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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine AG, erteilte den Mitgliedern ihres Vorstands
im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung regelmäßig
eine Pensionszusage. Das einzelne Vorstandsmitglied hatte hierzu
keine eigenen Beiträge zu leisten. Aus der Zeit vor ihrer
Vorstandstätigkeit brachten die Vorstandsmitglieder eine
andere Altersversorgung, z.B. aus berufsständischen
Versorgungswerken oder als Mitglied der gesetzlichen
Rentenversicherung, mit. In den Streitjahren 1997 bis 2001
gewährte die Klägerin fünf Vorstandsmitgliedern
Zuschüsse für die freiwillige Weiterversicherung in der
bisherigen Versorgungseinrichtung. Dabei handelt es sich bei A und
B (1997 und 1998) sowie bei C (1999 bis 2001) um Zuschüsse zur
freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzlichen
Rentenversicherung und bei D (2001) und E (2000 und 2001) um
Zuschüsse zur Erlangung einer Versorgung aus dem
Rechtsanwaltsversorgungswerk. Die mit C, D und E abgeschlossenen
Pensionsverträge sehen eine volle Anrechnung anderweitig
bezogener Ruhegelder und Leistungen aus der gesetzlichen
Rentenversicherung vor. Im Übrigen handelt es sich um sog.
Altdienstverträge, in denen keine Anrechnungsklausel enthalten
ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
führte bei der Klägerin für den Zeitraum 1997 bis
2001 eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch, deren
Ergebnisse im Bericht vom 11.11.2002 zusammengefasst sind. Das FA
behandelte die Zuschüsse als steuerpflichtigen Arbeitslohn und
erfasste den Sachverhalt im Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom
25.11.2002, geändert durch den Bescheid vom 10.1.2008. Daneben
nahm es die Klägerin u.a. für die Lohnsteuer auf die
Differenz zwischen dem von ihr angesetzten Mietwert für eine
der Witwe eines Vorstandsmitglieds überlassene Wohnung und dem
laut Prüfung zu berücksichtigenden Mietwert in
Haftung.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg. Hinsichtlich des Mietwerts
gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und setzte in
Übereinstimmung mit den Beteiligten auf der Grundlage des
örtlichen Mietspiegels eine Miete in Höhe von 3.707 DM
monatlich an. Zudem hatte die Klage insoweit Erfolg, als sich die
Klägerin gegen die Inhaftungnahme für Lohnsteuer wegen
der Zuschüsse für die Vorstandsmitglieder C, D und E
wandte. Das FG begründete seine Entscheidung im Wesentlichen
damit, dass der mit der Zahlung einhergehende Vorteil im ganz
überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse gewährt werde,
weil die Zuschüsse aufgrund der Minderung der durch die
Klägerin später zu erbringenden Versorgungsleistungen
infolge der Anrechnung einem betrieblichen Zweck dienten. Im
Übrigen wies das FG die Klage ab.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 19 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 22.4.2010 8 K 3052/07 H(L) aufzuheben, soweit
es die von der Klägerin gezahlten Arbeitgeberzuschüsse
zur Rentenversicherung bzw. zum Versorgungswerk für die
Vorstandsmitglieder C, D und E nicht als steuerpflichtigen
Arbeitslohn behandelt hat, und die Klage insoweit
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Die Zuschüsse zu Beiträgen der Vorstandsmitglieder C, D
und E zur Erlangung einer Altersvorsorge sind steuerpflichtiger
Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der
Haftungsbescheid ist mithin - entgegen der Auffassung des FG - auch
insoweit rechtmäßig, als das FA die Klägerin
hinsichtlich der streitigen Zuschüsse in Haftung genommen hat.
Die Revision führt daher zur Änderung des angefochtenen
Urteils und auch insoweit zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs.
1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn
für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach §
41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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2. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne,
Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die
für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten
Dienst gewährt werden. Die Leistung des Arbeitgebers muss sich
im weitesten Sinne als Gegenleistung für die
Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft erweisen.
Dagegen sind solche Vorteile nicht als Arbeitslohn anzusehen, die
sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als
Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Vorteile besitzen
danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers
gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den
Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils,
Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene
Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils
verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz
im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.5.2001 VI R 177/99,
BFHE 195, 373, BStBl II 2001, 671 = SIS 01 12 11; vom 7.7.2004 VI R
29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367 = SIS 05 13 48; vom
11.3.2010 VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763 = SIS 10 14 84).
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3. a) Im Streitfall ist den
Vorstandsmitgliedern durch die Zahlung der Zuschüsse ein
Vorteil zugeflossen.
