1. Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 18.4.2013 1
K 1151/09 im Kostenausspruch ganz und im Übrigen insoweit
aufgehoben, als es die Investitionszulage für die
Kalenderjahre 2000 und 2001 betrifft.
Der Bescheid des Beklagten über die
Änderung des Bescheids über eine Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2000 vom 23.10.2008 wird, insoweit unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6.8.2009, aufgehoben.
Der Bescheid des Beklagten über die
Änderung des Bescheids über eine Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2001 vom 17.10.2008 wird, insoweit unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6.8.2009, dahin
geändert, dass die Investitionszulage auf 60.821,03 EUR
festgesetzt wird.
2. Im Übrigen wird die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
3. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben
die Klägerin zu 11 % und der Beklagte zu 89 % zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ihr Unternehmen in
den Streitjahren 2000 bis 2003 in der Rechtsform einer GbR; sie ist
durch identitätswahrenden Rechtsformwechsel in eine OHG
umgewandelt worden.
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2
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Der Unternehmensgegenstand der
Klägerin ist die Vermietung und Verpachtung von Geräten
der Bauindustrie, deren Handel, die Produktion von
Wasserbausteinen, Wildpflaster und Gabionensteinen sowie die
Gewinnung und Aufbereitung von Schüttgütern (Herstellung
von Mineralgemischen für den Straßenbau aus
Zechsteinkalk bzw. Kalkstein). Letzteres erfolgt zum einen in S/B,
wo Abfallprodukte des früheren Bergbaus (Halde) zu Schotter
verarbeitet werden, und zum anderen im Tagebau F, in welchem die
Schottergewinnung im Wesentlichen durch die Verarbeitung frisch
abgebauten Materials erfolgt. Im Dezember 2003 und Januar 2004
wurden ca. 15.000 t Betonbruch aus dem Abriss von zwei
Wohnblöcken in S nach F gebracht und dort im Jahr 2004 den
Mineralgemischen zugesetzt. Die Klägerin betreibt zudem die
Kiesgrube R. Alle Betriebsstätten befinden sich im
Fördergebiet.
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3
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Die Klägerin beantragte für das
Kalenderjahr 2000 am 20.3.2001 eine Investitionszulage für
verarbeitendes Gewerbe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wies den Antrag mit Bescheid vom 13.7.2001
zurück; der Einspruch hatte keinen Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 7.8.2002). In dem sich
anschließenden Klageverfahren 1 K 272/02 wegen
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 stellte die
Klägerin die Anteile des Standortes S/B an der gesamten
Wertschöpfung des Betriebes im Hinblick auf die Produktion wie
folgt dar: im Jahr 2000: 68,47 %, im Jahr 2001: 77,08 %, im Jahr
2002: 72,51 % und im Jahr 2003: 56,94 %. Daraufhin setzte das FA
mit Bescheid vom 12.7.2006 die Investitionszulage 2000 wie
beantragt auf 180.068 DM (92.067,31 EUR) fest. Mit Bescheid vom
9.2.2007 verminderte das FA die Investitionszulage für das
Kalenderjahr 2000 wegen investitionszulagenschädlicher
Abgänge auf 103.942,50 DM (53.144,96 EUR).
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4
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Die Klägerin beantragte für das
Kalenderjahr 2001 am 31.3.2003 und für die Kalenderjahre 2002
und 2003 am 30.10.2004 Investitionszulagen. Die Anträge
für die Jahre 2001 bis 2003 wurden erst nach Abschluss des das
Jahr 2000 betreffenden Klageverfahrens 1 K 272/02 bearbeitet. Das
FA setzte mit Bescheiden vom 6.2.2007 die Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2001 auf 193.603,75 DM (98.988,03 EUR),
für das Kalenderjahr 2002 auf 48.503,25 EUR und für das
Kalenderjahr 2003 auf 10.299,45 EUR fest.
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Im Jahr 2008 führte das FA bei der
Klägerin eine Betriebsprüfung u.a. wegen der
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003 durch. Auf
Nachfrage des FA, zur Ermittlung der Wertschöpfungsquote den
Bereich der Produktion in B S, Tagebau F und Kiesgrube R
aufzuteilen, teilte die Klägerin mit Schreiben vom 28.5.2008
mit, im Jahr 2004 habe die Wertschöpfung in F 75,4 %, in B 2,7
% und in R 21,9 % betragen. Festgestellt wurden nicht streitige
schädliche Abgänge (Kürzung der Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2001 in Höhe von 38.167 EUR und
für das Kalenderjahr 2002 in Höhe von 44.500
EUR).
