Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.11.2014 4 K 314/14
Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin ihres im
Mai 2002 verstorbenen Ehemanns (E). E war mit einer Einlage von 49
% des Kapitals Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Diese hatte
in der Bilanz zum 31.12.2001 eine ihm gegenüber bestehende
Verbindlichkeit von 2.528.942 EUR passiviert. In der Sonderbilanz
wurde eine entsprechende Forderung des E gegen die KG ausgewiesen.
Die von E im November 2001 mit der durch ihn vertretenen KG
getroffene Vereinbarung, nach der er mit seiner Forderung im Rang
hinter alle übrigen Gläubiger der Gesellschaft
zurücktrat und verpflichtet war, seine Forderung nur geltend
zu machen, wenn sie aus künftigem Nettovermögen
(Jahresüberschüsse oder sonstiges die Schulden
übersteigendes Vermögen) befriedigt werden kann, blieb
bei der Bilanzierung unberücksichtigt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte den Kommanditanteil des E
bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin in
der Einspruchsentscheidung mit einem Wert von 2.270.962 EUR. Das FA
setzte dabei die Forderung des E gegen die KG in voller Höhe
sowohl als Verbindlichkeit der KG als auch als Forderung gegen die
KG an. Der Berechnung des nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) abziehbaren
fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich legte das FA ebenfalls
diesen Wert zugrunde. Dem Begehren der Klägerin, die Forderung
des E gegen die KG lediglich mit dem von ihr angenommenen
tatsächlichen Wert von 750.000 EUR anzusetzen, folgte es
nicht.
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Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte
die Klägerin zuletzt, den Erbschaftsteuerbescheid vom
16.12.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.1.2014
aufzuheben, soweit bei der Bewertung des Kommanditanteils des E an
der KG eine ihm gegen die KG zustehende Forderung mit mehr als
750.000 EUR berücksichtigt worden ist.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, das FA habe bei der Bewertung des
Kommanditanteils des E dessen Forderung gegen die KG zutreffend mit
dem Nennbetrag von 2.528.942 EUR berücksichtigt. Eine
Wertberichtigung der Forderung wegen deren von der Klägerin
behaupteten weitgehenden Wertlosigkeit scheide nach dem Grundsatz
der korrespondierenden Bilanzierung aus. Der von E mit der KG
vereinbarte Rangrücktritt ändere daran nichts. Die
Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) seien nicht erfüllt. Zum einen sei die Verbindlichkeit
der KG gegenüber E auch noch in der Bilanz der KG zum
31.12.2002 passiviert worden. Zum anderen könne § 5 Abs.
2a EStG nach seinem Sinn und Zweck im Hinblick auf den Grundsatz
der korrespondierenden Bilanzierung nicht angewendet werden. Das
Urteil des FG ist in EFG 2015, 999 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung von § 5 Abs. 2a EStG. Die
Vorschrift sei anwendbar und führe dazu, dass aufgrund des
vereinbarten Rangrücktritts weder die Forderung des E gegen
die KG noch die entsprechende Verbindlichkeit der KG anzusetzen
seien.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
16.12.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.1.2014
dahingehend zu ändern, dass bei der Bewertung des
Kommanditanteils des E weder dessen Forderung gegen die KG noch die
entsprechende Verbindlichkeit der KG angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Forderung des E gegen die KG und die dieser Forderung
gegenüberstehende Verbindlichkeit der KG jeweils mit dem
Nominalwert anzusetzen sind.
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1. Nach § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG in der
im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27.2.1997
(BGBl I 1997, 378) - ErbStG a.F. - sind für den Bestand und
die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung
der Betriebsgrundstücke die Verhältnisse zur Zeit der
Entstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99,
103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes
in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG a.F.) sind nach §
12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. entsprechend anzuwenden.
Gemäß § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei
bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb
gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten
anzusetzen.
