Kein Wahlrecht zwischen Anspar- und Existenzgründerzulage: 1. Dem Steuerpflichtigen steht kein Wahlrecht zu, ob er die "normale" Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG oder die Existenzgründerrücklage gemäß § 7 g Abs. 7 EStG in Anspruch nehmen will. - 2. Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 3 EStG ist auch bereits vor Vollendung der Betriebseröffnung zulässig, wenn die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert ist. In Anschaffungsfällen setzt das die verbindliche Bestellung der betroffenen wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. - 3. Die Korrektur eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Steuerbescheides ist nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nur in seltenen Ausnahmefällen ausgeschlossen. - Urt.; BFH 29.4.2008, VIII R 75/05; SIS 08 29 19
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine seit dem 1.1.1995
von Eheleuten in der Rechtsform einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR) betriebene Steuerberatungs- und
Rechtsanwaltskanzlei.
Der Gesellschafter hatte neben
Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit auch
in den Vorjahren - nebenberufliche - Einkünfte aus
selbstständiger Tätigkeit, und zwar in Höhe von
1.915 DM (1992), ./. 11.004 DM (1993) und 4.094 DM (1994).
Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn
nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie
bildete in den Jahren 1996 bis 1998 Ansparabschreibungen, und zwar
1996: 40.000 DM, 1997: 60.000 DM und 1998: 55.000 DM.
Im Jahr 1998 löste sie die im Jahr
1996 gebildete Ansparabschreibung auf. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ
zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
erklärungsgemäß einheitliche und gesonderte
Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998. In
der Anlage zum Feststellungsbescheid 1997 vom 12.4.1999 wurde die
Auflösung der im Jahr 1995 nach § 7g Abs. 2 EStG
gebildeten Ansparabschreibungen erläutert und eine Bildung der
„Ansparrücklage“ im Jahr 1997 nach § 7g Abs.
7 EStG festgehalten.
Im Rahmen einer die
Feststellungszeiträume 1998 bis 2000 umfassenden
Außenprüfung bei der Klägerin (Bp-Bericht vom
3.10.2003) gelangten die Prüfer zu der Auffassung, der
Gesellschafter sei kein Existenzgründer, so dass die
Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG kurzzeitiger
aufzulösen seien.
Das FA folgte der Rechtsansicht und
erließ gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO) entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für
die Streitjahre 1998 bis 2000, durch welche die Gewinne wie folgt
erhöht wurden:
1998
|
von
84.687 DM
|
auf
94.165 DM
|
1999
|
von
71.506 DM
|
auf
139.006 DM
|
2000
|
von
67.482 DM
|
auf
129.443 DM
|
Dabei hatte das FA die Ansparabschreibungen
aus den Jahren 1997 und 1998 in den Veranlagungsjahren 1999 und
2000 aufgelöst und Gewinnzuschläge gemäß
§ 7g Abs. 5 EStG vorgenommen, und zwar in Höhe von 4.800
DM (1998), 7.200 DM (1999) und 6.600 DM (2000).
Nach erfolglosem Einspruch wies das
Finanzgericht (FG) die Klage mit in EFG 2005, 941 = SIS 05 20 08
veröffentlichtem Urteil ab.
Mit der - vom FG zugelassenen - Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts
(§ 7g Abs. 7 EStG).
1. Zu Unrecht verneine das FG die
Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG. Auch der Gesellschafter
sei Existenzgründer im Sinne dieser Vorschrift; denn mit
Beendigung seines Anstellungsverhältnisses zum 31.12.1994 habe
er ab dem 1.1.1995 seine Existenz und die seiner Familie auf die
freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt gegründet. Bis
dahin seien allein die Einkünfte aus nichtselbstständiger
Tätigkeit die Existenzgrundlage gewesen.
