A. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Sind die Anforderungen an die Sicherheit einer
Leistungserbringung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug
aus einer Anzahlung i.S. des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Union „Firin“ C-107/13 rein objektiv
oder aus Sicht des Anzahlenden nach den für ihn erkennbaren
Umständen zu bestimmen?
2. Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der
zeitgleichen Entstehung des Steueranspruchs und des Rechts auf
Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 der Richtlinie des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG und der ihnen nach Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 und nach
Art. 186 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG zustehenden
Regelungsbefugnisse berechtigt, die Berichtigung von Steuer und
Vorsteuerabzug gleichermaßen von einer Rückzahlung der
Anzahlung abhängig zu machen?
3. Muss das für den Anzahlenden zuständige Finanzamt dem
Anzahlenden die Umsatzsteuer erstatten, wenn er vom
Anzahlungsempfänger die Anzahlung nicht zurückerhalten
kann? Falls ja, muss dies im Festsetzungsverfahren erfolgen oder
reicht hierfür ein gesondertes Billigkeitsverfahren aus?
B. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union ausgesetzt.
1
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I. Tatbestand
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2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) bestellte am 10.4.2010 bei der G-GmbH (GmbH) die
Lieferung eines Blockheizkraftwerks. Die GmbH bestätigte den
Auftrag am 12.4.2010 und erteilte für den Liefergegenstand
eine Vorausrechnung über 30.000 EUR mit einem gesonderten
Steuerausweis über 5.700 EUR. Der Kläger meldete
zeitgleich ein Gewerbe zur Erzeugung erneuerbarer Energien an und
entrichtete die geforderte Anzahlung an die GmbH am 19.4.2010. Am
26.4.2010 schloss der Kläger mit G2, einem Partnerunternehmen
der GmbH, drei Verträge über Stellplatzmiete, Verwaltung
(Pflichten in Bezug auf Aufstellung und Betrieb der Anlage) und
„Premiumservice“ (Aufrechterhaltung der
Betriebsfähigkeit und Betriebssicherheit der Anlage). Die GmbH
erteilte eine zweite Anzahlungsrechnung am 15.7.2010, in der auf
die Zahlung vom 19.4.2010 hingewiesen wurde. Der Lieferzeitpunkt
stand noch nicht fest.
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3
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Der Kläger beabsichtigte zunächst
einen Eigenbetrieb der Anlage durch entgeltliche Stromlieferungen.
Hierfür dienten die drei Verträge über
Stellplatzmiete, Verwaltung und Premiumservice. Diese Verträge
kündigte er am 19.10.2010 und verpachtete stattdessen die
Anlage nunmehr an G2 für monatliche Pachtzahlungen von 1.200
EUR zuzüglich Umsatzsteuer. Für November und Dezember
2010 erhielt der Kläger Pachtzahlungen.
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4
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Die Lieferung der Anlage unterblieb.
Über das Vermögen der GmbH wurde das Insolvenzverfahren
nach § 1 ff. der Insolvenzordnung (InsO) eröffnet und
mangels Masse eingestellt. Die für die GmbH handelnden
Personen wurden wegen gewerbs- und bandenmäßigen Betrugs
in 88 Fällen und wegen vorsätzlichen Bankrotts zu Lasten
der Käufer der Blockheizkraftwerke, nicht aber wegen
Steuerhinterziehung strafrechtlich verurteilt.
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5
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Der Kläger machte für das
Streitjahr 2010 den Vorsteuerabzug aus seiner Anzahlung geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
erließ eine Nullfestsetzung, gegen die der Kläger
erfolglos Einspruch einlegte.
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6
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Demgegenüber hatte die Klage zum
Finanzgericht (FG) Erfolg. In dem in EFG 2015, 1992 = SIS 15 24 11
veröffentlichten Urteil ging das FG davon aus, dass der
Kläger aus der Anzahlung zum Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
berechtigt sei. Der Kläger habe beabsichtigt, unternehmerisch
tätig zu werden. Eine ordnungsgemäße
Anzahlungsrechnung liege vor. Die Absicht der GmbH, die Kunden -
wie den Kläger - zu betrügen, stehe dem Vorsteuerabzug
nicht entgegen. Nach dem zur Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) ergangenen Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Firin vom 13.3.2014 C-107/13
(EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42) liege kein unberechtigter
Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG vor.
