatlich 5.000 DM zu zahlen und sagte ihm eine
betriebliche Altersversorgung wie einem Geschäftsführer
zu. Im Dezember 1994 schlossen die R-GmbH und der Kläger einen
neuen Rechtsberatungsvertrag. Danach sollte der Kläger nunmehr
ein jährliches Beratungshonorar von „netto 0,20 % des
Planumsatzes“ der R-GmbH erhalten. Die Versorgungszusage
wurde unverändert fortgeschrieben. Der neue Vertrag hatte eine
feste Laufzeit bis zum 31.12.2008.
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Mit Schreiben vom 29.8.1996 kündigte
die R-GmbH den Beratungsvertrag mit sofortiger Wirkung. Dem
widersprach der Kläger. Das Landgericht gab seiner Klage
statt. Es stellte fest, der Beratungsvertrag sei durch die
Kündigung nicht beendet. Vor dem Oberlandesgericht einigten
sich die Beteiligten vergleichsweise auf die Aufhebung des Vertrags
mit Wirkung zum 31.8.1996. Zur Abgeltung der dadurch dem
Kläger entstehenden Nachteile verpflichtete sich die R-GmbH,
an den Kläger einmalig eine Entschädigung (Abfindung) in
Höhe von 1,7 Mio. DM zu zahlen. Die Ruhegehaltszusage sollte
ab dem 1.1.2012 monatlich 9.000 DM betragen. Die GmbH zahlte den
Vergleichsbetrag von 1,7 Mio. DM noch 1998 an den
Kläger.
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Im Einkommensteuerbescheid für 1998
gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) zunächst die Tarifbegünstigung. Der Bescheid stand
allerdings unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Nach einer Außenprüfung war der
Prüfer der Auffassung, dass die Entschädigung nicht
ermäßigt besteuert werden könne. Dem schloss sich
das FA an, änderte den Einkommensteuerbescheid für 1998
entsprechend und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen (EFG 2010, 421 = SIS 10 03 94). Dagegen richtet sich die
Revision des Klägers, mit der er die Verletzung von
Bundesrecht (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) rügt.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1998 dahin zu
ändern, dass die 1998 von der R-GmbH an den Kläger
gezahlte Entschädigung gemäß § 34 Abs. 1 und 2
i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt besteuert
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG
hat zu Unrecht die Anwendung der Tarifbegünstigung versagt.
Der Senat kann indes mangels tatsächlicher Feststellungen
nicht entscheiden, ob das Beratungsvertragsverhältnis des
Klägers mit der R-GmbH arbeitnehmerähnlich ausgestaltet
war und wie vereinbart tatsächlich durchgeführt worden
ist.
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1. Das FG hat zur Begründung
ausgeführt, die Kündigung eines Beratungsvertrags und der
Abschluss eines Vergleichs seien für einen Rechtsanwalt ein
normaler und üblicher Geschäftsvorfall, auch wenn es sich
- wie im Streitfall - aufgrund seines Volumens um einen für
den Kläger bedeutsamen Vertrag gehandelt habe. Dem Kläger
sei weder durch die Kündigung noch durch den Vergleich die
Grundlage für seine Geschäftstätigkeit entzogen
worden. Wie die Umsatzentwicklung der Kanzlei zeige, habe der
Kläger die mit dem Wegfall des Beratungsvertrags verbundenen
Einnahmenausfälle ohne Weiteres ausgleichen können. Es
komme auch nicht darauf an, ob der Beratungsvertrag - wie der
Kläger meine - arbeitnehmerähnlich ausgestaltet gewesen
sei. Dieser Gesichtspunkt spiele in der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) keine Rolle. Das FG Hamburg (Urteil vom
2.12.1981 VI 50/79, EFG 1982, 302 = SIS 82 13 41) habe lediglich in
einem Einzelfall darauf abgestellt, dessen tatsächliche
Umstände mit dem vorliegenden Fall aber nicht vergleichbar
seien.