Es handele sich nicht um eine
Ausnahmevorschrift. Sie bezwecke vielmehr, den kontinuierlichen
Betriebsaufbau zu unterstützen. § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG
sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber für alle insoweit
maßgebenden Einkunftsarten eine Wesentlichkeitsgrenze
eingezogen habe. Die isolierte Betrachtung des FG werde dem nicht
gerecht, was auch das Verhältnis der nichtselbstständigen
zu den selbstständigen Einkünften in den Vorjahren
verdeutliche.
2. Der Gesetzgeber habe den Begriff der
Betriebseröffnung nicht definiert. Das FG habe mit dem Hinweis
auf die Wendung „Wirtschaftsjahr der
Betriebseröffnung“ nicht begründet, weshalb dieser
ausschließlich zeitpunktbezogen zu verstehen sei. Vielmehr
erfordere er einen bestimmten Vorbereitungszeitraum. Im Streitfall
sei dieser mit dem Vorhandensein der wesentlichen
Betriebsgrundlagen abgeschlossen gewesen. Erst zum 1.1.1995 habe
die Arbeitskraft des Gesellschafters zur Existenzgründung zur
Verfügung gestanden. Ein derartiger Vorbereitungszeitraum
verdeutliche das Ziel einer dauerhaften und ernsthaft gewollten
Existenzgründung.
3. Das FG habe sodann die Bedeutung der
Anlage zum Feststellungsbescheid für 1997 verkannt. Das FA sei
nicht gehalten gewesen, eine Erklärung abzugeben, wenn es
nicht eine vertrauensbildende Anerkennung der
Existenzgründerrücklage hätte erklären
wollen.
Auch in den Folgejahren 1999 und 2000 habe
sich das FA daran gehalten; anderenfalls hätte es die
Ansparrücklage bereits vorher aufgelöst.
Die nunmehr vorgenommene Auflösung zum
31.12.1999 und 2000 durch die geänderten
Feststellungsbescheide sei mithin rechtswidrig.
4. Die gewinnerhöhende Auflösung
sei ebenso wenig nachzuvollziehen; denn § 7g Abs. 7 EStG
schreibe ausdrücklich vor, dass Abs. 5 dieser Vorschrift nicht
anzuwenden sei.
Sie, die Klägerin, habe die
Rücklage allein nach § 7g Abs. 7 EStG gebildet. Seien die
Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt, so entfalle die
Bildung der Existenzgründerrücklage rückwirkend mit
der Folge, dass die Feststellungsbescheide dieser Jahre
entsprechend zu ändern wären.
Sie dürfe nicht als eine nach Abs. 3
der Vorschrift gebildete Rücklage ausgelegt werden.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil sowie die geänderten
Feststellungsbescheide vom 19.12.2003 und die
Einspruchsentscheidung vom 18.5.2004 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Der Gesetzgeber habe in § 7g Abs. 7
Satz 2 Nr. 2 EStG allein auf die in den Vorjahren erzielten
Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG der
Mitunternehmer abgestellt. Weder habe er deren Höhe in den
Tatbestand aufgenommen noch ob sie der Vorbereitung auf eine
spätere Betriebseröffnung hätten dienen
sollen.
Unter Existenzgründung sei vor allem
die Betriebseröffnung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) zu
verstehen, die vorliege, wenn die wesentlichen Grundlagen des
Betriebes vorhanden seien.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie
wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die GbR
Klägerin und Revisionsklägerin ist und das Rubrum des
angefochtenen Urteils entsprechend gemäß § 107 Abs.
1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu berichtigen ist.
1. Das FG hat als Kläger entsprechend der
eingereichten Klageschrift vom 21.6.2004 die beiden Gesellschafter
der GbR ausgewiesen.
Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO
ist eine Außen-GbR im finanzgerichtlichen Verfahren wegen
gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheide sowohl
beteiligtenfähig als auch subjektiv klagebefugt, unbeschadet
der Art der von ihr erzielten Einkünfte.