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7
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Das FG sah den Kläger zudem nicht als
zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2
und Abs. 1 Satz 2 UStG verpflichtet an. Nach den für den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
bindenden Feststellungen des FG ist im Streitfall zwar davon
auszugehen, dass der Kläger bereits im Streitjahr erfahren
hatte, dass das Blockheizkraftwerk nicht mehr an ihn geliefert
werde. Der Kläger habe aber keine Rückzahlung von der
insolventen GmbH erhalten. Daher sei er auch nicht zur Berichtigung
des Vorsteuerabzugs verpflichtet, wie sich § 17 Abs. 1 Satz 1
und 2 UStG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe.
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8
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II. Entscheidungsgründe
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1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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Nach Art. 63 MwStSystRL treten
Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem
die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung
erbracht wird.
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12
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Art. 65 MwStSystRL bestimmt: „Werden
Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen
bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, entsteht der
Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem
vereinnahmten Betrag.“
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13
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Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL sieht vor:
„Im Falle der Annullierung, der
Rückgängigmachung, der Auflösung, der
vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des
Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die
Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten
festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.“
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14
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Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht
das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare
Steuer entsteht.
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Art. 168 Buchst. a MwStSystRL bestimmt:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für
die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist
der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er
diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten
Steuer folgende Beträge abzuziehen: ... a) die in diesem
Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder
werden.“
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16
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Nach Art. 184 MwStSystRL wird der
ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt, wenn der
Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen
Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.
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Art. 185 MwStSystRL lautet:
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“(1) Die Berichtigung erfolgt
insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung
des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe
der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel
bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten
Rabatten.
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(2) Abweichend von Absatz 1 unterbleibt die
Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht
vollständige Zahlung geleistet wurde, in
ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen
von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen
für Geschenke von geringem Wert und Warenmuster im Sinne des
Artikels 16.
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Bei Umsätzen, bei denen keine oder eine
nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl
können die Mitgliedstaaten jedoch eine Berichtigung
verlangen.“
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18
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Gemäß Art. 186 MwStSystRL legen die
Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung der Art.
184 und 185 dieser Richtlinie fest.
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b) Nationales Recht
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Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann
der Unternehmer als Vorsteuer abziehen
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„die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen
und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des
Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den
§§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der
gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor
Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits
abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet
worden ist“.
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21
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Die Steuer entsteht gemäß § 13
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG für Lieferungen und sonstige
Leistungen
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“bei der Berechnung der Steuer nach
vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt
worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor,
wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren
Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt
oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die
Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die
Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt
oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist“.
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§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 sowie Abs. 2 Nr.
2 UStG regeln:
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“(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs.
1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz
ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu
berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer,
an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. ...
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(2) Absatz 1 gilt sinngemäß,
wenn
1. das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige
Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen
innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird
das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und
Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2. für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein
Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch
nicht ausgeführt worden ist; ...“
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2. Vorbemerkung zu den allgemeinen
Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs im Streitfall
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Der Kläger erfüllt die allgemeinen
Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug aus der Anzahlung
nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL.
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So ist der Kläger Steuerpflichtiger i.S.
von Art. 9 MwStSystRL. Dies gilt sowohl für seine
ursprüngliche Absicht, das Blockheizkraftwerk zu betreiben und
dabei Strom gegen Entgelt zu liefern, wie auch für die
geänderte Absicht, das Blockheizkraftwerk zu verpachten.
Beides sollte zu einer nachhaltigen und selbständig
ausgeführten Tätigkeit zur Einnahmeerzielung führen.
Im Hinblick hierauf war der Kläger bereits aufgrund der ersten
Vorbereitungshandlungen für diese Tätigkeiten als
Steuerpflichtiger anzusehen.
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26
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Sowohl mit den zunächst geplanten
Stromlieferungen wie auch mit der später beabsichtigten
Verpachtung wollte der Kläger steuerpflichtige Umsätze
ausführen, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. Zudem ist auch
die GmbH als Verkäufer des Blockheizkraftwerks
Steuerpflichtige nach Art. 9 MwStSystRL. Schließlich liegt
auch die für den Vorsteuerabzug als
Ausübungsvoraussetzung nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL
erforderliche Rechnung vor.
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27
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Unklar ist demgegenüber, ob die weiteren
Umstände, unter denen der Kläger die Anzahlung geleistet
hat, aus Gründen des Unionsrechts dem Vorsteuerabzug
entgegenstehen oder ggf. eine Berichtigungspflicht
begründen.