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a) Das Betriebsvermögen umfasst nach
§ 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. abgesehen von der für
Betriebsgrundstücke geltenden Sonderregelung (§ 99 BewG
a.F.) alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1
und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum
Betriebsvermögen gehören. Damit hat der Gesetzgeber
klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens
weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem
Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 17.4.2013 II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740
= SIS 13 20 23, Rz 12).
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b) Einen Gewerbebetrieb bilden
gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG a.F.
alle Wirtschaftsgüter, die Gesellschaften i.S. des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG
mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Zum
Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehört nach §
97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F. auch das
Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter, soweit es bei
der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der
Gesellschaft gehört (§ 95 BewG a.F.); diese Zurechnung
geht anderen Zurechnungen vor.
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c) Für die Bestands- und Wertermittlung
des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind
die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der
ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und
Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise
anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl
II 2013, 740 = SIS 13 20 23, Rz 13, m.w.N.). Maßgebend
für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen
die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf
den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz
und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der
Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre
(BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740 = SIS 13 20 23, Rz
13).
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d) Die weitgehende Übernahme der
Steuerbilanzwerte verhinderte zwar strukturell die
verfassungsrechtlich gebotene Annäherung der Wertermittlung an
den gemeinen Wert und führte dadurch zu
Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
nicht vereinbar waren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007,
192 = SIS 07 06 26, unter C.II.1.). Das BVerfG ließ aber die
weitere Anwendung der maßgebenden Vorschriften bis zu einer
gesetzlichen Neuregelung zu, die der Gesetzgeber spätestens
bis zum 31.12.2008 zu treffen hatte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, Entscheidungsformel 2.
sowie unter D.II.). Der Steuerpflichtige muss demgemäß
den Ansatz der Steuerbilanzwerte bis dahin auch hinnehmen, wenn sie
sich im Einzelfall zu seinen Lasten auswirken.
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2. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen
ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der
Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur
Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen
Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten
Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 386,
BStBl II 2013, 740 = SIS 13 20 23, Rz 14). Die in der Sonderbilanz
zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz
der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn
feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der
Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung
während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht
kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird
grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der
Mitunternehmerschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl
II 2013, 740 = SIS 13 20 23, Rz 14, m.w.N.). Dieser Grundsatz der
korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines
Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa
Darlehensforderungen oder Ausgleichsansprüche nicht auf
Sondervergütungen beruhen (BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R 36/02,
BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871 = SIS 03 41 36, unter
III.2.c).
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3. Der Grundsatz der korrespondierenden
Bilanzierung ist auch gewahrt, wenn weder die Forderung des
Gesellschafters gegen die Gesellschaft noch die dieser
gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft bilanziert
werden.
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a) Nach § 247 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs sind in der Handelsbilanz Schulden zu
passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der
Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet
ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine
wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 30.11.2011 I R
100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17, Rz 11,
m.w.N., und vom 15.4.2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015,
769 = SIS 15 14 96, Rz 8). Dies gilt nach dem
Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch
für Zwecke der Steuerbilanz (BFH-Urteil in BFHE 249, 493,
BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96, Rz 8).
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b) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine
Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Für
diese Annahme genügt es indes nicht, dass der Schuldner
überschuldet ist (BFH-Urteil vom 1.3.2005 VIII R 5/03, BFH/NV
2005, 1523 = SIS 05 36 84, unter II.B.2.a bb). Allein die
Vermögenslosigkeit des Schuldners führt nicht dazu, dass
eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder
steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist (BFH-Urteil in BFHE
249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96, Rz 9).
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c) Ein Passivierungsverbot kann sich auch aus
§ 5 Abs. 2a EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für
Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig
Einnahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz
Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn
die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Einnahmen oder
Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen
(BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96, Rz
9).
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§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf
„qualifizierte“ (genauer: spezifizierte)
Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE
249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96, Rz 10). Eine
Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren,
wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die
Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller
übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus
künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist.
Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem
gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht
belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines
Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein
erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus
künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476,
BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17, Rz 17, 20).