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2. Diese Ausführungen halten
revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Schuldet ein
Rechtsanwalt seine Leistung trotz Beibehaltung der rechtlichen
Selbständigkeit aufgrund eines Beratungsvertrags im
Wesentlichen wie ein Arbeitnehmer, so kommt im Zusammenhang mit
diesem Vertrag eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG bei ihm nach den Grundsätzen in Betracht, die
für Arbeitnehmer gelten.
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a) Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG
allerdings davon ausgegangen, dass im Bereich der
Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 3 i.V.m.
Abs. 2 Nr. 1 EStG) eine Entschädigung für entgangene oder
entgehende Einnahmen i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht
anzunehmen ist bei Einnahmen (Einkünften) aus
Geschäftsvorfällen, die der laufenden
Geschäftsführung zuzurechnen sind. Solche Einnahmen
führen zu laufenden Einkünften, die nicht
tarifbegünstigt besteuert werden. Welche
Geschäftsvorfälle im Einzelfall zur laufenden
Geschäftsführung gehören, hängt maßgebend
von der Art der Tätigkeit ab. Bei Steuerpflichtigen, die im
Rahmen ihrer gewerblichen oder selbständigen Tätigkeit
üblicherweise eine Vielzahl von Verträgen
abschließen, gehören auch die Kündigung oder
Auflösung einzelner Verträge sowie deren Abwicklung nach
Leistungsstörungen zur laufenden Geschäftsführung.
Es handelt sich insofern nicht um ungewöhnliche
Geschäftsvorfälle. Eine Entschädigung i.S. von
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist deshalb grundsätzlich noch
nicht anzunehmen, wenn Schadensersatz oder Ausgleich für die
Nichterfüllung eines (üblichen) Vertrags geleistet wird,
einschließlich des entgangenen Gewinns (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 20.7.1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9 = SIS 79 00 05; vom 27.7.1978 IV R 153/77, BFHE 126, 165, BStBl II 1979, 69
= SIS 79 00 38; vom 10.9.1998 IV R 19/96, BFH/NV 1999, 308 = SIS 98 51 29). Dabei kommt es auf den Umfang und die Bedeutung des
Geschäfts nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 18.9.1986 IV R
228/83, BFHE 147, 477, BStBl II 1987, 25 = SIS 87 01 42; in BFH/NV
1999, 308 = SIS 98 51 29). Diese Grundsätze gelten ebenso
für selbständig tätige Rechtsanwälte.
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Zu Recht ist das FG deshalb davon ausgegangen,
dass die (unberechtigte) Kündigung eines üblichen
Mandatsvertrags für einen Rechtsanwalt grundsätzlich
nicht zu Einnahmen gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
führt, wenn er für den dadurch entgangenen Gewinn
entschädigt wird. Nach diesen Grundsätzen könnte der
Kläger die Tarifbegünstigung auch für die streitige
Vergleichszahlung nicht erlangen, wenn man mit dem FG bei einem
Rechtsanwalt den Abschluss oder die Auflösung von
Beratungsverträgen generell als üblichen
Geschäftsvorfall ansieht.
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b) Demgegenüber hat die Rechtsprechung
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit stets deutlich
großzügiger gehandhabt. Bei Arbeitnehmern wendet die
Rechtsprechung § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits dann an, wenn
die Zahlung unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen
bedingt (veranlasst) und dazu bestimmt ist, diesen Verlust
auszugleichen. Sie muss außerdem (funktional) auf einer neuen
Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Nicht (mehr)
erforderlich ist, dass der Arbeitnehmer seine Tätigkeit
vollständig einstellt. Eine tarifbegünstigte
Entschädigung kann auch dann vorliegen, wenn der Arbeitgeber
an den Arbeitnehmer eine Abfindung dafür zahlt, dass dieser
einer Reduzierung seiner wöchentlichen Arbeitszeit zustimmt
(vgl. BFH-Urteil vom 25.8.2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II
2010, 1030 = SIS 09 34 35, m.w.N.). Hinzukommen muss weiterhin,
dass es sich um ein „besonderes Ereignis“
handelt (BFH-Urteil in BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030 = SIS 09 34 35, unter II.1.b bb (2) der Entscheidungsgründe). Dies
setzt nicht voraus, dass die Entschädigung für den
vollständigen Verlust der (einzigen) Einkunftsquelle geleistet
wird. Vielmehr ist ein „besonderes Ereignis“
schon dann anzunehmen, wenn die Beendigung oder Änderung des
Vertrags vom Arbeitgeber ausgeht oder wenn der Arbeitnehmer beim
Abschluss einer Aufhebungs- oder Änderungsvereinbarung unter
einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder
tatsächlichen Druck gehandelt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE
125, 271, BStBl II 1979, 9 = SIS 79 00 05; in BFHE 226, 261, BStBl
II 2010, 1030 = SIS 09 34 35, unter II.2. der
Entscheidungsgründe).