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3. Zur ersten Vorlagefrage
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a) EuGH-Rechtsprechung zum
Unionsrecht
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Unionsrechtlich beruht der Vorsteuerabzug
für sog. An- oder Vorauszahlungen neben der allgemeinen
Regelung in Art. 168 MwStSystRL auf Art. 167 MwStSystRL. Danach
entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die
abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die
Lieferung von Gegenständen bewirkt ist, entsteht der
Steueranspruch gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt
der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag und damit
vor dem Eintritt des Steuertatbestandes, für den es nach Art.
63 MwStSystRL auf die Bewirkung der Lieferung ankommt.
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31
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Die Steuerentstehung gemäß Art. 65
MwStSystRL - und damit auch der sich hieraus ergebende
Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL - setzt nach
dem EuGH-Urteil Firin (EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42, Rz 39) voraus,
dass der Eintritt des Steuertatbestandes - und damit das Bewirken
der Lieferung - nicht unsicher ist, was nach Auffassung des EuGH
bei einem „betrügerischen Verhalten“
gegeben sein könne. Der EuGH begründet dies mit einer
Bezugnahme auf die Schlussanträge der Generalanwältin in
der Rechtssache Firin (EU:C:2013:872, Rz 24). Die
Generalanwältin führt dabei für das Erfordernis
einer bei der Anzahlung nicht unsicheren Leistungsbewirkung
insbesondere an, dass Art. 65 MwStSystRL nicht anzuwenden sei, wenn
der Käufer den Vertrag, der der zu erbringenden Leistung
zugrunde liegt, jederzeit kündigen könne
(Schlussanträge in EU:C:2013:872, Rz 25). Darüber hinaus
stellt der EuGH in seinem Urteil Firin (EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42) im Zusammenhang mit einem steuerbetrügerischen Verhalten
darauf ab, ob der Anzahlende den Steuerbetrug des Leistenden kennt
oder kennen musste (EuGH-Urteil Firin, EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42, Rz 41 ff.).
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32
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b) Unklarheiten in Bezug auf die
EuGH-Rechtsprechung
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33
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Der beschließende Senat ist sich
unsicher, wie der EuGH seine Ausführungen im Urteil Firin
(EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42) verstanden wissen will.
Möglicherweise steht dem Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung
nach diesem Urteil bereits entgegen, dass die spätere
Leistungserbringung unsicher ist. Die Vorsteuer aus einer Anzahlung
wäre dann nur abziehbar, wenn die spätere
Leistungserbringung im Zeitpunkt der Anzahlung
„sicher“ ist. Dabei stellt sich die Frage, ob
die Anforderungen an die Sicherheit einer Leistungserbringung als
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung rein
objektiv oder aus Sicht des Anzahlenden nach den für ihn
erkennbaren Umständen zu bestimmen sind. Insoweit ist zu
bedenken, ob eine reine objektive Betrachtung unabhängig von
der Sichtweise und den Erkenntnismöglichkeiten des Anzahlenden
den Geschäftsverkehr unzumutbar belastet. Denn der Anzahlende
wird eine Geldzahlung an den Anzahlungsempfänger - abgesehen
von dem hier nicht vorliegenden, aber ggf. in der Rechtssache Firin
(EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42) gegebenen einvernehmlichen Betrug -
nur dann leisten, wenn er auch von der späteren
Leistungserbringung ausgeht.
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34
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Dies könnte es rechtfertigen, in Bezug
auf die Sicherheit der späteren Leistungserbringung auf die
dem Anzahlenden bekannten oder zumindest erkennbaren Umstände
abzustellen. Eine Beurteilung auf der Grundlage objektiver
Umstände, die für den Anzahlenden - wie im Streitfall die
Betrugsabsicht der GmbH - nicht erkennbar waren, käme dann
nicht in Betracht.
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35
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Für diese Sichtweise spricht auch, dass
die Generalanwältin, auf deren Schlussanträge der EuGH
zur Begründung seines Urteils Firin (EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42) verwiesen hat, auf die Erwartung der späteren
Leistungserbringung abstellt (EU:C:2013:872, Rz 34). Bei dieser
Erwartung kann es sich nur um die des Anzahlenden handeln.