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6
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Das FA gelangte zu der Auffassung, dass im
Jahr 2004 der überwiegende Wertschöpfungsanteil in F im
Bereich des nicht investitionszulagenbegünstigten Bergbaus
erzeugt worden sei. Es änderte die Festsetzung der
Investitionszulage für die Kalenderjahre 2001, 2002 und 2003
mit Bescheiden vom 17.10.2008 nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) und die Festsetzung der Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2000 mit Bescheid vom 23.10.2008 nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 AO, jeweils auf 0
EUR.
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Die Einsprüche blieben ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 6.8.2009). Mit der dagegen gerichteten
Klage begehrte die Klägerin sinngemäß die Aufhebung
der Änderungsbescheide vom 17.10.2008 und vom 23.10.2008
über die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000
bis 2003 nebst Einspruchsentscheidung, unter Festsetzung einer
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 in Höhe von
60.821,03 EUR und für das Kalenderjahr 2002 in Höhe von
4.003,25 EUR.
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8
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Mit Beschluss vom 26.4.2012 gab das
Finanzgericht (FG) der Klägerin auf, für das Jahr 2004
den Wertschöpfungsanteil sowie die einzelnen
Tätigkeitsschritte bei der Herstellung der Wasserbausteine,
der Pflasterbausteine und der Mineralgemische, insbesondere
hinsichtlich der Beifügung von Betonbruch, darzustellen. Dabei
sollte sie jeweils danach untergliedern, welcher Aufwand auf die
Gewinnung der Steine, deren erstes Brechen und die einzelnen
Verarbeitungsschritte im Steinbruch einerseits und welcher Aufwand
auf die Weiterverarbeitung des gewonnenen Materials andererseits
entfalle.
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Daraufhin führte die Klägerin
u.a. aus, Wasserbau-/Pflasterbausteine seien im Jahr 2004 nicht
ausgeliefert worden; eine Wertschöpfung sei insoweit nicht
erfolgt. Der Betonbruch werde nach Anlieferung separat aufbereitet,
d.h. gebrochen, gesiebt, klassiert und in einem weiteren
Arbeitsschritt mit den aus dem Recycling gewonnenen
Natursteingemischen sowie mit zugekauftem Natursand gemischt, da
nur so die geforderte Straßeneinbauqualität erreicht
werde. Im Jahr 2004 seien 165.864 t an Mineralgemischen
veräußert worden. Darin seien 15.000 t an Betonbruch
enthalten gewesen. Der durchschnittliche Aufwand für die
Herstellung von Mineralgemischen stelle sich bei einem
durchschnittlichen Verkaufspreis von 3,05 EUR/t wie folgt
dar:
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- Herauslösen aus dem Berg und erstes
Brechen 0,60 EUR/t,
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- Absieben 0,60 EUR/t (inkl. 2. Brechen der
sog. Überkornfraktion),
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- Dosieren und Klassifizieren 0,50
EUR/t,
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- Zukauf Natursand 0,30 EUR/t,
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- Verwiegen/übriges 0,10
EUR/t.
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Die Klägerin legte zur
Erläuterung der einzelnen Arbeitsschritte ihrer Tätigkeit
Arbeitsanweisungen zur Herstellung bestimmter Baustoffgemische und
eine Darstellung der Bauschutt-Aufbereitung vor.
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11
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Das FG des Landes Sachsen-Anhalt wies die
Klage mit Urteil vom 18.4.2013 1 K 1151/09 als unbegründet
ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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13
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Die Klägerin beantragt,
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1. das Urteil des FG des Landes
Sachsen-Anhalt vom 18.4.2013 1 K 1151/09 aufzuheben
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und der Klage mit der Maßgabe
stattzugeben, dass entsprechend dem erstinstanzlichen
Klageantrag
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a) der Bescheid vom 23.10.2008 über
die geänderte Festsetzung der Investitionszulage für 2000
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.8.2009 aufgehoben
wird;
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b) die Bescheide vom 17.10.2008 über
die geänderte Festsetzung der Investitionszulage für die
Jahre 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
6.8.2009 aufgehoben werden
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und für 2001 eine Investitionszulage
in Höhe von 60.821,03 EUR und für 2002 eine
Investitionszulage in Höhe von 4.003,25 EUR
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gewährt wird;
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c) sowie der Bescheid vom 17.10.2008
über die geänderte Festsetzung der Investitionszulage
für 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.8.2009
aufgehoben wird;
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2. hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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14
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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15
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II. Die Revision ist unbegründet, soweit
sie die Änderungsbescheide über die Investitionszulage
für die Kalenderjahre 2002 und 2003, jeweils vom 17.10.2008,
betrifft und daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis
zutreffend entschieden, dass der Klägerin die begehrte
Investitionszulage für diese beiden Kalenderjahre nicht
zusteht (dazu II.1. bis II.3.).