Unerheblich ist insoweit, ob die
Gesellschafter nur einzeln oder gemeinschaftlich vertretungsbefugt
sind, wie es dem Regelstatut nach § 709 Abs. 1, § 714 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.4.2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75,
BStBl II 2007, 704 = SIS 07 25 19; vom 6.10.2004 IX R 68/01, BFHE
207, 24, BStBl II 2005, 324 = SIS 04 41 18; BFH-Beschluss vom
11.12.2006 VIII B 82/06, BFH/NV 2007, 453 = SIS 07 06 99, m.w.N.;
ferner zur Berichtigung noch im Revisionsverfahren BFH-Urteil vom
31.5.2007 IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086 = SIS 07 35 34,
m.w.N.).
Nach dem Grundsatz der
rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifel anzunehmen,
dass dasjenige Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das
zulässig ist. Im Streitfall waren die Gesellschafter nicht
persönlich klagebefugt, sondern nur als vertretungsberechtigte
Geschäftsführer der Klägerin konnten sie Klage
erheben.
Bei der Ansparabschreibung und der
Existenzgründerabschreibung handelt es sich um eine
betriebsbezogene und nicht um eine personenbezogene
Steuervergünstigung (vgl. BTDrucks 12/4158, S. 33; FG
München, Urteil vom 30.8.2007 15 K 2297/04, EFG 2007, 1865 =
SIS 07 37 18, m.w.N.).
Eine - zusätzliche - subjektive
Klagebefugnis der Gesellschafter nach § 48 FGO scheidet mithin
aus.
2. Das FG hat in der Sache zutreffend erkannt,
dass auch gegebenenfalls nur geringfügige Einkünfte i.S.
von § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG eines Mitunternehmers vor der
Betriebseröffnung die Einstufung der Gesellschaft als
Existenzgründerin i.S. von § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2
i.V.m. Nr. 1 EStG ausschließen und die Voraussetzungen
für einen ausnahmsweise anzunehmenden Vertrauenstatbestand,
der der Auflösung der unberechtigt gebildeten
Existenzgründerabschreibungen in den
Feststellungszeiträumen 1997 und 1998 sowie dem Ansatz eines
Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 4 und 5 EStG
entgegenstünde, im Streitfall nicht vorliegen.
a) Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG ist eine
Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen, wenn diese
am Ende des zweiten, auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres,
noch vorhanden ist. Gemäß § 7g Abs. 5 EStG ist der
Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage
aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem
die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten
Rücklagenbetrages zu erhöhen.
Nach § 7g Abs. 6 EStG sind bei
Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln, die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der
Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der
Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung
als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist (BFH-Urteil vom
6.3.2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187 = SIS 03 37 78).
Der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt
als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat. Nach §
7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG müssen Bildung und Auflösung
der Rücklage im Übrigen in der Buchführung verfolgt
werden können.
b) Für sog. Existenzgründer sind die
Regelungen in Abs. 3 bis 6 gemäß Abs. 7 des § 7g
EStG modifiziert. Nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG ist eine
natürliche Person Existenzgründer, die innerhalb der
letzten fünf Jahre weder an einer Kapitalgesellschaft zu mehr
als einem Zehntel beteiligt gewesen ist, noch Einkünfte i.S.
des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzielt hat. Soll eine
Gesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Existenzgründerin sein, so müssen die Voraussetzungen
nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG bei sämtlichen
Mitunternehmern erfüllt sein (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr.
2 Satz 1 EStG).
3. Der Gesellschafter der Klägerin hat
indes nach den bindenden und mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren
1992 bis 1994 vor der Gründung der GbR auch Einkünfte aus
(nebenberuflicher) selbstständiger Tätigkeit
gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt.
a) Wie der XI. Senat des BFH im Urteil vom
2.8.2006 XI R 44/05 (BFHE 214, 486, BStBl II 2006, 903 = SIS 06 41 11, m.w.N.; ebenfalls FG München, Urteil in EFG 2007, 1865 =
SIS 07 37 18) erkannt hat, kommt es bei der Anwendung des § 7g
Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG weder auf die Höhe noch auf die Art
der Gewinneinkünfte an. Unerheblich ist mithin auch, ob in dem
maßgeblichen Zeitraum positive oder negative Einkünfte
erzielt worden sind.