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36
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c) Entscheidungserheblichkeit
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Bestimmt sich die Sicherheit der späteren
Leistungserbringung nach Maßgabe der für den Kläger
erkennbaren Umstände, ist der Kläger im Streitfall zum
Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz
3 UStG sowie nach Art. 167 und Art. 168 Buchst. a MwStSystRL
berechtigt. Denn aus seiner Sicht war die Erbringung der dem
Kläger versprochenen Lieferung im Zeitpunkt der Anzahlung
nicht unsicher, da er die Absicht der GmbH, ihn zu betrügen,
nicht erkannt hat und auch nicht erkennen musste.
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38
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Insbesondere ergab sich aus dem vom
Kläger mit der GmbH abgeschlossenen Kaufvertrag über die
zu erbringende Lieferung keine Unsicherheit in Bezug auf die
spätere Ausführung der Lieferung. Dass der
Lieferzeitpunkt bei der Anzahlung noch nicht feststand, ist nicht
unüblich. Der Kläger war auch nicht in das Betrugsmodell
der GmbH eingebunden.
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39
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Nicht zu entscheiden ist im Streitfall, welche
Bedeutung einem Steuerbetrug für den Vorsteuerabzug aus einer
Anzahlung zukommen kann. Denn auf der Grundlage der vom FG
getroffenen und für den Senat bindenden Feststellungen (§
118 Abs. 2 FGO) bestehen keine Anhaltspunkte für ein
steuerbetrügerisches Verhalten der GmbH und der für sie
handelnden Personen. So wurden die für die GmbH handelnden
Personen wegen Bankrotts und Betrugs verurteilt, nicht aber auch
wegen Steuerhinterziehung. Es ist daher auf der Grundlage der
Feststellungen des FG davon auszugehen, dass die GmbH ihre
steuerrechtlichen Verpflichtungen zur Versteuerung von Anzahlungen
erfüllt hatte.
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40
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Schließlich steht dem Vorsteuerabzug
auch nicht entgegen, dass für die GmbH eine Steuerschuld
aufgrund eines Steuerausweises in einer Rechnung nach Art. 203
MwStSystRL entstanden sein könnte. Denn ist eine Unsicherheit
über die ausstehende Leistungserbringung zu verneinen, liegt
ein Steuerentstehungstatbestand nach Art. 65 MwStSystRL vor, der
gemäß Art. 167 MwStSystRL zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Auf die Frage einer Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL kommt es
dann nicht an.
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4. Zur zweiten Vorlagefrage
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42
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Ist der Vorsteuerabzug des Klägers zu
bejahen, stellt sich die weitere Frage, unter welchen
Voraussetzungen er den Vorsteuerabzug zu berichtigen hat. Auch
insoweit sieht sich der Senat an einer eigenen Sachentscheidung
durch das EuGH-Urteil Firin (EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42)
gehindert.
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43
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a) Bisherige Beurteilung durch den
erkennenden Senat
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44
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Auf der Grundlage der bisherigen
Rechtsprechung des BFH setzt die Vorsteuerberichtigung aus einer
Anzahlung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2
UStG eine Rückzahlung der Anzahlung voraus.
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aa) Regelungen des nationalen
Rechts
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Nach nationalem Recht ist die Steuer- und
Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 und
2 UStG unter denselben Bedingungen vorzunehmen. Dies ergibt sich
insbesondere aus der Verwendung des Adverbs
„Ebenfalls“. Liegen beim leistenden Unternehmer
die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Steueranspruchs
vor, hat der Leistungsempfänger daher unter den gleichen
Bedingungen den Vorsteuerabzug zu berichtigen.
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47
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Dies gilt auch für den Fall, dass eine
Anzahlung für eine noch zu erbringende Leistung entrichtet
wird, die Leistung aber ausbleibt. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG
ordnet dann die sinngemäße Geltung von § 17 Abs. 1
Satz 1 und 2 UStG an. Steueranspruch und Vorsteuerabzug aus der
Anzahlung sind dann gleichfalls unter denselben Bedingungen zu
berichtigen.
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48
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bb) Bisherige BFH-Rechtsprechung
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49
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Der erkennende Senat hat die Steuer- wie auch
die Vorsteuerberichtigung aus Anzahlungen unter
Berücksichtigung aus Gründen des Unionsrechts
richtlinienkonform dahingehend einschränkend ausgelegt, dass
die Berichtigung in beiden Fällen eine Rückzahlung der
Anzahlung voraussetzt.
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50
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(1) Die Steuerberichtigung nach § 17 Abs.
