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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) zu 1. und 2. betrieben im Streitjahr 2002 eine
Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform
einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die ihren Gewinn
nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) durch
Einnahme-Überschussrechnung ermittelte. Der Kläger zu 2.
kündigte die GbR mit Schreiben vom 27.6.2002 zum 31.12.2002.
Zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR schlossen die
Kläger eine Vereinbarung, in der u.a. bestimmt war, dass jeder
Kläger diejenigen Wirtschaftsgüter zu Alleineigentum
erhalten solle, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz gehabt
habe. Darüber hinaus regelten die Kläger die
Übernahme der Verbindlichkeiten der GbR.
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Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger
ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiter. Sie
ermittelten ihren Gewinn jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG. Die
Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter
führten sie fort.
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei
der GbR vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die GbR zum
31.12.2002 durch Realteilung auseinandergesetzt worden sei; zu
diesem Stichtag sei der Gewinn durch Bestandsvergleich nach §
4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Der Übergangsgewinn sei laufender
Gewinn. Im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR durch Realteilung
seien die vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsgüter
aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien
nicht bezahlt worden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus
selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 EUR auf 600.523,59
EUR zu erhöhen.
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Entsprechend den
Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) am 26.3.2008 den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Die von den
Klägern gegen den Änderungsbescheid eingelegten
Einsprüche blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in
EFG 2012, 1621 = SIS 12 31 21 veröffentlichtem Urteil statt.
Es entschied, im Rahmen der Realteilung der (freiberuflichen)
Mitunternehmerschaft der Kläger zum 31.12.2002 sei ein
Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht
erforderlich.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 4 Abs.
1, 16 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 18
Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach seien die Kläger bei der
Auseinandersetzung der Sozietät durch Realteilung zum
Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG
verpflichtet gewesen.
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Insoweit lasse das FG unbeachtet, dass die
Realteilung einer Mitunternehmerschaft inzwischen gesetzlich durch
das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG )und das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) geregelt worden
sei. Durch das UntStFG seien die Sätze 2 bis 4 in § 16
Abs. 3 EStG eingefügt worden, womit der Gesetzgeber der
Einordnung der Realteilung als Betriebsaufgabe gefolgt sei. Dadurch
habe der Gesetzgeber die Rechtslage fortentwickelt; bis dahin
hätten die höchstrichterliche Rechtsprechung und die
Finanzverwaltung die Möglichkeit der Buchwertfortführung
auf eine analog-reziproke Anwendung des § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gestützt.
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Aufgrund der Fiktion des § 18 Abs. 3
Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG sei der
„Aufgabegewinn“ bei der Realteilung nach § 16 Abs.
2 EStG zu ermitteln. Unmittelbar aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG,
der zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bei einer
Betriebsveräußerung auf § 4 Abs. 1 oder § 5
EStG verweise und auf die Betriebsaufgabe entsprechend anzuwenden
sei, ergebe sich der Zwang zum Wechsel der
Gewinnermittlungsart.
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Es ergebe sich auch keine Nichtanwendung
von § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG - etwa aufgrund einer
teleologischen Reduktion - dadurch, dass bei der Realteilung unter
Buchwertfortführung ein Aufgabegewinn gerade nicht entstehe.
Zwar ordne § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2
EStG nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, was die
generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe sei, sondern zwinge zur
Fortführung der Buchwerte. Der Übergang zum
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG diene jedoch nicht nur
der Ermittlung eines „Veräußerungsgewinns“,
sondern bezwecke nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
13.12.1979 IV R 69/74 (BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239 = SIS 80 01 35) „auch eine dem Gewinnbegriff des
Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden
Gewinns“. Auch bei der Realteilung unter
Buchwertfortführung gehe es um die zutreffende Ermittlung des
laufenden Gewinns vor und nach der Teilung.
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§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwinge zur
Fortführung der Buchwerte (BFH-Urteil vom 29.3.2011 VIII R
28/08, BFHE 233, 434 = SIS 11 25 96), womit die Vorschrift - im
Zusammenspiel mit § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG - auf eine
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG abstelle.
Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelten, lasse sich ein Buchwert nicht ohne Weiteres
feststellen. Solche Steuerpflichtigen seien deshalb verpflichtet,
aus Anlass der Betriebsaufgabe zum Betriebsvermögensvergleich
überzugehen und dabei den Buchwert zu ermitteln (BFH-Urteil
vom 17.4.1986 IV R 151/85, BFH/NV 1987, 759 = SIS 86 16 15).
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Schließlich entspreche es einem
Bedürfnis der Verwaltungspraxis, im Wege des Wechsels zum
Bestandsvergleich den Umfang des Betriebsvermögens der
Realteilungsgesellschaft zu bestimmen und so insbesondere die
Besteuerung der im Zeitpunkt der Auflösung der Sozietät
noch offenen (Honorar-)Forderungen sicherzustellen. Bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gebe es keine
Bestandskonten und kein Forderungsverzeichnis. Im Streitjahr habe
lediglich die Verpflichtung zur Führung eines Verzeichnisses
über die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren
Anlagevermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) bestanden. Zudem
könnten für die Besteuerung der Realteilungsgesellschaft
und der Einzelpraxen der Realteiler verschiedene Finanzämter
örtlich zuständig sein, was eine Kontrolle der
steuerlichen Erfassung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der
Forderung beim Realteiler zusätzlich erschwere.
Schließlich werde nur durch den Übergang zum
Bestandsvergleich bei der Realteilungsgesellschaft - zusammen mit
der (Eröffnungs-)Bilanz des Realteilers - eine Übersicht
über die vorhandenen Wirtschaftsgüter und deren
Wertansatz geschaffen und hinreichend erkennbar, welchem Realteiler
welche Wirtschaftsgüter zugeteilt wurden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen jeweils, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend ist das FG davon
ausgegangen, dass im Streitfall die Auseinandersetzung der GbR im
Wege der Realteilung ohne Ausgleichszahlungen (sog.
Spitzenausgleich) erfolgte (unten 2.). Im Ergebnis zu Recht hat es
zudem eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung
eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn
zu ermitteln, verneint (unten 3.).
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1. Als - gewinnrealisierende (vgl. § 16
Abs. 1 und 2 EStG) - Veräußerung gilt gemäß
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs
sowie eines Anteils i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 der
Vorschrift. Werden im Zuge der Realteilung einer
Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder
einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige
Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen,
so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des
Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den
Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die
Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen
Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer
ist an diese Werte gebunden. Im Fall der Beendigung einer
freiberuflichen Mitunternehmerschaft gilt § 16 Abs. 3 EStG
gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend.
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Unter Realteilung ist dabei ertragsteuerlich
die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des
Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen,
bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der
Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes
Betriebsvermögen überführt (BFH-Beschluss vom
29.4.2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395 = SIS 04 35 88).
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2. Im Streitfall erfolgte die Realteilung ohne
Spitzenausgleich.
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a) Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt
vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an
den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der
Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren
Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen
übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1972 IV 317/65, BFHE
104, 543, BStBl II 1972, 419 = SIS 72 02 44, und Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332,
BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12; ebenso: Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 16 EStG Rz 554).
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In die Realteilung sind nicht nur die
positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter - also
auch Verbindlichkeiten - der real geteilten Personengesellschaft
miteinzubeziehen (BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BFHE 166,
476, BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18); dagegen können
(Ausgleichs-)Verbindlichkeiten, die erst durch den
Realteilungsvorgang selbst entstehen, nicht in die Umstrukturierung
des Realteilungsvermögens miteinbezogen werden (BFH-Urteil in
BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18).
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b) Nach den nicht angegriffenen und damit
bindenden tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)
wurden im Streitfall lediglich die positiven und negativen
Wirtschaftsgüter aufgeteilt, so dass die Realteilung ohne
Spitzenausgleich erfolgte.
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3. Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich
der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen
Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich weder aus der
Vorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs.