§ 7g Abs. 7 EStG ist eine
Subventionsnorm, die der Gesetzgeber erklärtermaßen
(vgl. BTDrucks 13/4839, S. 77) einschränkend gefasst hat, um
unerwünschte Gestaltungen und bloße Mitnahmeeffekte von
vornherein zu vermeiden. Der Anwendungsbereich der Norm kann danach
nicht über die vom Gesetzgeber bewusst gezogenen Grenzen
hinaus ausgedehnt werden, indem hinsichtlich der Höhe der in
den Vorjahren bezogenen steuerschädlichen Einkünfte eine
Bagatellgrenze im Wege der Rechtsfortbildung geschaffen
würde.
Der Senat schließt sich der Auffassung
des XI. Senats des BFH sowohl hinsichtlich des Ergebnisses als auch
dessen Begründung an. Im Bereich der Eingriffsverwaltung kommt
dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine andere
Bedeutung zu, als im Bereich der Leistungsverwaltung. Der
Gesetzgeber darf die Gewährung staatlicher Leistungen an enge
und auch genau ausgestaltete, jeweils besondere Voraussetzungen
knüpfen, um die Verwirklichung des Subventionszwecks
möglich sicher zu stellen (so zu Recht Wendt, FR 2007, 33,
34).
b) Liegen die besonderen Voraussetzungen
für die Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs.
7 EStG nicht vor, so kommen die allgemeinen Regelungen nach Abs. 3
bis 6 der Vorschrift zur Anwendung.
Zutreffend hat das FG ein Wahlrecht des
Steuerpflichtigen ausgeschlossen, ob er die
„normale“ Rücklage nach Abs. 3 oder die
Existenzgründerrücklage gemäß Abs. 7 in
Anspruch nehmen will. Die im Gründungszeitraum zulässig
gebildete Rücklage fällt danach zwingend in den
Anwendungsbereich des Abs. 7, sofern dessen Voraussetzungen nicht
erfüllt sind, jedoch unter Abs. 3 des § 7g EStG (vgl. B.
Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 138, m.w.N.;
Meyer/Ball, FR 2004, 984; Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 25.2.2004 IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I
2004, 337 = SIS 04 09 22, Tz. 40; ferner Anmerkung von
Pfützenreuter in EFG 2007, 1145, 1146; a.A. Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g
Rz 149).
Aus dem Urteil des BFH vom 16.11.2005 X R
19/04 (BFH/NV 2006, 535 = SIS 06 11 75) kann nichts Gegenteiliges
entnommen werden. Das Urteil betrifft den mit dem Streitfall nicht
vergleichbaren Sachverhalt, dass eine vor dem 1.1.1997 gebildete
Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG nicht in eine
erstmals für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.1996
gemäß § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 geschaffene
Existenzgründerrücklage
„transformiert“ werden darf.
c) Die Bildung einer Ansparrücklage
gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist auch außerhalb des
Anwendungsbereiches des Abs. 7 bereits möglich, bevor die
Betriebseröffnung vollendet ist (BFH-Urteil vom 25.4.2002 IV R
30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182 = SIS 02 09 52;
BFH–Beschluss vom 28.11.2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632 =
SIS 04 17 63). Allerdings reicht es für die Annahme eines
Betriebes i.S. des § 7g Abs. 3 EStG nicht aus, wenn lediglich
erste Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704 = SIS 07 25 19; in
BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182 = SIS 02 09 52).
Um in Fällen, in denen die
Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine
ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden,
muss die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert sein.