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16
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Die Revision ist dagegen begründet,
soweit sie den Änderungsbescheid über die
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 vom 23.10.2008
und für das Kalenderjahr 2001 vom 17.10.2008 betrifft;
insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Stattgabe der Klage in dem von der Klägerin begehrten Umfang
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Denn die Festsetzungsfrist
war im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen
Änderungsbescheide über die Investitionszulage für
die Kalenderjahre 2000 und 2001 bereits abgelaufen (dazu
II.4.).
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17
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1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
Klägerin die begehrte Investitionszulage für die
Kalenderjahre 2002 und 2003 nicht zusteht, da sie jedenfalls im
Jahr 2004 keinen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes i.S. von
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 des
Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 unterhielt. Da die durch
Investitionszulage geförderten Wirtschaftsgüter nicht
während des gesamten fünfjährigen Bindungszeitraums
die zulagenrechtlichen Verbleibens-, Zugehörigkeits- und
Nutzungsvoraussetzungen erfüllten, ist der Anspruch auf
Investitionszulage erloschen (vgl. Senatsurteil vom 14.11.2013 III
R 17/12, BFHE 244, 462, BStBl II 2014, 335 = SIS 14 01 46, Rz
11).
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18
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a) Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 Alternative 1 InvZulG 1999 sind neue abnutzbare bewegliche
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens u.a. dann
investitionszulagenbegünstigt, wenn sie - bei Vorliegen der
weiteren zulagenrechtlichen Voraussetzungen - mindestens fünf
Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung
(Fünfjahreszeitraum) zum Anlagevermögen eines Betriebs
oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören
und während des Fünfjahreszeitraums in einem Betrieb des
verarbeitenden Gewerbes im Fördergebiet verbleiben.
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19
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b) Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes
bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ).
Der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom Statistischen
Bundesamt herausgegebenen WZ zwar erstmals in § 3 Abs. 1 Satz
2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Der Senat hält
aber an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach sich der
Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht
auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das
jeweilige Kalenderjahr geltenden WZ bestimmt, im Streitfall also
nach der WZ 2003 und der WZ 93. Die Gerichte haben hierbei die
Einordnung eines Betriebs in eine Kategorie der WZ unabhängig
von der Einordnung durch die Statistikbehörde zu prüfen
und gegebenenfalls selbst vorzunehmen (vgl. z.B. Senatsurteile vom
22.9.2011 III R 64/08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358 = SIS 12 03 21, Rz 12 ff.; vom 22.9.2011 III R 14/09, BFH/NV 2012, 451 = SIS 12 03 96, Rz 12 ff.; vom 22.12.2011 III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654 =
SIS 12 24 81, Rz 10 ff.; vom 26.7.2012 III R 43/11, BFH/NV 2013, 86
= SIS 12 33 30, Rz 13 f.; vom 16.7.2015 III R 34/14, BFH/NV 2016,
64 = SIS 15 28 57, Rz 11 f., und vom 14.4.2016 III R 10/15, BFH/NV
2016, 1493 = SIS 16 19 17, Rz 18 f., m.w.N.).
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20
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c) Unter Heranziehung dieser Grundsätze
hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Betrieb der
Klägerin jedenfalls im Jahr 2004 nicht (mehr) dem
verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D), sondern dem nicht
investitionszulagenbegünstigten „Bergbau und
Gewinnung von Steinen und Erden“ (Abschnitt C) der
für das Kalenderjahr 2003 geltenden WZ 2003 (dazu II.2.) und
der für das Kalenderjahr 2002 geltenden WZ 93 (dazu II.3.)
zuzuordnen ist. Der Bindungszeitraum von fünf Jahren wurde
damit für die Investitionen der Kalenderjahre 2002 und 2003
nicht eingehalten.
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2. Dem FG ist für die Investitionszulage
2003 darin zu folgen, dass der Betrieb der Klägerin -
jedenfalls im Jahr 2004 - Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von
Steinen und Erden), Unterabschnitt CB (Erzbergbau, Gewinnung von
Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Abteilung 14 (Gewinnung von
Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Gruppe 14.1 (Gewinnung von
Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewinnung von Naturwerksteinen und
Natursteinen ...) der WZ 2003 zuzuordnen ist.
