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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb 1997 das im Schiffsregister als Frachtschiff
eingetragene Schiff MS „X“. Das als
Hochseefischereifahrzeug gebaute Schiff war im Jahre 1994 in ein
Hochseeangelfahrzeug umgebaut worden. Es hat Zwei- und
Vierbettkabinen mit Dusche und WC für jede Kabine und einen
Salon. Auf dem Schiffsdeck befindet sich ein
„Schlachtplatz“ zur Verarbeitung des Fangs und es
besteht die Möglichkeit, den Fang direkt nach der Verarbeitung
zu frosten.
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Der im Inland ansässige Kläger
bot in den Streitjahren 1997 bis 2001 mehrtägige
Hochseeangelreisen in drei Fanggebiete in der Ostsee von
verschiedenen Abfahrtshäfen an. Das Entgelt von 180 DM bzw.
225 DM pro Tag und Person umfasste die Beförderung sowie
Unterkunft und Vollpension. Alle mit dem Angeln in Zusammenhang
stehenden Leistungen, insbesondere die Beschaffung der notwendigen
Fangutensilien, Köder und sonstiges Zubehör gehörten
nicht zum Angebotsumfang; diese brachten die Gäste selbst mit.
Vom ersten bis zum letzten Angeltag wurde eine
„Pokal-Angelzeit“ mit Pokalverleihung am Ende der
Angelreise angeboten. Die besten Angler des Jahres 2001 erhielten
einen Tag Hochseeangeln kostenlos.
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Der Kläger behandelte die
Hochseeangelreisen in den Streitjahren als nicht im Inland
ausgeführte und deshalb nicht steuerbare Beförderungen.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die
Streitjahre kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die
Durchführung der so genannten Angelkreuzfahrten keine
Beförderungsleistung darstelle mit der Folge, dass der Ort der
Leistung sich aus § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
ergebe und diese steuerpflichtig sei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das
Finanzamt (FA), folgte der Auffassung des Prüfers und
änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Steuerfestsetzungen für die Jahre 1997 bis 2001
entsprechend.
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Die Einsprüche des Klägers wies
das FA zurück. Der Kläger erbringe ein sog.
Leistungspaket, bei dem die Beförderung lediglich eine
unabdingbare Nebenleistung und die Ermöglichung des Angelns
auf hoher See die Hauptleistung sei. Für die Kunden
stünde nicht die Beförderung, sondern das
Angelvergnügen im Vordergrund. Andernfalls hätten sie
eine Seereise auf einem normalen Passagierschiff angetreten. Soweit
dort (beispielsweise Tanz-)Vergnügen als Zeitvertreib
angeboten würden, sei dies nicht mit dem Streitfall
vergleichbar, in dem die Gäste an der Reise
ausschließlich deshalb teilnähmen, um auf hoher See dem
Angelsport nachgehen zu können.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(veröffentlicht in EFG 2010, 82 = SIS 09 32 24). Leistungsort
sei gemäß § 3a Abs. 1 UStG die im Inland gelegene
Stadt Y, von der aus der Kläger sein Unternehmen betreibe. Die
Ausnahmeregelung des § 3b UStG greife nicht ein. Denn
dafür müsse die Beförderung der Hauptzweck der
Leistung sein. Die im Rahmen der Hochseeangeltour erbrachten
Leistungen stellten - was auch unstreitig sei -
umsatzsteuerrechtlich eine einheitlich zu beurteilende Leistung
dar. Anders als im Fall der vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen
„Schiffspauschalreisen“ stehe vorliegend aber nicht die
Art der Schiffsbeförderung, die dem Passagier ein besonderes
Reiseerlebnis vermitteln solle, als Hauptleistung im Vordergrund,
sondern das vom Kläger ermöglichte Erlebnis, auf hoher
See in bestimmten Fanggebieten das Angeln auszuüben.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, die Fahrten von H und I in D oder S im Inland zu den
Fanggebieten, in diesen und von ihnen zurück zum Hafen seien
zweifelsfrei Beförderungsleistungen. Die Gestellung von
Unterkunft und Verpflegung sei bei einer mehrtägigen Reise
nach der Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung eine
Nebenleistung. Ebenso stelle die Einräumung der
Möglichkeit, den Fang an Bord zu verarbeiten und einzufrieren
eine Nebenleistung zur Beförderung dar, denn nur sie
ermögliche die vom Kläger geschuldete Mitbeförderung
des Fangs zum Hafen.