3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) (unten a) noch
aus allgemeinen Grundsätzen (unten b) oder aus berechtigten,
praktischen Erwägungen des FA (unten c).
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a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer
Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung ergibt sich
- entgegen der Auffassung des FA - nicht aus § 16 Abs. 2 Satz
2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs.
3 Satz 2 EStG).
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aa) Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist bei
der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert des
Betriebsvermögens oder des Anteils für den Zeitpunkt der
Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG
zu ermitteln.
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Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln, müssen bei einer Betriebsveräußerung
nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu einer Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 5
EStG) übergehen (BFH-Urteile vom 23.11.1961 IV 98/60 S, BFHE
74, 535, BStBl III 1962, 199 = SIS 62 01 31; in BFHE 129, 380,
BStBl II 1980, 239 = SIS 80 01 35; vom 15.5.1986 IV R 146/84,
BFH/NV 1988, 84, und vom 16.3.1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195,
BStBl II 1989, 557 = SIS 89 12 16; ebenso R 16 Abs. 7 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR- 2001 bzw. R 4.5 Abs. 6 EStR
2008). Die aus diesem Übergang resultierenden Zu- und
Abrechnungen (sog. Übergangsgewinn) sind beim laufenden Gewinn
und nicht beim Veräußerungsgewinn zu
berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 74, 535, BStBl III 1962,
199 = SIS 62 01 31).
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bb) § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG findet
dagegen bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne
Spitzenausgleich und unter Fortführung der Buchwerte keine
Anwendung, da die Rechtsfolge der Buchwertfortführung in
diesem Fall abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
geregelt ist. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar
ertragsteuerlich als Betriebsaufgabe einzuordnen (BFH-Urteil in
BFHE 233, 434 = SIS 11 25 96). Dass die Buchwerte
(grundsätzlich) fortzuführen sind, ergibt sich jedoch
unmittelbar und insoweit abschließend aus § 16 Abs. 3
Satz 2 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 434 = SIS 11 25 96), nach
dem - wie beispielsweise in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG - die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach
den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.
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cc) Dieses Ergebnis wird bestätigt durch
die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
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(1) Eine erstmalige Kodifikation der
Realteilung erfolgte durch das StEntlG vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402) durch die Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
a.F., der lautete: „Die Realteilung einer
Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des
Absatzes 1 Nr. 2, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der
Realteilung weder einen Teilbetrieb noch einen
Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter
erhalten; soweit die Realteilung auf die Übertragung von
Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet ist, ist §
6 Abs. 3 entsprechend anzuwenden.“
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Nur soweit die Realteilung auf die
Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen
gerichtet war, sollte dies steuerneutral möglich sein
(Begründung des Fraktionsentwurfs eines StEntlG
1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 178). In diesen Fällen
ergab sich die Rechtsfolge (der Buchwertfortführung)
abschließend aus dem entsprechend anwendbaren § 6 Abs. 3
EStG.
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(2) Die Einfügung der Sätze 2 bis 4
in § 16 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung
erfolgte durch das UntStFG vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858). Nach
dem Willen des Gesetzgebers sollte die Realteilung - als
Umstrukturierungsmaßnahme - auch bei Zuteilung von einzelnen
Wirtschaftsgütern wieder steuerneutral möglich sein,
sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt
und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder
Entnahme vorbereitet werde (Begründung des Regierungsentwurfs
eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882,
S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53). Die Rechtsfolge der
Buchwertfortführung wurde nunmehr ausdrücklich in §
16 Abs. 3 Satz 2 EStG kodifiziert, wobei der Gesetzeswortlaut mit
dem des (vormals entsprechend anwendbaren) § 6 Abs. 3 EStG
wortgleich ist. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass der
Gesetzgeber die Rechtsfolge einer solchen steuerneutralen
Realteilung abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
regeln wollte, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien kein
anderweitiger Wille ergibt (vgl. Begründung des
Regierungsentwurfs eines
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34
bzw. BRDrucks 638/01, S. 53).