In Anschaffungsfällen setzt das die verbindliche Bestellung
der betroffenen wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704 = SIS 07 25 19,
m.w.N.; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337 = SIS 04 09 22, Tz. 18;
ebenfalls bereits BMF-Schreiben vom 8.6.1999 IV C 2 - S 2139 b -
20/99, BStBl I 1999, 547 = SIS 99 13 19).
Der Senat hat in einem AdV-Verfahren
(Beschluss vom 12.6.2001 VIII B 33/01, BFH/NV 2001, 1398 = SIS 01 77 32) ausgeführt, als frühestmöglicher Zeitpunkt
der Eröffnung eines Betriebes i.S. des § 7g EStG komme
eine objektiv erkennbar auf eine gewerbliche Tätigkeit
gerichtete Vorbereitungshandlung in Betracht, was der allgemeinen
Auslegung des Beginns eines Gewerbebetriebes im
Einkommensteuerrecht entspreche. In diesem Sinne könne auch
schon der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages eine
Vorbereitungshandlung sein, die den Schluss auf eine endgültig
beabsichtigte gewerbliche Tätigkeit zulasse.
Der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG
ist für jedes Jahr, in dem die Rücklage bestanden hat,
vorzunehmen.
Im Streitfall erfüllen die
Ansparabschreibungen nach den Feststellungen des FG die
Voraussetzungen nach § 7g Abs. 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187 = SIS 03 37 78, m.w.N.), mussten
indes mangels Inanspruchnahme durch entsprechende Investitionen
nach Maßgabe des § 7g Abs. 4 bis 6 EStG
gewinnerhöhend aufgelöst werden. Ferner mussten
Gewinnzuschläge angesetzt werden.
Im Streitfall geht es nicht um die Korrektur
einer zu Unrecht gebildeten Ansparrücklage (vgl. dazu und zu
den Korrekturzeiträumen BFH-Urteil vom 28.4.2005 IV R 30/04,
BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704 = SIS 05 33 27; ferner Beschluss
des FG Hamburg vom 4.8.2004 III 264/04, EFG 2005, 183 = SIS 05 02 61), sondern um die für normale Ansparrücklagen
vorgeschriebene reguläre Auflösung.
Nach diesen Maßstäben hat das FG zu
Recht den Beginn der in Form einer freiberuflichen
Mitunternehmerschaft entfalteten Tätigkeit erst für das
Jahr 1995 angenommen, in dem zum einen der Gesellschaftsvertrag
abgeschlossen worden ist und zum anderen erstmals die
Gesellschafter auf dieser Grundlage gemeinschaftlich tätig
geworden sind.
d) Der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5
EStG ist für jedes Jahr vorzunehmen, in dem die Rücklage
bestanden hat.
Kein Gewinnzuschlag ist dann vorzunehmen, wenn
die Bildung der Ansparrücklage wegen fehlender Voraussetzungen
im Jahr ihrer Bildung von Anfang an ausgeschlossen war; denn dann
ist sie von vornherein steuerlich nicht anzuerkennen (vgl. FG
Hamburg, Beschluss in EFG 2005, 183 = SIS 05 02 61, m.w.N.;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632 = SIS 04 17 63; BFH-Urteil in
BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182 = SIS 02 09 52).
Im Streitfall liegt hingegen ein derartiger
Sachverhalt nach den mit zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen nicht angefochtenen und deshalb bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht vor, weshalb
die gebildeten Ansparabschreibungen regulär nach Ablauf von
zwei Jahren nach dem Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklagen
gebildet worden sind, gewinnerhöhend aufzulösen waren und
entsprechende Gewinnzuschläge gemäß Abs. 5 für
jedes volle Jahr, in dem die Rücklage bestanden hat, in
Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages
anzusetzen war.
e) Das FG hat auch im Ergebnis zutreffend
einen besonderen Vertrauenstatbestand, der der Auflösung der
im Jahr 1997 gebildeten Ansparrücklage sowie der in den
Folgejahren vom FA zunächst unbeanstandet nach den
eingereichten Feststellungserklärungen angesetzten
Ansparrücklagen entgegenstünde, verneint.