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c) Nach diesen Maßstäben käme
im Streitfall eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG in Betracht, denn die streitige Zahlung war durch
den Wegfall der künftigen Einnahmen aus dem Beratungsvertrag
veranlasst und beruhte auf einer neuen Rechtsgrundlage (Vergleich).
Ebenso wäre ein „besonderes Ereignis“
anzunehmen, denn der Kläger stand beim Abschluss des
Vergleichs unter Druck. Hierzu hat der IX. Senat des BFH
jüngst entschieden, dass es nicht dem Zweck des von der
Rechtsprechung entwickelten Merkmals der Zwangssituation
entspricht, allein wegen einer gütlichen Einigung in einer
konfligierenden Interessenlage zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer einen tatsächlichen Druck in Frage zu stellen
(vgl. BFH-Urteil vom 29.2.2012 IX R 28/11, BFH/NV 2012, 1218 = SIS 12 14 26).
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d) Das hierdurch beschriebene
Spannungsverhältnis ist in der Weise aufzulösen, dass bei
der Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die für
Arbeitnehmer geltenden Grundsätze (analog) zu beachten sind,
wenn im Rahmen der selbständigen Tätigkeit eines
Rechtsanwalts ein Geschäftsbesorgungs- oder
Rechtsberatungsvertrag arbeitnehmerähnlich ausgestaltet ist.
Dies gebietet die rechtliche Gleichbehandlung von wesentlich
Gleichem.
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aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) folgt die systematische
Einteilung der Einkunftsarten des EStG im Grundsatz keiner eigenen
Sachgesetzlichkeit. Unterschiedliche Rechtsfolgen können
deshalb nicht ohne Weiteres auf die bestehende Einteilung der
Einkunftsarten gestützt werden, sondern bedürfen einer
davon unabhängigen sachlichen Rechtfertigung (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II
1997, 518 = SIS 97 14 55). Lassen sich solche sachlichen
Unterschiede nicht finden, sind die Einkunftsarten
grundsätzlich gleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschluss vom
30.9.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 = SIS 98 23 05).
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bb) Dies zugrunde gelegt, kann § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG nicht nach den für die Gewinneinkünfte
entwickelten Regeln zur Anwendung kommen, wenn ein
Geschäftsvorfall zu beurteilen ist, der nach objektiven
Kriterien und bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung einem
nichtselbständigen Beschäftigungsverhältnis
hinreichend ähnlich ist und schon deshalb aus dem Rahmen der
für die zu beurteilende Tätigkeit sonst üblichen
Geschäfte herausfällt; in einem solchen Fall muss sich
die rechtliche Beurteilung des Vertrags nach den in der
Rechtsprechung für die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit entwickelten Grundsätzen
richten (vgl. FG Hamburg, Urteil in EFG 1982, 302 = SIS 82 13 41;
im Ergebnis wohl ebenso Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 24
Rz 14).
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cc) Ob der Beratungsvertrag
arbeitnehmerähnlich ausgestaltet war, bedarf einer wertenden
Betrachtung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls.
Dabei obliegt die Feststellung und Würdigung der
tatsächlichen Umstände in erster Linie der
Tatsacheninstanz.