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a) Nach den Erläuterungen der WZ 2003
umfasst der Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und
Erden) neben der Gewinnung bestimmter mineralischer Rohstoffe auch
zusätzliche Tätigkeiten, die für den Transport und
Absatz mineralischer Erzeugnisse erforderlich sind. Die Abteilung
14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau) umfasst
u.a. den Betrieb von Steinbrüchen und das Mahlen von Steinen.
Die Verarbeitung wird hiernach zwar ausgeschlossen, dies gilt aber
nicht für das Brechen, Mahlen, grobe Behauen, Waschen,
Trocknen, Sortieren und Mischen der gewonnenen Minerale.
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Diese Voraussetzungen erfüllt die
Tätigkeit der Klägerin im Tagebau F, auf den im Jahr 2004
mit 75,4 % der höchste Wertschöpfungsanteil entfiel. Denn
ausweislich der vom FG in Bezug genommenen Arbeitsanweisungen der
Klägerin ist im Wesentlichen das im Steinbruch erfolgende
Brechen, (Ab-)Sieben, Trennen nach Fraktionen/Korngröße
und Mischen des von ihr dort abgebauten Gesteins kennzeichnend
für ihre dortige Tätigkeit.
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24
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b) Zwar wird den (Mineral-)Gemischen teilweise
Natursand und Wasser beigemischt. Die Zugabe von Natursand und
Wasser zu bestimmten Gemischen stellt aber keine eigene
wirtschaftliche (Haupt-)Tätigkeit dar, sondern ist dem
allgemeinen Aufbereitungsvorgang der Mineralien zuzuordnen.
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25
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c) Der Betrieb der Klägerin ist - wovon
das FG zutreffend ausgegangen ist - auch nicht deshalb dem
verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen, weil den Mineralgemischen 15.000
t Betonbruch zugesetzt worden sind. Denn die Bauschutt-Aufbereitung
durch die Klägerin ist ebenfalls durch ein Zerkleinern,
Sieben, Trennen nach Korngrößen und Mischen des
Bauschutts gekennzeichnet. Der aufbereitete Betonbruch ist hiernach
unmittelbar zur Grabenverfüllung als Dämmschüttgut
und für Bodenaustauschzwecke geeignet oder wird anderen
Mineralgemischen zugesetzt. Der aufbereitete Bauschutt wird
folglich als Enderzeugnis verwendet. Die Bearbeitung von Altbeton
wäre demgegenüber nur dann dem verarbeitenden Gewerbe
zuzuordnen, wenn die gewonnenen Erzeugnisse als Zwischenprodukt
oder als Grundstoff für einen weiteren industriellen
Verarbeitungsprozess - z.B. Herstellung von Betonfertigteilen -
verwendet würden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 28.4.2010 III R
66/09, BFHE 229, 562, BStBl II 2010, 831 = SIS 10 22 03, Rz 18; in
BFH/NV 2012, 1654 = SIS 12 24 81, Rz 17, m.w.N., und in BFH/NV
2013, 86 = SIS 12 33 30, Rz 15 ff., m.w.N.).
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26
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d) Für eine Zuordnung der Tätigkeit
der Klägerin zu Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen
und Erden) der WZ 2003 spricht auch ein Vergleich mit dem
Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken des
Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 2002 (GP 2002). Nach der
Rechtsprechung des Senats ist das GP ein geeignetes Hilfsmittel, um
anhand der charakteristischen Produkte die einzelnen
Tätigkeiten zu bestimmen (vgl. Senatsurteile vom 23.3.2005 III
R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497 = SIS 05 21 67, unter
II.5.d dd, und vom 10.5.2007 III R 54/04, BFH/NV 2007, 2146 = SIS 07 35 89, unter II.2.a, m.w.N., jeweils zu GP 95). Das GP 2002
ordnet gebrochene Natursteine für den Wegebau, insbesondere
Brechsande, Körnungen, Wasserbausteine, Schrotten und andere
gebrochene Natursteine sowie sonstige Körnungen und Splitt
(nicht für den Wegebau) der Güterabteilung 14 (Steine und
Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse) zu (vgl. Meldenummern 1421
12.301 bis 309 und 930 des GP 2002).