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Befördern sei nach dem Urteil des FG
Hamburg vom 28.4.2008 5 K 10/07 auch dann der Hauptzweck, wenn
für die Gäste der Sport oder das Vergnügen im
Vordergrund stehe. Es sei zudem möglich, dass Nicht-Angler an
der Reise teilnähmen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung
der Umsatzsteuerbescheide für 1997 bis 2001, jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.2.2005, dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer wie folgt festgesetzt wird:
für 1997 auf ... DM, für 1998 auf ... DM, für 1999
auf ... DM, für 2000 auf ... DM und für 2001 auf
... DM.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Leistung liege ein einheitlicher
Vertrag mit einem Gesamtpreis zugrunde, wobei der auf die
Beförderung allein entfallende Wertanteil wesentlich niedriger
sei. Alle Leistungen dienten wirtschaftlich dem einen Ziel,
Hochseeangeln zu ermöglichen. Anders als bei Kreuzfahrten
wählten die Gäste das Schiff wegen seiner Besonderheiten
als Angelplatz und nicht als Beförderungsmittel, um einen
bestimmten Ort aufzusuchen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung
des FG ist die - einheitliche - Leistung des Klägers bei der
gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistung zu
beurteilen.
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1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG - neben weiteren Voraussetzungen - die
Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland
ausführt. Grundsätzlich wird eine sonstige Leistung nach
§ 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der
Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Jedoch wird nach § 3b
Abs. 1 Satz 1 UStG eine Beförderungsleistung dort erbracht, wo
die Beförderung bewirkt wird.
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Befördern ist die räumliche
Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des
Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist. Die Tatsache der Beförderung durch ein
dafür geeignetes Fahrzeug entfällt nicht, wenn das Motiv
nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu
sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in
anderen Gründen der Freizeitgestaltung (BFH-Beschlüsse
vom 8.12.1983 V S 13/83, UR 1984,
122, und vom 28.9.1987 V B 106/86, BFH/NV 1988, 339).
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Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) ist bei einem Umsatz, der - wie im
Streitfall - ein Leistungsbündel darstellt, für die
Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine
Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung
erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene
selbstständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich
einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden
Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten
werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen
Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob
der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger
mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche
Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des
Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (BFH-Urteile vom
17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15, und vom
10.2.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, jeweils m.w.N.).
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Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere
dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder
mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das
steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist
als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck
erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung
des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen
(vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25.2.1999 Rs. C-349/96 - Card Protection
Plan Ltd (CPP) -, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 = SIS 99 10 25;
BFH-Urteile vom 11.11.2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005,
802 = SIS 05 08 84, und in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt
wird, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es
für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn
ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen
zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises
erbringt (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47); dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen
aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden
(BFH-Beschluss vom 26.4.2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664 = SIS 10 26 75, m.w.N.).
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2. Von diesen
Grundsätzen ausgehend ist entgegen der Auffassung des
FG die einheitliche Leistung des Klägers - von der die
Vorinstanz und die Beteiligten zu Recht ausgehen - bei der
gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistung zu
beurteilen. Das vom Kläger erbrachte Leistungsbündel wird
- aus der maßgeblichen Sicht der Durchschnittsverbraucher -
geprägt von der Beförderung der Passagiere zu den
jeweiligen Fanggebieten und von diesen zurück zum
Ausgangshafen einschließlich der Beförderung der in den
Fanggebieten von den Kunden selbst geangelten Fische.
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a) Durch die Rechtsprechung ist bereits
geklärt, dass bei einer Pauschalreise auf einem Schiff mit
Unterkunft und Verpflegung die erbrachten Verpflegungs- und
Übernachtungsleistungen Nebenleistungen zu der Hauptleistung
der Beförderung sind und deren rechtliches Schicksal teilen;
eine derartige Schiffspauschalreise wird nicht zu einem
einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang verbunden, der als eine
Leistung eigener Art beurteilt werden muss (BFH-Urteile vom
1.8.1996 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160 = SIS 97 04 25, unter III.2.a bb; vom 29.8.1996 V R
103/93, BFH/NV 1997, 383 = SIS 97 10 39, und vom 19.9.1996 V R
129/93, BFHE 181, 216, BStBl II 1997, 164 = SIS 97 04 26).
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Bei den hier zu beurteilenden mehrtägigen
Hochseeangelreisen kann nichts anderes gelten.
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b) Soweit das FG im Streitfall eine
Beförderungsleistung mit der Begründung abgelehnt hat, es
komme den Kunden auf das Erlebnis an, auf hoher See in bestimmten
Fanggebieten das Angeln auszuüben, steht dies im Widerspruch zur dargelegten
Rechtsprechung, wonach es eine Beförderungsleistung nicht
ausschließt, wenn das Motiv der Reise nicht in dem
wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist,
sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen
Gründen der Freizeitgestaltung (BFH-Beschluss in BFH/NV 1988,
339).