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3. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil wird deshalb
aufgehoben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem
Standpunkt aus zu Recht keine Feststellungen dazu getroffen, ob das
Beratungsmandat des Klägers bei der R-GmbH
arbeitnehmerähnlich ausgestaltet war und ob der Vertrag wie
vereinbart durchgeführt worden ist. Dies wird es im zweiten
Rechtsgang feststellen und zu würdigen haben. In rechtlicher
Hinsicht sind dabei die folgenden Hinweise zu beachten.
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a) Bei isolierter Betrachtung des Vertrags ist
darauf abzustellen, ob er - ungeachtet der rechtlich zutreffenden
Einordnung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit,
also insbesondere ohne Berücksichtigung der fehlenden
Weisungsabhängigkeit - die für einen vergleichbaren
leitenden Angestellten wesentlichen Merkmale eines typischen
Arbeitsvertrags aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 22.2.2012 X R 14/10,
BFHE 236, 464, BFH/NV 2012, 864 = SIS 12 09 93, mit umfangreichen
Ausführungen zur Abgrenzung von gewerblicher und
nichtselbständiger Arbeit). Als Kriterien kommen hier
insbesondere in Betracht eine feste Vergütung ohne
leistungsbezogene Einzelabrechnungen, Kündigungsschutz bzw.
Vereinbarung einer festen Laufzeit des Vertrags, Anspruch auf
Urlaub, Sozialleistungen und betriebliche Altersvorsorge,
Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, fehlendes
Unternehmerrisiko, fehlende Unternehmerinitiative, kein
Kapitaleinsatz, keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln,
Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen
Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb. Hinsichtlich der
gebotenen Gesamtwürdigung kommt es darauf an, ob das
Vertragsverhältnis in seiner rechtlichen Ausgestaltung und der
tatsächlichen Handhabung einem Anstellungsverhältnis
soweit angenähert ist, dass es deswegen aus dem Rahmen der
sonst für einen Rechtsanwalt üblichen Geschäfte
deutlich herausfällt und eindeutig von diesen abgegrenzt
werden kann.
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b) Bei Betrachtung der gesamten Tätigkeit
des Rechtsanwalts muss der Beratungsvertrag eine wesentliche, aber
nicht die einzige Erwerbsquelle darstellen.
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aa) Es ist nicht erforderlich, dass es sich um
die einzige Einnahmequelle des Rechtsanwalts handelt. Nachdem die
Rechtsprechung bei Arbeitnehmern eine Entschädigung für
entgehende Einnahmen - wie dargelegt - auch bei einer bloßen
Reduzierung der Arbeitszeit und Fortsetzung des
Arbeitsverhältnisses im Übrigen gewährt hat, sind an
die Vergleichbarkeit eines arbeitnehmerähnlich ausgestalteten
Rechtsberatungsvertrags keine darüber hinausgehenden
Anforderungen zu stellen. Das bedeutet, dass eine
Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
auch dann in Betracht kommt, wenn entweder der
Rechtsberatungsvertrag, der die Arbeitskraft des Rechtsanwalts in
vollem Umfang bindet, auf Betreiben des Auftraggebers erheblich
reduziert wird oder wenn z.B. ein Rechtsberatungsvertrag, der - wie
im Streitfall - nur einen Teil der Arbeitskraft des Rechtsanwalts
bindet, vollständig wegfällt.
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bb) Andererseits muss der Beratungsvertrag
eine für die Gesamttätigkeit des Rechtsanwalts
wesentliche Bedeutung haben. Das folgt daraus, dass ein
Arbeitnehmer typischerweise nicht beliebig viele, sondern
allenfalls so viele verschiedene Arbeitsverhältnisse
einzugehen pflegt, dass jedes bei einer Gesamtbetrachtung noch als
wesentlich angesehen werden muss. Dabei bestimmt sich die
Wesentlichkeit für einen Rechtsanwalt vor allem danach, in
welchem Umfang das Beratungsmandat dem Rechtsanwalt die
Möglichkeit zum Abschluss beliebiger anderer
Mandatsverträge nimmt, weil es seine Arbeitskraft dauerhaft
bindet. Der Rechtsanwalt wird bei Abschluss eines Beratungsvertrags
stets abzuwägen haben, ob er die Sicherheit einer dauernden
Einnahmequelle der Möglichkeit eines höheren, aber
möglicherweise unsichereren Verdienstes bei Abschluss vieler
anderer Verträge vorzieht. Vor diesem Hintergrund ist die
Arbeitnehmerähnlichkeit umso mehr zu bejahen, je umfangreicher
ein Beratungsvertrag die Arbeitskraft des Rechtsanwalts bindet. Ein
fester Anteil, der mindestens gegeben sein muss, um von einem
arbeitnehmerähnlichen Vertrag sprechen zu können, kann
allerdings nicht angegeben werden, weil auch Arbeitnehmer mitunter
mehrere Arbeitsverhältnisse parallel begründen
können.