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b) Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich
der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen
Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich auch nicht aus
allgemeinen Grundsätzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz
der Gesamtgewinngleichheit.
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aa) Vom BFH bisher noch nicht entschieden ist
die Frage, ob im Falle der Realteilung einer - ihren Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelnden - (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne
Spitzenausgleich diese im Falle der Buchwertfortführung eine
Realteilungsbilanz erstellen und einen Übergangsgewinn
ermitteln muss (sog. fiktiver Übergang zur Gewinnermittlung
durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG), wenn die
Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch
Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in
Einzelpraxen weiterbetreiben (bejahend: HHR/Kanzler, Vor
§§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zum
„umgekehrten“ Fall der Einbringung nach §
24 UmwStG: Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD -
Düsseldorf vom 13.9.1993, DB 1993, 2002; vgl. auch
Verfügung der OFD Karlsruhe vom 8.10.2007, DStR 2007, 2326;
verneinend: Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; Schmidt/Wacker,
EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 547; Segebrecht/ Gunsenheimer, Die
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 13.
Aufl., Rz. 844, sowie - für die Einbringung nach § 24
UmwStG - Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24
UmwStG Rz 1045, 1049).
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bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats
besteht in einem solchen Fall keine Verpflichtung, anlässlich
der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen
Übergangsgewinn zu ermitteln.
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(1) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer
Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung wäre
im Fall der Realteilung einer - ihren Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelnden - (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne
Spitzenausgleich nach Auffassung des erkennenden Senats allein dann
gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw.
Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden
Gewinns nach dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten
Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erforderlich wäre (vgl.
Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.4.1984 VI 408/83, EFG
1984, 598; vgl. zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns
nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auch: BFH-Urteil in BFHE 129,
380, BStBl II 1980, 239 = SIS 80 01 35).
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(2) Die Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw.
Aufgabegewinnanteils) entfällt mangels Gewinnrealisierung bei
einer Realteilung ohne Spitzenausgleich unter Fortführung der
Buchwerte.
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(3) Ein Übergang zur Gewinnermittlung
durch Bestandsvergleich ist auch nicht zum Zwecke der zutreffenden
Erfassung des laufenden Gewinns erforderlich.
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(a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer
Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung hat ihre
Rechtfertigung darin, dass gewährleistet werden soll, dass die
Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach §
4 Abs. 3 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn
führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199 = SIS 62 01 31, und in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239 = SIS 80 01 35). Nur
insoweit bezweckt der Übergang zum Bestandsvergleich nach
§ 4 Abs. 1 EStG „eine dem Gewinnbegriff des
Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden
Gewinns“ (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II
1980, 239 = SIS 80 01 35).
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Der Gesetzgeber, der die Realteilung im Falle
der Buchwertfortführung als steuerneutrale
Umstrukturierungsmaßnahme ansah, stellte (aus
steuerrechtlicher Sicht) maßgeblich auf die Fortsetzung des
unternehmerischen Engagements ab (vgl. Begründung des
Regierungsentwurfs eines
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34
bzw. BRDrucks 638/01, S. 53; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 233, 434
= SIS 11 25 96) und nicht auf einen durch die Realteilung bedingten
zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel. Aus diesem Grund ist bei
der Frage, ob der laufende Gewinn nach dem Grundsatz der
Gesamtgewinngleichheit zutreffend erfasst ist, auf eine
einheitliche Betrachtung von realgeteilter Mitunternehmerschaft und
fortgeführten Einzelpraxen abzustellen. Dann aber ist dem
Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit dadurch genügt, dass die
Mitunternehmer der realgeteilten Mitunternehmerschaft in ihren
Einzelpraxen weiterhin den Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln.