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Mitglieder des Vorstands einer AG sind nicht
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig
(§ 1 Satz 4 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch in der in den
Streitjahren geltenden Fassung - SGB VI - ). Nicht
versicherungspflichtige Personen können sich freiwillig in der
gesetzlichen Rentenversicherung versichern (§ 7 Abs. 1 SGB
VI). Freiwillig Versicherte haben ihre Beiträge als
Versicherungsnehmer selbst zu tragen (§ 171 SGB VI). Diese
Regelung schließt jedoch eine Übernahme der
Beitragszahlung durch Dritte oder eine Erstattung der Beiträge
nicht aus (vgl. Kreikebohm/Schmidt in SGB VI, 3. Aufl., § 7 Rz
42 bis 45, § 171 Rz 3). Leistet der Arbeitgeber einen Zuschuss
zur Beitragszahlung, so fließt dem Arbeitnehmer der Betrag
bei Zahlung - ggf. im abgekürzten Zahlungsweg bei direkter
Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung - zu. Dasselbe gilt
bei freiwilliger Fortführung der Mitgliedschaft in einem
Rechtsanwaltsversorgungswerk, soweit der Arbeitgeber einen Zuschuss
zu den vom Arbeitnehmer und Beitragsschuldner zu zahlenden
Beiträgen leistet.
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b) Die den Vorstandsmitgliedern zugeflossenen
Zuschüsse sind auch als Entlohnung für ihre
Tätigkeit anzusehen.
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aa) Die Zuschussleistung stellt sich im
Streitfall nicht lediglich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzungen dar.
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Die Erlangung eines Anspruchs auf
Versorgungsleistungen liegt grundsätzlich im Interesse
desjenigen, dessen Versorgung sichergestellt werden soll (vgl.
BFH-Urteil vom 7.5.2009 VI R 16/07, BFHE 225, 78, BStBl II 2010,
130 = SIS 09 22 13). Zwar mag es ein betriebliches Anliegen der
Klägerin gewesen sein, durch gegenwärtige Leistung von
Zuschüssen später zu erbringende Pensionslasten zu
reduzieren. Angesichts der erheblichen Bedeutung, die die Sicherung
seiner Altersversorgung für den Arbeitnehmer hat, und der
Höhe der betrieblichen Leistungen, tritt das Interesse des
Arbeitgebers an der Finanzierung und Sicherung seiner
Versorgungszusage nicht derart in den Vordergrund, dass der Vorteil
des Arbeitnehmers durch die Zuschüsse zur Rentenversicherung
oder zu den Versorgungswerken als bloße Begleiterscheinung
des vom Arbeitgeber mit der Leistung verfolgten betrieblichen
Zwecks anzusehen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 78, BStBl
II 2010, 130 = SIS 09 22 13).
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Soweit diese Beurteilung nicht mit der in der
Entscheidung des BFH vom 5.9.2006 VI R 38/04 (BFHE 214, 573, BStBl
II 2007, 181 = SIS 06 41 16) vertretenen Auffassung
übereinstimmt, hält der Senat daran nicht mehr fest.
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bb) Die Zuschussleistung ist auch nicht einem
gesetzlichen Arbeitgeberanteil an der Sozialversicherung
gleichzustellen.
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Im Falle einer gesetzlichen Verpflichtung des
Arbeitgebers zur Abführung eines Beitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung handelt es sich beim Arbeitgeberanteil nicht um
Arbeitslohn, weil die Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht als
Gegenleistung für die Arbeitsleistung zu beurteilen ist
(BFH-Urteil vom 6.6.2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003,
34 = SIS 03 02 16). Der Arbeitgeber erfüllt hiermit vielmehr
eine eigene ihm unmittelbar auferlegte öffentliche
Verpflichtung.
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Im Streitfall bestand keine gesetzliche
Verpflichtung der Klägerin, für die Vorstandsmitglieder
Anteile zu einer Rentenversicherung zu tragen. Mithin erfüllte
die Klägerin hiermit nicht eine eigene öffentliche
Verpflichtung.
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4. Die Zuschüsse zur Rentenversicherung
bzw. zu den Beiträgen zum Versorgungswerk sind auch nicht nach
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Denn die Steuerbefreiung
betrifft nur Zukunftssicherungsleistungen, zu denen der Arbeitgeber
aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist (BFH-Urteil vom
9.10.1992 VI R 47/91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169 = SIS 93 04 46; BFH-Beschluss vom 30.4.2002 VI B 237/01, BFH/NV 2002, 1029 =
SIS 02 86 33). Es liegt auch nicht der in § 3 Nr. 62 Satz 2
EStG geregelte Fall vor, dass Zuschüsse zu den Aufwendungen
eines von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen
Rentenversicherung befreiten Arbeitnehmers gezahlt worden sind.
Denn bei Vorstandsmitgliedern handelt es sich nicht um von der
gesetzlichen Versicherungspflicht befreite Arbeitnehmer; sie
gehören vielmehr zu dem kraft Gesetzes nicht
versicherungspflichtigen Personenkreis (BFH-Urteil in BFHE 169,
208, BStBl II 1993, 169 = SIS 93 04 46).
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