2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG setzt über den Wortlaut dieser
Regelung hinaus voraus, dass der Steuerschuldner die Anzahlung
zurückgewährt. Der beschließende Senat hat dies
daraus abgeleitet, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG bei einem bereits
vereinnahmten Entgelt nicht bereits aufgrund einer geänderten
Entgeltvereinbarung, sondern erst aufgrund einer
Entgeltrückgewähr vorliegt. Dies ergibt sich aus der
gebotenen Berücksichtigung des EuGH-Urteils Freemans vom
29.5.2001 C-86/99 (EU:C:2001:291), wie der erkennende Senat mit
Urteil vom 18.9.2008 V R 56/06 (BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 =
SIS 08 44 49, Leitsatz 1) entschieden hat. Der beschließende
Senat hat dies dann auf die Steuerberichtigung nach § 17 Abs.
2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG übertragen (BFH-Urteil vom
2.9.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 = SIS 10 40 53, Leitsatz 1). Dies entspricht den Anforderungen, die der EuGH
später im Urteil Firin (EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42, Rz 56)
an die Berichtigung des Steueranspruchs bei Anzahlungen gestellt
hat.
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(2) Im Hinblick auf die Bedingungsgleichheit
von Steuer- und Vorsteuerberichtigung hat es der
beschließende Senat zudem auch für die
Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2
UStG als zutreffend erachtet, auf das Erfordernis einer
Rückzahlung abzustellen, so dass auch der Vorsteuerabzug erst
aufgrund einer Rückzahlung der Anzahlung zu berichtigen ist
(vgl. in diesem Sinne BFH-Urteil vom 8.9.2011 V R 43/10, BFHE 235,
501, BStBl II 2014, 203 = SIS 12 04 56, unter II.3.; explizit
bereits zuvor BFH-Urteil vom 17.5.2001 V R 38/00, BFHE 195, 437,
BStBl II 2003, 434 = SIS 01 13 19, unter II.2., und BFH-Beschluss
vom 14.2.2008 V B 165/06, BFH/NV 2008, 999 = SIS 08 21 44, unter
II.2.a bb).
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52
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b) Unionsrechtliche Rechtfertigung der
Gleichbehandlung
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53
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aa) Grundsatz: Eigenständige
Betrachtung der Berichtigungspflichten
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54
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(1) In seinem Urteil Firin (EU:C:2014:151 =
SIS 14 10 42, Rz 56) hat der EuGH die Berichtigung des
Steueranspruchs beim Anzahlungsempfänger erst mit
Rückzahlung bejaht. Demgegenüber soll der Anzahlende den
Vorsteuerabzug bereits aufgrund des Ausbleibens der Leistung ohne
Rückzahlung berichtigen (EuGH-Urteil Firin, EU:C:2014:151 =
SIS 14 10 42, Rz 52 und 58).
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55
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Dies hat der EuGH insbesondere mit den
unterschiedlichen Regelungen der Richtlinie zur Berichtigung von
Steueranspruch und Vorsteuerabzug begründet (EuGH-Urteil
Firin, EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42, Rz 51 f. einerseits und Rz 56
andererseits) und dabei auch auf die Schlussanträge der
Generalanwältin - EU:C:2013:872, Rz 43 - (EuGH-Urteil Firin,
EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42, Rz 56) verwiesen. Die
Generalanwältin begründet ihre Auffassung dabei damit,
dass für Steuer- und Vorsteuerberichtigung nach Art. 90 und
Art. 185 MwStSystRL unterschiedliche Voraussetzungen bestehen, wie
das Beispiel der ausbleibenden Zahlungen zeige (Schlussanträge
in EU:C:2013:872, Rz 47).
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(2) Zu berücksichtigen ist somit, dass
nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL im Fall der Annullierung, der
Rückgängigmachung, der Auflösung, der
vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des
Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die
Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten
festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert wird.
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Nach Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL ist der
Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich die Faktoren, die bei der
Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden,
nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben,
zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder
erlangten Rabatten. Dabei unterbleibt allerdings gemäß
Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL die Berichtigung
insbesondere bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht
vollständige Zahlung geleistet wurde.
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58
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Damit führt die Steuerberichtigung
gemäß Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL nicht zur
Vorsteuerberichtigung gemäß Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1
MwStSystRL.