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cc) Unerheblich ist, dass der Kläger
trotz des Wegfalls des Beratungsmandats keinen feststellbaren
Umsatzeinbruch erlitten hat. Darauf kommt es für die Anwendung
des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht an. Soweit der Kläger
angibt, den fehlenden Umsatz durch die Annahme anderer Mandate
ausgeglichen zu haben, ist ihm dieser Vorteil nicht anzurechnen. Es
entspricht der Rechtsprechung, dass bei der Anwendung von § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG der „Schaden“ nicht
entfällt, wenn durch das schädigende Ereignis zugleich
ein Vorteil bewirkt wird. Ein Vorteilsausgleich ist nicht
vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 9.8.1974 VI R 142/72, BFHE 113,
239, BStBl II 1974, 714 = SIS 74 04 01; vom 20.10.1978 VI R 107/77,
BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176 = SIS 79 00 91; vom 22.1.2009 IV
R 12/06, BFH/NV 2009, 933 = SIS 09 15 72). Etwas anderes ergibt
sich auch nicht im Hinblick auf die Arbeitnehmerähnlichkeit
des Vertrags. Auch im Fall der vollständigen Beendigung des
Arbeitsverhältnisses hat der BFH nicht danach gefragt, ob und
wann der Arbeitnehmer infolge der gewonnenen Verfügungsmacht
über seine Arbeitszeit ein neues (und eventuell für ihn
sogar günstigeres) Anstellungsverhältnis begründet
hat.
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dd) Dem steht nicht die Rechtsprechung
entgegen, wonach bei den Gewinneinkünften ein
außergewöhnliches Ereignis (nur) anzunehmen ist, wenn
der Steuerpflichtige von einem Außenstehenden an der
Verwirklichung seines Gewinnstrebens durch Anwendung eines nicht
unerheblichen tatsächlichen, rechtlichen oder wirtschaftlichen
Drucks dergestalt gehindert worden ist, dass dem
Geschäftsbetrieb zumindest teilweise die Ertragsgrundlage
entzogen worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 5.10.1989 IV R 126/85,
BFHE 158, 404, BStBl II 1990, 155 = SIS 90 05 46; vom 27.11.1991 X
R 10/91, BFH/NV 1992, 455 = SIS 92 11 51; BFH-Beschluss vom
9.1.2002 IV B 31/01, BFH/NV 2002, 776 = SIS 02 67 25). Das ist zwar
vorliegend nicht der Fall, denn durch den Wegfall des
Beratungsmandats hat der Kläger nicht etwa die
Möglichkeit zum Abschluss neuer Verträge verloren,
sondern vielmehr im Umfang des Wegfalls seiner eigenen
Leistungsverpflichtung wieder hinzugewonnen. Die in der zitierten
Rechtsprechung umschriebene Fallgruppe eines
„Eingriffs“ von dritter Seite in den laufenden
Geschäftsbetrieb ist aber nicht abschließend in dem
Sinne, dass sie andere Fälle einer Entschädigung bei den
Gewinneinkünften vollständig ausschließt. Ein
solcher anderer Fall ist die Kündigung oder Aufhebung eines
arbeitnehmerähnlich ausgestalteten Beratungsvertrags. Damit
weicht der Senat von der zitierten Rechtsprechung nicht ab.
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