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27
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e) Schließlich ist die Tätigkeit -
anders als die Klägerin meint - nicht sowohl Abschnitt C
(Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) als auch Abschnitt D
(Verarbeitendes Gewerbe) zuzuordnen, insbesondere nicht
Unterabschnitt DI (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik,
Verarbeitung von Steinen und Erden), Abteilung 26 (Glasgewerbe,
Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden),
Gruppe 26.7 (Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und
Natursteinen ...), Klasse 26.70 (Be- und Verarbeitung von
Naturwerksteinen und Natursteinen ...), Unterklasse 26.70.2
(Sonstige Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und
Natursteinen ...) der WZ 2003. Denn diese Unterklasse umfasst die
formgebende Verarbeitung von Natursteinen für die Verwendung
u.a. im Straßenbau, z.B. als Pflaster-, Bord- oder
Prellsteine sowie für Dacheindeckungen. Mit dieser Art der
formgebenden Verarbeitung sind die von der Klägerin
hergestellten Gemische nicht vergleichbar.
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28
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Auch ein Vergleich mit dem GP 2002 spricht
nicht für eine Zuordnung des Betriebs der Klägerin zum
verarbeitenden Gewerbe, insbesondere nicht zu der Unterklasse
26.70.2 (Sonstige Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und
Natursteinen ...). Denn die Tätigkeit der Klägerin
führt nicht zu Erzeugnissen, die in der Güterklasse 2670
(Naturwerksteinerzeugnisse) der Güterabteilung 26 (Glas,
Keramik, bearbeitete Steine und Erden) ausgewiesen sind. Die von
ihr durch Brechen, Sieben, Trennen und Mischen gewonnenen
Mineralgemische fallen insbesondere nicht unter die
Güterunterkategorie 2670 12 (Pflastersteine und Platten,
Bordsteine, Fliesen, Würfel aus Naturstein; andere bearbeitete
Kalksteine, Granit, Werksteine, Tonschiefer), deren
äußeres Erscheinungsbild im Wesentlichen durch eine
formgebende Verarbeitung gekennzeichnet ist.
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f) Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE
236, 168, BStBl II 2012, 358 = SIS 12 03 21, Rz 19 eine abweichende
Ansicht vertreten haben sollte, insbesondere als er zu dem dort
entschiedenen Sachverhalt u.a. ausführte, eine Verarbeitung zu
Steinen in DIN-Größe oder nach Kundenvorstellungen sowie
die Herstellung von Gemischen dürfte zum verarbeitenden
Gewerbe gehören, waren diese Ausführungen nicht tragend;
es handelte sich hierbei vielmehr um einen nicht bindenden Hinweis
für den zweiten Rechtsgang (vgl. auch Senatsbeschluss vom
9.1.2013 III B 27/12, BFH/NV 2013, 588 = SIS 13 07 43, Rz 8).
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30
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g) Einer Zuordnung des Betriebs der
Klägerin zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begünstigten
Wirtschaftszweig stehen auch Gründe des Vertrauensschutzes
nicht entgegen. Denn der Bescheid über die Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2003 vom 6.2.2007 stand unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung. Ein wirksamer Vorbehalt der
Nachprüfung verhindert aber regelmäßig das
Entstehen eines für die Bindung an Treu und Glauben
notwendigen Vertrauenstatbestands (z.B. Senatsurteil vom 6.9.2005
III R 32/04, BFH/NV 2006, 371 = SIS 06 08 72, m.w.N.).
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3. Dem FG ist auch für die
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 im Ergebnis darin
zu folgen, dass der Betrieb der Klägerin - jedenfalls im Jahr
2004 - dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und
Erden) der WZ zuzuordnen ist. Zwar hat das FG den Begriff des
verarbeitenden Gewerbes für die Investitionszulage für
das Kalenderjahr 2002 ebenfalls nach Maßgabe der WZ 2003
bestimmt, die erst ab dem 1.1.2003 gilt (vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 6.10.2003, BStBl I
2003, 556 = SIS 03 45 19). Der Senat kann aber auf Grundlage der
vom FG getroffenen Feststellungen selbst eine Zuordnung des
Betriebs der Klägerin für das Jahr 2004 auf Grundlage der
für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002
geltenden WZ 93 vornehmen (vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich
auch BMF-Schreiben vom 30.12.1994, BStBl I 1995, 18 = SIS 95 04 49).