Sowohl den Feststellungsbescheid für 1997
als auch für 1998, in denen die jeweils gebildeten
Ansparrücklagen in Höhe von 60.000 DM und 55.000 DM
gesondert festgestellt worden sind, hat das FA unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung erlassen.
Nach ständiger Rechtsprechung kann das
gesetzte Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in
besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach
allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße
schutzwürdig ist, das demgegenüber der Grundsatz der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müsste, verdrängt werden (BFH-Urteile vom 5.9.2000 IX R
33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60; vom
30.9.1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771 = SIS 98 02 12; BFH-Beschluss vom 26.11.2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551 = SIS 02 58 94).
Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem
Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung
zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr
früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen
Vertrauenstatbestand geschaffen hat.
Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehender Bescheid vermag insoweit einen Vertrauenstatbestand
grundsätzlich nicht zu schaffen, weil es sich insoweit
lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung
handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht
entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.2003 III R 26/00, BFH/NV
2003, 1529 = SIS 03 49 26; BFH-Beschlüsse vom 6.9.2005 III R
32/04, BFH/NV 2006, 371 = SIS 06 08 72, m.w.N.; vom 2.8.2004 IX B
41/04, BFH/NV 2005, 68 = SIS 05 04 27; vom 4.5.2005 XI B 224/03,
BFH/NV 2005, 1483 = SIS 05 36 60; vom 14.10.2004 III B 54/04,
juris; vom 28.8.2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4 = SIS 03 06 25,
m.w.N.).
Im Übrigen ist die Verwaltung nach dem
Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und
2 EStG) an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren
Veranlagungszeiträumen nicht gebunden, sofern nicht auch
insoweit der zuständige Amtsträger eine bestimmte
Behandlung zugesagt oder die Finanzbehörde durch ihr
früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen
Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil in BFHE 184, 406,
BStBl II 1998, 771 = SIS 98 02 12).
Fehlt es daran, so gebieten es die
Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.
20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -, § 85 AO) und die
Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass die
Finanzbehörde eine als falsch erkannte Auffassung zum
frühestmöglichen Zeitpunkt aufgibt, selbst wenn der
Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte.
Diese Verpflichtung besteht selbst dann, wenn
die Finanzbehörde die fehlerhafte, für den
Steuerpflichtigen günstige Auffassung über eine
längere Zeitspanne vertreten und der Steuerpflichtige im
Vertrauen darauf disponiert haben sollte (BFH-Urteil vom 30.10.1997
IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578 = SIS 98 07 78, m.w.N.;
BFH-Beschlüsse vom 7.12.2007 XI B 61/07, BFH/NV 2008, 592 =
SIS 08 14 32; in BFH/NV 2005, 68 = SIS 05 04 27, m.w.N.).
Eine Zusage, die Klägerin als
Existenzgründerin i.S. von § 7g Abs. 7 EStG zu
beurteilen, ist unstreitig nicht erteilt worden. Die Klägerin
behauptet dies selbst nicht.
Zu Recht hat das FG darüber hinaus auch
angenommen, dass das FA in dem unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid für 1997
nicht allein durch die in der Anlage zu diesem Bescheid
vorgenommene Mitteilung, die Ansparrücklage im Jahr 1997 sei
nach § 7g Abs. 7 EStG gebildet worden, einen derart
weitreichenden Vertrauenstatbestand geschaffen hätte, der eine
Auflösung der vermeintlichen
Existenzgründerrücklagen im Anschluss an die
durchgeführte Außenprüfung nach Treu und Glauben
ausnahmsweise ausschlösse.
Die Klägerin hat weder zusätzliche
gewichtige Umstände vorgetragen noch hat das FG derartige
Umstände feststellen können.