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bb) Ermächtigung der Mitgliedstaaten
zur Gleichbehandlung
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(1) Zu beachten ist aber auch, dass die
Mitgliedstaaten berechtigt sind, einen Gleichklang zwischen Steuer-
und Vorsteuerabzugsberichtigung herzustellen. Denn in Bezug auf die
vollständige Zahlung, die zur Steuerberichtigung nach Art. 90
Abs. 1 MwStSystRL führt, können die Mitgliedstaaten auf
der Grundlage von Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL eine
Berichtigung verlangen. So ist es im nationalen Recht, das für
diesen Fall als sog. Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2
Nr. 1 UStG eine bedingungsgleiche Berichtigung von Steueranspruch
und Vorsteuerabzug anordnet.
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Zudem sind die Mitgliedstaaten
gemäß Art. 186 MwStSystRL berechtigt, die Einzelheiten
für die Anwendung der Art. 184 und 185 dieser Richtlinie
festzulegen. Bei Ausübung dieser Befugnis könnte auch zu
berücksichtigen sein, dass nach Art. 167 MwStSystRL
Steueranspruch und Recht auf Vorsteuerabzug unter denselben
Bedingungen entstehen. Entstehen Steueranspruch und Vorsteuerabzug
bedingungsgleich, stellt sich die Frage, ob die Mitgliedstaaten
zumindest bei Ausübung der ihnen nach Art. 185 Abs. 2
Unterabs. 2 und Art. 186 MwStSystRL zustehenden Befugnisse
berechtigt sind, auch die Berichtigung von Steueranspruch und
Vorsteuerabzug einheitlichen Bedingungen zu unterwerfen.
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(2) Dabei ist auch zu berücksichtigen,
dass die Berichtigung nicht zu einer Bereicherung des Fiskus
führen sollte. Wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2
MwStSystRL ergibt, wird die Mehrwertsteuer auf den Preis der
Gegenstände und Dienstleistungen errechnet, und zwar
abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags, der die verschiedenen
Kostenelemente unmittelbar belastet hat. Bei Leistungen an zum
Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer wie den Kläger,
entspricht die Steuerschuld des Leistenden dem Vorsteuerabzug des
Leistungsempfängers. Dieses Prinzip könnte auch im
Berichtigungsfall zu beachten sein. Demgegenüber besteht bei
einer Übertragung der Grundsätze des EuGH-Urteils Firin
(EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42), dem eine einvernehmliche
steuerbetrügerische Gestaltung zu Lasten des Fiskus zugrunde
lag, auf Fälle der vorliegenden Art, bei denen nicht der
Fiskus, sondern der Anzahlende betrogen wird, die Gefahr einer
einseitigen Bereicherung des Fiskus.
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So führt die Annahme einer Berichtigung
des Steueranspruchs bei der GmbH erst mit Rückzahlung dazu,
dass die GmbH aufgrund des bei ihr eröffneten
Insolvenzverfahrens keine Berichtigung gegenüber dem FA
geltend machen kann. Denn im Insolvenzverfahren kommt es im
Regelfall zu einer nur sehr geringen Befriedigung der
Insolvenzgläubiger von häufig weniger als 5 %. Zu diesen
Insolvenzgläubigern gehört auch der Kläger mit
seinem Rückforderungsanspruch, der mit einem Totalausfall
seiner Forderung rechnen muss, zumal im Streitfall die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse eingestellt
wurde. Dies beruht auf § 207 Abs. 1 Satz 1 InsO. Nach dieser
Vorschrift stellt das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren ein,
wenn sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
herausstellt, dass die Insolvenzmasse nicht ausreicht, um die
Kosten des Verfahrens zu decken.
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Wäre der Kläger bei dieser Sachlage
zu einer Berichtigung seines Vorsteuerabzugs unabhängig von
einer Rückzahlung verpflichtet, träte eine dauerhafte
Bereicherung des Fiskus ein. Der Fiskus behielte den mangels
Rückzahlung nicht zu berichtigenden Steueranspruch gegen die
GmbH, von der im Streitfall davon auszugehen ist, dass sie ihren
steuerlichen Verpflichtungen nachgekommen ist. Zugleich wäre
der Fiskus befugt, den Vorsteuerabzugsbetrag vom Kläger
zurückzufordern. Dieses Ergebnis könnte gegen Art. 1 Abs.