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32
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a) Der Betrieb der Klägerin ist auch auf
der Grundlage der WZ 93 dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von
Steinen und Erden) zuzuordnen: soweit die Steine gewonnen und roh
behauen werden dem Unterabschnitt CB (Erzbergbau, Gewinnung von
Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Abteilung 14 (Gewinnung von
Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Gruppe 14.1 (Gewinnung von
Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewinnung von Naturwerksteinen und
Natursteinen ...), soweit es das Brechen und Mahlen der Steine
betrifft der Gruppe 14.2 (Gewinnung von Kies, Sand, Ton und
Kaolin), Klasse 14.21 (Gewinnung von Kies und Sand), Unterklasse
14.21.0 (Gewinnung von Kies und Sand).
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33
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Zwar ordnet die WZ 93 - anders als die WZ 2003
- nicht ausdrücklich auch das Sortieren und Mischen der Steine
der Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger
Bergbau) des Abschnitts C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und
Erden) zu. Für eine Einordnung der Tätigkeiten insgesamt
zu Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der WZ
93 spricht aber auch hier die Zuordnung der für den Betrieb
der Klägerin charakteristischen Produkte auf Grundlage des GP
2002 (vgl. Meldenummern 1421 12.301 bis 309 und 930 der
Güterabteilung 14 - Steine und Erden, sonstige
Bergbauerzeugnisse - des GP 2002). Überdies stellt die
Erläuterung zu Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen
und Erden) der WZ 93 klar, dass dieser Abschnitt auch
Tätigkeiten zur Aufbereitung des Rohmaterials, wie z.B.
Zerkleinern, Waschen, Klassieren und Anreichern, umfasst.
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34
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Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der
Senat im Übrigen auf die Ausführungen unter II.2.b bis
II.2.e.
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35
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b) Eine abweichende Beurteilung folgt auch
nicht aus dem Senatsurteil vom 23.10.2002 III R 40/00 (BFHE 201,
366, BStBl II 2003, 360 = SIS 03 18 65), soweit dieses dahin zu
verstehen sein sollte, dass im Steinbruch ausgeführte
Tätigkeiten, wie z.B. das Brechen und Sieben gewonnenen
Gesteins, dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden
könnten. Denn der Senat hatte dort in Anlehnung an seine
frühere Rechtsprechung (lediglich) geprüft, ob die
ursprüngliche Einordnung der Tätigkeit des Klägers
durch das Statistische Landesamt nicht offensichtlich unzutreffend
war. Daran hält der Senat jedoch nach dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 31.5.2011 1 BvR 857/07 (BVerfGE 129,
1 = SIS 11 23 01) nicht mehr fest (vgl. dazu oben II.1.b,
m.w.N.).
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36
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c) Einer Zuordnung des Betriebs der
Klägerin zu einem im Jahr 2004 nicht (mehr) begünstigten
Wirtschaftszweig stehen schließlich Gründe des
Vertrauensschutzes nicht entgegen. Denn auch der Bescheid über
die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 vom 6.2.2007
stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Zur Vermeidung von
Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf die
Ausführungen unter II.2.g.
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4. Unzutreffend hat das FG entschieden, dass
das FA im Jahr 2008 noch berechtigt war, den Bescheid über die
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 mit Bescheid vom
23.10.2008 (dazu II.4.b) und den Bescheid über die
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 mit Bescheid vom
17.10.2008 (dazu II.4.c) zu ändern, da die Festsetzungsfrist
im Zeitpunkt des Erlasses des jeweiligen Änderungsbescheids
bereits abgelaufen war. Die Revision hat somit hinsichtlich der
angefochtenen Änderungsbescheide über die
Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 und 2001 bereits
mit der Sachrüge Erfolg, so dass es auf die insoweit erhobene
Verfahrensrüge nicht mehr ankommt (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.10.2011 X R 65/09, BFHE 235, 304,
BStBl II 2012, 345 = SIS 12 04 23, Rz 50, m.w.N.).
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a) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999
sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der
AO auf die Investitionszulage entsprechend anwendbar. § 155
Abs. 4 AO a.F. bestimmt, dass die für die Steuerfestsetzung
geltenden Vorschriften auf die Festsetzung einer
Steuervergütung sinngemäß anzuwenden sind. Wird
eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt (vgl. § 5
InvZulG 1999), so beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist
(vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) grundsätzlich nach
§ 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die
Steuer bzw. der Anspruch entstanden ist. Die Frist für die
Aufhebung oder Änderung einer Festsetzung der
Investitionszulage beginnt nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in
dem der Antrag auf Investitionszulage gestellt worden ist (§
170 Abs. 3 AO). Maßgebend für den Beginn der Frist nach
§ 170 Abs. 3 AO ist der Eingang des Antrages bei der
Finanzbehörde. Die Regelung des § 170 Abs. 3 AO hat zur
Folge, dass die Festsetzungsfrist für die erstmalige
Festsetzung und diejenige für eine Aufhebung oder
Änderung der ursprünglichen Festsetzung getrennt zu
berechnen sind (vgl. Senatsurteil vom 29.3.2001 III R 1/99, BFHE
194, 331, BStBl II 2001, 432 = SIS 01 08 12, unter II.2.a, b,
m.w.N., zu AO 1977).