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(b) Im Übrigen wäre es - bei
unterstelltem (fiktiven) Wechsel zur Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG - zulässig,
unmittelbar nach der Realteilung wieder zur Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren, wobei die sich bei dem
erstmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden
Übergangsgewinne bzw. -verluste regelmäßig
neutralisiert werden (ebenso: z.B. Korn in Korn, § 4 EStG Rz
588; für den Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG:
Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz 1045; sowie
Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 1993, 2002; vgl. auch
Verfügung der OFD Karlsruhe in DStR 2007, 2326). Auch aus
diesem Grund ist es dem erkennenden Senat nicht einsichtig, einen
(fiktiven) Übergang zur Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu verlangen (vgl. auch
Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1984, 598). Dabei ist
es unerheblich, ob der zweimalige Wechsel der Gewinnermittlungsart
in demselben oder in zwei verschiedenen Wirtschaftsjahren eintritt
(a.A. HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zur
Einbringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der OFD
Düsseldorf in DB 1993, 2002). Denn entscheidend ist allein,
dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum gleichen
laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre
(BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239 = SIS 80 01 35).
Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt insbesondere nur
die Identität des nach verschiedenen Methoden ermittelten
(Gesamt-)Gewinns als Bemessungsgrundlage für die
Ertragsteuern, nicht jedoch eine Gleichheit der gesamten
steuerlichen Belastung (BFH-Urteil vom 4.12.2012 VIII R 41/09, BFHE
239, 437 = SIS 13 04 86). Das Argument, der Wechsel der
Gewinnermittlungsart diene der zutreffenden Verteilung der
laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der
Realteilung (so insbesondere HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7
EStG Rz 69), greift insoweit nicht durch.
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(c) Die Rechtsauffassung des erkennenden
Senats steht im Übrigen auch im Einklang mit der rechtlichen
Behandlung der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Realteilung
einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall
einer Einbringung nach § 24 UmwStG (BFH-Urteil in BFHE 166,
476, BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18). Bei der Einbringung zum
Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durch
die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der BFH auf die Erstellung
einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz, so dass es
keines (fiktiven) Übergangs zum Bestandsvergleich bedarf
(BFH-Urteile vom 13.9.2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II
2002, 287 = SIS 02 02 51, und vom 14.11.2007 XI R 32/06, BFH/NV
2008, 385 = SIS 08 11 38).
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c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht
aus den vom FA vorgebrachten praktischen Erwägungen.
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aa) Den praktischen Erwägungen des FA
liegt einmal das Anliegen zu Grunde, durch die Bilanzierung die
Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die
Besteuerung sicherzustellen. Dies gilt im Fall der Realteilung
insbesondere hinsichtlich noch offener Forderungen, die zwar durch
ihre fortbestehende Zugehörigkeit zu einem
Betriebsvermögen steuerverstrickt bleiben und im Zeitpunkt
ihres Zuflusses im Rahmen der fortgeführten Einzelpraxen
gewinnerhöhend wirken.
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Das Anliegen des FA rechtfertigt jedoch nicht
die Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine
Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu
ermitteln. Insoweit ist es Aufgabe der betroffenen
Finanzbehörden, entsprechende Aufzeichnungen bei den
Beteiligten anzufordern (vgl. auch die Ausführungen im
BFH-Urteil vom 2.10.2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004,
985 = SIS 03 51 60, betreffend die Zulässigkeit der Bildung
gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG). Auch soweit unterschiedliche
Finanzämter für die Besteuerung der real geteilten
Mitunternehmerschaft und der fortgeführten Einzelpraxen
zuständig sein sollten, obliegt es den Finanzbehörden,
die zutreffende Besteuerung - z.B. durch Kontrollmitteilungen -
sicherzustellen.
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bb) Aus dem Einwand, dass sich bei
Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln, ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen lasse,
ergibt sich nichts anderes.
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Wie oben unter II.3.b bb (1) dargestellt, ist
eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst
Übergangsgewinnermittlung nur dann gerechtfertigt, wenn dies
zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils)
oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem
Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, also letztlich auch zur
zutreffenden Aufteilung des Überschusses in einen laufenden
Gewinn und einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn (so
ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 759 = SIS 86 16 15)
erforderlich ist. Diese Zwecke greifen indes vorliegend nicht.
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