2 Unterabs. 2 MwStSystRL und den Grundsatz der steuerlichen
Neutralität verstoßen. Denn spiegelt sich der Grundsatz
der Neutralität der Mehrwertsteuer in der Regelung über
den Vorsteuerabzug wider (EuGH-Urteil GST-Sarviz Germania vom
23.4.2015 C-111/14, EU:C:2015:267, Rz 32), könnte dies auch
bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs zu beachten sein, da die
Berichtigung die Genauigkeit des Vorsteuerabzugs erhöhen soll
(EuGH-Urteil Firin, EU:C:2014:151 = SIS 14 10 42, Rz 50).
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Wäre demgegenüber von einer
bedingungsgleichen Berichtigung von Steueranspruch und
Vorsteuerabzug auszugehen, käme es zu einer Berichtigung bei
der GmbH und beim Kläger nur in Höhe einer
Rückzahlung durch die GmbH. Eine dem
Neutralitätsgrundsatz widersprechende Besteuerung und eine
hiermit nicht zu vereinbarende Bereicherung des Fiskus wäre
ausgeschlossen.
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c) Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage
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Sieht man den Kläger bereits aufgrund des
Ausbleibens der versprochenen Leistung und damit ohne
Rückzahlung als berichtigungsverpflichtet an, ist das Urteil
des FG aufzuheben und seine Klage abzuweisen.
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Sind die Mitgliedstaaten demgegenüber
unionsrechtlich aufgrund der besonderen Befugnisse in Art. 185 Abs.
2 Unterabs. 2 und Art. 186 MwStSystRL befugt, die Berichtigung des
Vorsteuerabzugs ebenso wie die Berichtigung des Steueranspruchs von
einer Rückzahlung der Anzahlung abhängig zu machen, hat
das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Auf der Grundlage der
für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) stand es zwar im Streitjahr auch aus Sicht des Klägers
fest, dass er die versprochene Lieferung nicht erhalten würde.
Der Kläger hat aber im Streitjahr keine Rückzahlung
erhalten.
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5. Zur dritten Vorlagefrage
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a) EuGH-Rechtsprechung
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Der EuGH hat sich in seinem Urteil Reemtsma
vom 15.3.2007 C-35/05 (EU:C:2007:167) mit der Frage befasst, ob
eine vom Leistenden den Leistungsempfänger zu Unrecht in
Rechnung gestellte und gezahlte Umsatzsteuer den
Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der EuGH hat
dies verneint (EuGH-Urteil Reemtsma, EU:C:2007:167, erster
Leitsatz).
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Der EuGH hat sich zudem mit der Frage befasst,
ob das FA dem Leistungsempfänger die an den Leistenden zu
Unrecht gezahlte Umsatzsteuer erstatten muss, wenn der
Leistungsempfänger seine Zahlung vom Leistenden nicht
zurückerhalten kann. Der EuGH hat dies für den Regelfall
verneint. Danach stehen die Grundsätze der Neutralität,
der Effektivität und der Nichtdiskriminierung nationalen
Rechtsvorschriften, nach denen nur der Dienstleistungserbringer
einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer
gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der
Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf
Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen
Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht entgegen (EuGH-Urteil
Reemtsma, EU:C:2007:167, dritter Leitsatz Satz 1).
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Darüber hinaus hat der EuGH aber auch
entschieden, dass die Mitgliedstaaten für den Fall, dass die
Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder
übermäßig erschwert wird, die erforderlichen Mittel
vorsehen müssen, die es dem Dienstleistungsempfänger
ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer
erstattet zu bekommen, damit der Grundsatz der Effektivität
gewahrt wird (EuGH-Urteil Reemtsma, EU:C:2007:167, dritter Leitsatz
Satz 2). Der EuGH erläutert dies in Rz 41 seiner
Entscheidungsgründe wie folgt: „Wenn, wie die
Kommission zu Recht ausführt, die Erstattung der
Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig
erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit
des Dienstleistungserbringers, können die genannten
Grundsätze gebieten, dass der Dienstleistungsempfänger
seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden
richten kann. Damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt
wird, müssen deshalb die Mitgliedstaaten die erforderlichen
Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem
Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in
Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen.“
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b) Bedeutung für den
Streitfall
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aa) Verpflichtung des Finanzamts
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Die Grundsätze des EuGH-Urteils Reemtsma
(EU:C:2007:167) könnten auf den Streitfall zu übertragen
sein. Dies gilt unproblematisch für den Fall, dass der EuGH
bei Beantwortung der ersten Frage einen Vorsteuerabzug aus der
Anzahlung verneinen sollte, da mangels
„sicherer“ Leistungserbringung für die
Anzahlung kein Steueranspruch entstanden ist, so dass der
Kläger zu Unrecht Umsatzsteuer an die GmbH gezahlt hätte.