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An diesem Ergebnis ändert sich nichts,
wenn die Forderung auch aus einem eventuellen
Liquidationsüberschuss bedient werden muss. Zahlungspflichten
aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss belasten das
gegenwärtige Vermögen noch nicht, da nach dem Grundsatz
der Unternehmensfortführung der Liquidationsfall noch nicht
berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu
diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur
Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen
(BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17, Rz
18 ff., m.w.N.).
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d) § 5 Abs. 2a EStG ist demgegenüber
auf Rangrücktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die
Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien
Vermögen, zu tilgen ist (BFH-Urteile vom 30.3.1993 IV R 57/91,
BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502 = SIS 93 12 19; vom 20.10.2004 I
R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581 = SIS 05 08 25; in BFHE
235, 476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17, Rz 20, und in BFHE
249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96, Rz 9). Eine
Vereinbarung, nach der der Gläubiger mit seiner Forderung
hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise
zurücktritt, dass sie nur aus künftigen Gewinnen oder aus
dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners
übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht,
schließt die Bilanzierung der Verbindlichkeit gegenüber
dem Gläubiger nicht aus. Ein so vereinbarter
Rangrücktritt führt nicht zum Erlöschen der Schuld.
Der Schuldner bleibt vielmehr unverändert verpflichtet,
weiterhin die Schuld aus künftig von ihm erwirtschafteten
Gewinnen oder seinem die anderen Verbindlichkeiten
übersteigenden Vermögen zu bedienen. Die
Rangrücktrittsvereinbarung stellt sich in einem solchen Fall
als Vereinbarung dar, die lediglich zu einer veränderten
Rangordnung, nicht hingegen zu einer Minderung der
Verbindlichkeiten des Schuldners insgesamt führt. Der
Nichtausweis der Verbindlichkeit würde gegen den
Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises
bestehender Risiken verstoßen (BFH-Urteile in BFHE 170, 449,
BStBl II 1993, 502 = SIS 93 12 19, und in BFHE 207, 295, BStBl II
2005, 581 = SIS 05 08 25).
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Eine derartige Rangrücktrittsvereinbarung
erlaubt auch nicht die Schlussfolgerung, die Verbindlichkeit
müsse mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht
erfüllt werden. Anders als bei einem Verzicht auf die
Forderung ist bei einem nicht „qualifizierten“
(spezifizierten) Rangrücktritt die Möglichkeit einer
späteren Geltendmachung der Forderung nicht mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen und soll es auch nicht
sein (BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502 = SIS 93 12 19, und in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581 = SIS 05 08 25).
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4. Die Revision der Klägerin hat danach
keinen Erfolg.
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a) Die auf die Klägerin
übergegangene Forderung des E gegen die KG ist nicht lediglich
mit einem Wert von 750.000 EUR anzusetzen. Die (etwaige) Minderung
des Werts der Forderung des E gegen die KG kann nach dem Grundsatz
der korrespondierenden Bilanzierung nicht berücksichtigt
werden.
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b) Der vom FA in der Einspruchsentscheidung
angesetzte Wert des Kommanditanteils ist auch nicht in der Weise zu
ändern, dass die Forderung des E weder in der Sonderbilanz als
Aktivposten noch bei der KG als Verbindlichkeit bilanziert wird.
Die von E mit der KG getroffene Rangrücktrittsvereinbarung
erfüllt nicht die Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG.
Nach der Vereinbarung ist die Forderung des E nicht nur aus
künftigen Einnahmen oder Gewinnen der KG oder einem etwaigen
Liquidationserlös zu tilgen, sondern auch aus sonstigem die
Schulden übersteigendem Vermögen. Es handelt sich somit
nicht um einen zur Anwendung dieser Vorschrift führenden
„qualifizierten“ (spezifizierten)
Rangrücktritt. Aus der Rangrücktrittsvereinbarung kann
auch nicht gefolgert werden, dass die KG die Forderung mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllen
musste. Diese Beurteilung steht in Einklang mit der Bilanzierung
durch die KG. Die Bilanzierung ist ein Indiz für die von E
beabsichtigte eingeschränkte Bedeutung und Wirkung der
Rangrücktrittsvereinbarung.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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