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b) Die Festsetzungsfrist war danach bereits
abgelaufen, als das FA den angefochtenen Änderungsbescheid
über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 vom
23.10.2008 erlassen hat. Denn die vierjährige
Festsetzungsfrist begann, weil der Antrag im März 2001
gestellt worden war, mit Ablauf des Jahres 2001 und endete mit
rechtskräftigem Abschluss des Klageverfahrens 1 K 272/02 im
Jahr 2006.
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aa) Der Beginn der Festsetzungsfrist war nicht
nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO hinausgeschoben, da diese Regelung
im Streitfall nicht greift.
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Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden,
ob die Verschiebung der Wertschöpfungsanteile im Jahr 2004 von
der B S zum Tagebau F ein rückwirkendes Ereignis i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO
darstellt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 25.9.1996 III R 53/93,
BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269 = SIS 97 10 74, unter 3., m.w.N.;
vom 28.8.1997 III R 3/94, BFHE 183, 324, BStBl II 1997, 827 = SIS 98 02 59, unter II.2.a, m.w.N., und Senatsbeschluss vom 20.12.2000
III B 43/00, BFH/NV 2001, 744 = SIS 01 65 27, unter 3., m.w.N.,
jeweils zu AO 1977). Denn nach ständiger Rechtsprechung des
BFH muss das (rückwirkende) Ereignis nachträglich
eintreten, da nur in diesem Fall die Notwendigkeit besteht, die
Bestandskraft zu durchbrechen. Konnte das Ereignis bei Erlass des
betreffenden Bescheids bereits berücksichtigt werden, greift
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht ein (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 10.7.2002 I R 69/00, BFH/NV 2002, 1545 = SIS 03 02 18, unter
II.1., m.w.N., und vom 16.6.2015 IX R 30/14, BFHE 250, 305, BStBl
II 2017, 94 = SIS 15 23 31, Rz 17, m.w.N.).
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Die Verschiebung der
Wertschöpfungsanteile von der B S zum Tagebau F erfolgte im
Jahr 2004. Das Ereignis hätte somit bereits bei der
erstmaligen Festsetzung der Investitionszulage für das
Kalenderjahr 2000 mit Bescheid vom 12.7.2006 berücksichtigt
werden können. Mit Blick auf den durch den Bescheid vom
23.10.2008 zu ändernden Bescheid vom 9.2.2007 ist das Ereignis
damit nicht nachträglich eingetreten.
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bb) Zwar war der Ablauf der Festsetzungsfrist
wegen des Klageverfahrens 1 K 272/02 nach § 171 Abs. 3a AO
gehemmt, bis über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden
war. Die Ablaufhemmung endete aber mit rechtskräftiger
Beendigung des Klageverfahrens 1 K 272/02 im Jahr 2006; im
Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids
vom 23.10.2008 war die Festsetzungsfrist somit abgelaufen.
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c) Die Festsetzungsfrist war auch bereits
abgelaufen, als der Änderungsbescheid über die
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 vom 17.10.2008
erlassen wurde. Denn die vierjährige Festsetzungsfrist begann
mit Ablauf des Jahres 2003 und endete mit Ablauf des Jahres 2007.
Die Änderung des Bescheids über die Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2001 vom 6.2.2007 mit Bescheid vom
17.10.2008 konnte somit weder auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO
gestützt werden, da nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO der
Vorbehalt der Nachprüfung mit Ablauf der Festsetzungsfrist
entfällt, noch, aus den unter II.4.b aa dargelegten
Gründen, auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1
AO.
