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I. Streitpunkt ist, ob die Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) für
„Bearbeitungsentgelte“ in Zusammenhang mit der
Inanspruchnahme von öffentlich geförderten Darlehen
aktive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilden hat.
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Die Klägerin ist eine GmbH, die mit
Möbeln und Einrichtungsgegenständen handelt. Sie nahm zur
Finanzierung eines Möbelhauses im Jahr 2001 über ihre
Hausbank (H-Bank) drei öffentlich geförderte Darlehen
auf:
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- Darlehen I: auf der Grundlage eines
Kredits der landeseigenen L-Bank mit 40 %iger Haftungsfreistellung
der H-Bank; Valuta 250.000 DM; Zinssatz 7,25 %; Zinsfestschreibung
bis 30.9.2006; weder Disagio noch Bearbeitungsentgelt.
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- Darlehen II: auf der Grundlage eines
Kredits der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW); Valuta
420.000 DM; Zinssatz 4,85 %; Zinsfestschreibung bis 31.3.2011;
einmaliges, nicht laufzeitabhängiges Bearbeitungsentgelt von 4
% der Darlehensvaluta (16.800 DM).
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- Darlehen III: auf der Grundlage eines
Kredits der L-Bank mit 40 %iger Haftungsfreistellung der H-Bank;
Valuta 665.000 DM; Zinssatz 5,6 %; Zinsfestschreibung bis
30.9.2010; einmaliges, nicht laufzeitabhängiges
Bearbeitungsentgelt von 4 % der Darlehensvaluta (26.600
DM).
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Die Klägerin behandelte die
Bearbeitungsentgelte für die Darlehen II und III im Rahmen
ihrer Gewinnermittlung für das Jahr 2001 als sofort abziehbare
Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) war der Auffassung, die Bearbeitungsentgelte seien auf der
Basis von Gesamtlaufzeiten von 120 Monaten für das Darlehen II
und von 114 Monaten für das Darlehen III abzugrenzen und legte
ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden für die
Streitjahre (2001 und 2002) entsprechende aktive RAP zugrunde. Die
u.a. deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) Köln hat sie insoweit als unbegründet abgewiesen;
sein Urteil vom 12.11.2009 13 K 3803/06 ist in EFG 2010, 810 = SIS 10 10 36 abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision, mit der die Klägerin eine unzutreffende und
unzureichende Sachverhaltsermittlung sowie die Verletzung
materiellen Rechts geltend macht.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den
Körperschaftsteuerbescheid 2001, die Bescheide über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer auf den 31.12.2001 und auf den 31.12.2002,
den Gewerbesteuermessbescheid 2002 sowie den Bescheid über den
vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2001 dahingehend zu
ändern, dass die Bearbeitungsentgelte aus den öffentlich
geförderten Darlehen in vollem Umfang im Kalenderjahr 2001 als
Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Anhand der im FG-Urteil
getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend
beurteilen, ob die Klägerin aktive RAP für die gezahlten
Bearbeitungsentgelte zu bilden hat.
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1. Gemäß § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind in den Bilanzen der
Klägerin für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der
Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine
bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Dies gilt
gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch
für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
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2. Zwischen den Beteiligten unstreitig und
nicht weiter erläuterungsbedürftig ist, dass die von der
Klägerin gezahlten Bearbeitungsentgelte
„Ausgaben“ i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG sind.
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3. Für die Entscheidung der Frage, ob die
Bearbeitungsgebühren bei wirtschaftlicher Betrachtung Teil des
Entgelts für die Darlehensgewährungen durch die H-Bank
sind und deshalb Aufwand der Klägerin „für eine
bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag“ darstellen,
bedarf es indes noch weiterer tatsächlicher
Feststellungen.
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a) Aufwand für eine bestimmte Zeit nach
dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch
nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht
(vgl. Senatsurteile vom 4.5.1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II
1977, 802 = SIS 77 04 47; vom 19.5.2010 I R 65/09, BFHE 230, 25,
BStBl II 2010, 967 = SIS 10 22 25; Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 6.4.1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709
= SIS 93 18 14; vom 19.6.1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II
1997, 808 = SIS 97 22 26, jeweils m.w.N.). § 5 Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen
eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf
synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl.