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Dass das Schiff
möglicherweise in den Fanggebieten nicht bewegt wurde, um den
Kunden das Angeln zu ermöglichen, steht der Gesamtbeurteilung
als Beförderungsleistung gleichfalls nicht entgegen. Es
ist nicht ungewöhnlich, dass eine Fahrt aus den
unterschiedlichsten Gründen und insbesondere im Interesse der
Mitreisenden unterbrochen wird (Besichtigungsreisen per Bus,
Photosafari u.ä.).
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Landgänge und
Naturbeobachtungen von Bord aus sind im Rahmen von Schiffsreisen
gleichermaßen von der Beförderung dorthin und
ggf. dem Warten vor Ort abhängig. Auch kann die
Beförderung mit einem Schiff hier wie dort allein deshalb
gebucht worden sein, weil das Schiff das geeignetere
Beförderungsmittel zum Erreichen des jeweiligen Zieles
darstellt, und nicht wegen des mit einer Seereise verbundenen
speziellen Reiseerlebnisses.
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Im Übrigen
handelt es sich im Streitfall bei dem - so die
Einspruchsentscheidung - „Angelvergnügen“
an Bord gerade um ein besonderes
Reiseerlebnis; die Passagiere
haben die streitige Beförderung mit einem Schiff gebucht, weil
sie nur im Verlauf dieser Reise Hochseeangeln konnten. Damit
vergleichbar werden beispielsweise Fahrten auf Schiffen mit
Glasboden zur Beobachtung von Korallenriffen gebucht. Jeweils steht
- entgegen der Auffassung des FG - die Beförderung im
Vordergrund.
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c) Die Gestattung der Nutzung der
Schlachttische und Frostanlage durch die Passagiere stellt eine
Nebenleistung zu der vertraglich vereinbarten Beförderung des
Fangguts dar. Denn diese Einrichtungen sind dazu bestimmt, die
Verwertung und den Transport des Fangguts unter optimalen
Bedingungen durchzuführen und zu ergänzen. Hierfür spricht auch, dass sie ohne gesonderte
vertragliche Vereinbarung und ohne gesondertes Entgelt genutzt
werden konnten und der hierfür ggf. anzusetzende Wertanteil im
Verhältnis zu dem Wert der Beförderungsleistung
einschließlich der Verpflegungs- und
Übernachtungsleistungen jedenfalls geringfügig wäre
(vgl. zur Bedeutung des Werts der Leistung BFH-Urteil vom 15.1.2009
V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 = SIS 09 10 11, unter
II.1.b und 2.a unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom
22.10.1998 Rs. C-308/96 und C-94/97 - Madgett und Baldwin -, Slg.
1998, I-6229, HFR 1999, 129 = SIS 98 23 41).
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Weder das Ermöglichen des Angelns in den
Fanggebieten noch die Nutzung der Einrichtungen zur Bearbeitung des
Fanggutes durch die Angler begründen demnach einen
Ausnahmefall, in dem die Reisenden wegen
der Annehmlichkeiten eines besonderen Schiffs oder wegen
außergewöhnlicher Darbietungen auf dem Schiff keinen
Wert auf die Beförderung und die Beförderungsstrecke
legen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160 = SIS 97 04 25, unter III.2.a
bb).
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d) Zu Unrecht beruft sich das FA auf die
BFH-Urteile vom 7.5.1975 V R 30/71 (BFHE 115, 537, BStBl II 1975,
651 = SIS 75 03 81) und vom 4.7.2002 V R 41/01 (BFH/NV 2002, 1622 =
SIS 03 02 94). Das erstere betraf die Bergung von Kies aus dem Meer
und die Beförderung des an Bord genommenen Materials an Land.
Dort war bei natürlicher Betrachtung das Aufspüren und
die Bergung des Kieses die den Charakter der gesamten
Tätigkeit bestimmende Leistung, hinter der die
Beförderung zurücktrat. In dem Urteil in BFH/NV 2002,
1622 = SIS 03 02 94 war bereits keine Beförderungsleistung zu
beurteilen.
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3. Das
angefochtene Urteil beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Es
war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und an das FG
zurückzuverweisen, da der Senat mangels Feststellungen des FG
nicht beurteilen kann, ob sich aus seiner Entscheidung die
Notwendigkeit einer Korrektur der abgezogenen Vorsteuerbeträge
ergibt. Es fehlt zudem an den Feststellungen des FG zu den
jeweiligen inländischen und ausländischen
Streckenanteilen, deren es bedarf, um die Anwendbarkeit von §
3b Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG i.V.m. § 7 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung beurteilen zu
können.
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