Die Situation im Streitfall wäre dann mit der in der
Rechtssache Reemtsma (EU:C:2007:167) identisch. Ebenso ist aber,
falls der Vorsteuerabzug bei Beantwortung der ersten Frage zu
bejahen wäre, bei Beantwortung der zweiten Frage von einer
Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs auszugehen. Denn der
Anzahlende muss dann wie bei einer von vornherein zu Unrecht
gezahlten Umsatzsteuer eine Rückzahlung geltend machen, deren
Durchsetzung an den wirtschaftlichen Verhältnissen des
Anzahlungsempfängers scheitert.
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So ist es im Streitfall. Denn über das
Vermögen der GmbH wurde nach § 1 ff. InsO das
Insolvenzverfahren eröffnet. Damit liegt im Streitfall
wirtschaftlich die Situation vor, für die der EuGH im Urteil
Reemtsma (EU:C:2007:167, Rz 41) den Leistungsempfänger (hier:
den Anzahlenden) als berechtigt ansieht, aufgrund einer
Zahlungsunfähigkeit des Leistenden (hier: der GmbH) einen
Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden zu
richten.
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Für den Fall, dass der EuGH den
Vorsteuerabzug und die Berichtigungspflicht bejaht, obliegt ihm die
Entscheidung, ob zumindest die fehlende Möglichkeit zur
Anspruchsdurchsetzung im Berichtigungsfall zu einer
Erstattungspflicht des FA führt.
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bb) Verfahrensmäßige
Berücksichtigung
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Für den Fall, dass entsprechend dem
EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167) eine Erstattungspflicht
besteht, ist auch zu entscheiden, ob der Anzahlende seinen
Erstattungsanspruch im Festsetzungsverfahren und damit in der
vorliegenden Streitsache geltend machen kann oder ob auf ein
gesondertes Billigkeitsverfahren verwiesen werden kann. Im zuletzt
genannten Fall wäre die Klage unbegründet und der
Kläger müsste ein zweites Verwaltungsverfahren als
Billigkeitsverfahren nach § 163 der Abgabenordnung
durchlaufen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten verweist der
erkennende Senat auf die zweite Vorlagefrage in der Rechtssache
Geissel C-374/16 und den Vorlagebeschluss hierzu (BFH-Beschluss vom
6.4.2016 XI R 20/14, BFHE 254, 152 = SIS 16 13 89).
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cc) Bedeutung für die Beantwortung der
zweiten Vorlagefrage
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Schließlich kann die dritte Vorlagefrage
auch für die Beantwortung der zweiten Vorlagefrage von
Bedeutung sein. Denn bei der Entscheidung über das Bestehen
einer Berichtigungspflicht kann auch zu berücksichtigen sein,
dass der Anzahlende - abgesehen von dem hier nicht vorliegenden
Fall eines einvernehmlich betrügerischen Verhaltens - immer
versuchen wird, seinen Rückforderungsanspruch gegen den
Anzahlungsempfänger durchzusetzen. Wäre daher eine
Berichtigungspflicht unabhängig von einer Rückzahlung zu
bejahen und kann der Anzahlende seinen Rückforderungsanspruch
wie im Streitfall aufgrund einer Insolvenz des
Anzahlungsempfängers nicht durchsetzen, müsste die
Befolgung der Grundsätze des EuGH-Urteils Reemtsma
(EU:C:2007:167) dazu führen, dass das FA als
erstattungsverpflichtet angesehen wird. Bei dieser Sachlage
könnte es sich als sinnvoller erweisen, die Mitgliedstaaten
bei Beantwortung der zweiten Frage als berechtigt anzusehen, die
Berichtigung des Vorsteuerabzugs von vornherein von einer
Rückzahlung der Anzahlung abhängig zu machen. Die
steuerrechtliche Handhabung würde sich hierdurch erleichtern.
Dies kann auch aus Gründen der
Verhältnismäßigkeit zur Vermeidung unnötiger
Belastungen geboten sein.
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5. Zum Rechtsgrund der Vorlage
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Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens
an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union.
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6. Verfahrensaussetzung
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.
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