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Auch die im Jahr 2008 bei der Klägerin
durchgeführte Betriebsprüfung konnte keine Ablaufhemmung
für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001
bewirken. Denn § 171 Abs. 4 Satz 1 AO sieht eine Ablaufhemmung
nur für die Steuern vor, auf die sich die vor Ablauf der
Festsetzungsfrist begonnene Außenprüfung erstreckt oder
im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken
sollte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.7.1991 V R 54/87, BFHE 165, 13,
BStBl II 1991, 824 = SIS 91 20 34, unter II.). Die
Prüfungsanordnung gibt den Rahmen vor, innerhalb dessen die
Ablaufhemmung eintreten kann (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 165, 13,
BStBl II 1991, 824 = SIS 91 20 34, unter II.; vom 4.11.1992 XI R
32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 = SIS 93 11 44, und vom
20.7.2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195 = SIS 05 48 33, unter II.5.b
bb, m.w.N.). Gegenstand der Betriebsprüfung im Jahr 2008 war
jedoch nicht die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001;
die Betriebsprüfung erstreckte sich vielmehr nur auf die
Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003. Insoweit ist
ohne Bedeutung, dass die angeordnete Außenprüfung
für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003
wegen des fünfjährigen Bindungszeitraums für die
durch Investitionszulage geförderten Wirtschaftsgüter
Auswirkungen auch auf die Investitionszulage für das
Kalenderjahr 2001 haben konnte; denn dies genügt für eine
Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht.
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d) Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher insoweit aufzuheben, als
sie die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 und 2001
betrifft; der Klage ist insoweit in dem von der Klägerin
begehrten Umfang stattzugeben, da die Sache spruchreif ist.
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aa) Der Bescheid über die Änderung
des Bescheids über eine Investitionszulage für das
Kalenderjahr 2000 vom 23.10.2008 ist, insoweit unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 6.8.2009, aufzuheben. Mit Aufhebung des
Bescheids vom 23.10.2008 tritt der Bescheid über die
Änderung des Bescheids über eine Investitionszulage
für das Kalenderjahr 2000 vom 9.2.2007 wieder in Kraft.
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bb) Der Bescheid über die Änderung
des Bescheids über eine Investitionszulage für das
Kalenderjahr 2001 vom 17.10.2008 ist, insoweit unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 6.8.2009, in dem von der Klägerin
begehrten Umfang dahin zu ändern, dass die Investitionszulage
auf 60.821,03 EUR festgesetzt wird.
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5. Die von der Klägerin im Übrigen
erhobene Verfahrensrüge, das FG sei i.S. des § 119 Nr. 1
FGO unvorschriftsmäßig besetzt gewesen, ist
unbegründet.
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50
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a) Soweit die Klägerin vorbringt, die
Vorentscheidung sei unter Verstoß gegen § 103 FGO von
einem ehrenamtlichen Richter mitgefällt worden, der an der dem
Urteil zugrunde liegenden mündlichen Verhandlung nicht
teilgenommen habe, greift die Rüge nicht durch, da sie sich
auf die ursprüngliche Fassung der Sitzungsniederschrift
stützt (vgl. § 94 FGO, § 160 Abs. 1 Nr. 2 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ). Diese wurde jedoch gemäß
§ 94 FGO, § 164 Abs. 1 ZPO wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit berichtigt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 30.1.2003 XI
B 144/02, BFH/NV 2003, 797 = SIS 03 24 41). Damit stimmen die im
Protokoll und die im Rubrum des Urteils genannten Richter
überein. Anhaltspunkte für eine Fälschung der
Sitzungsniederschrift (vgl. § 165 Satz 2 ZPO) sind weder
vorgetragen noch ersichtlich. Da es sich um eine Beseitigung eines
offensichtlichen Versehens handelt, ist es zudem ausgeschlossen,
dass die Entscheidung auf einer Nichtbeachtung der
Anhörungspflicht (§ 164 Abs. 2 ZPO) beruht (vgl.
BFH-Beschluss vom 19.4.2005 XI B 243/03, BFH/NV 2005, 1586 = SIS 05 37 37, unter II.2.a bb, m.w.N.).
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b) Das Urteil ist auch nicht deshalb unter
Verstoß gegen § 103 FGO gefällt worden, weil an der
mündlichen Verhandlung vom 18.4.2013, auf die das Urteil
ergangen ist, andere Richter mitgewirkt haben als an der
mündlichen Verhandlung vom 26.4.2012. Denn § 103 FGO
verlangt nur, dass das Urteil von den Richtern und ehrenamtlichen
Richtern gefällt wird, die an der dem Urteil zugrunde
liegenden letzten mündlichen Verhandlung teilgenommen haben.
Ein Richterwechsel nach Vertagung einer mündlichen Verhandlung
- wie im Streitfall - ist unschädlich (z.B. BFH-Beschluss vom
28.7.2008 IX B 13/08, BFH/NV 2008, 2029 = SIS 08 41 42, unter 1.c,
m.w.N.).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Sie berücksichtigt das Verhältnis
des jeweiligen Obsiegens und Unterliegens.
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