Senatsurteile in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967 = SIS 10 22 25;
vom 24.7.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122 = SIS 96 22 31; vom 29.11.2006 I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955
= SIS 07 10 39; Senatsbeschluss vom 7.4.2010 I R 77/08, BFHE 228,
533, BStBl II 2010, 739 = SIS 10 14 76; Buciek in Blümich,
EStG, KStG, GewStG, § 5 EStG Rz 678; Federmann in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 5 EStG Rz 1927; zur
passiven Rechnungsabgrenzung: BFH-Urteil vom 24.6.2009 IV R 26/06,
BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 = SIS 09 25 66). Vielmehr reicht
es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung
ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich
als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann
(vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967 = SIS 10 22 25; Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 = SIS 10 14 76).
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b) Das FG hat angenommen, dass die von der
Klägerin übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der
Bearbeitungsentgelte zwar nicht in einem zivilrechtlichen
Synallagma zu den Geldüberlassungspflichten der H-Bank
gestanden haben, bei wirtschaftlicher Betrachtung aber gleichwohl
als „Gegenleistung“ zu diesen aufzufassen seien.
Dabei hat sich die Vorinstanz im Wesentlichen auf die
Rechtsprechung des BFH gestützt, nach der es sich bei
Leistungen, die Kreditinstitute bei der Gewährung von Darlehen
neben den Zinsen vom Darlehensnehmer verlangen, wirtschaftlich
betrachtet regelmäßig um Vergütungen für die
Überlassung des Darlehenskapitals handelt; denn
Darlehensgeschäfte sind als einheitliche Geschäfte
anzusehen, deren rechtliche Beziehungen nicht in mehrere
Einzelgeschäfte aufgeteilt werden können (BFH-Urteil vom
19.1.1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262 = SIS 78 01 45; ferner BFH-Beschluss vom 21.1.2005 VIII B 93/03, BFH/NV
2005, 894 = SIS 05 22 19).
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c) Das FG hat sich in seiner Annahme, die
Bearbeitungsentgelte seien bei wirtschaftlicher Betrachtung als
Gegenleistung für die Darlehenshingabe aufzufassen, nicht
dadurch gehindert gesehen, dass nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) der Darlehensnehmer bei vorzeitiger
Beendigung eines öffentlich geförderten Darlehens - im
Unterschied zu auf dem allgemeinen Markt aufgenommenen Krediten -
regelmäßig keinen Anspruch auf anteilige
Rückerstattung eines einbehaltenen Disagios hat (BGH-Urteile
vom 12.5.1992 XI ZR 258/91, BB 1992, 1305, und vom 19.10.1993 XI ZR
49/93, BB 1994, 28) und dass im Streitfall die Vertragsparteien
dies in Bezug auf die in den Verträgen als „nicht
laufzeitabhängig“ bezeichneten Bearbeitungsentgelte
jeweils ausdrücklich so vereinbart haben. Dem vermag sich der
Senat nicht uneingeschränkt anzuschließen.
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aa) Nach der BFH-Rechtsprechung kommt bei der
Prüfung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine
zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche
Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer
vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf
oder ob er sie zurückerstatten muss. So ist der
Vorleistungscharakter zu bejahen, wenn der Empfänger die
Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig
zurückzuzahlen hat (z.B. BFH-Urteil vom 12.8.1982 IV R 184/79,
BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696 = SIS 82 20 05; Senatsbeschluss
in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 = SIS 10 14 76; Senatsurteil
in BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967 = SIS 10 22 25; Buciek in
Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678). Darf der
Empfänger die Zahlung hingegen im Falle der vorzeitigen
Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges
Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709 = SIS 93 18 14;
Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 678a; zur passiven
Rechnungsabgrenzung: Senatsurteil vom 11.2.1998 I R 23/96, BFHE
185, 388, BStBl II 1998, 381 = SIS 98 12 13). Etwas anderes gilt in
letzterem Fall jedoch, wenn das Dauerschuldverhältnis auf
mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus
wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete
Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser
Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen
haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung
über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt
keine „Richtigkeitsgewähr“ in dem Sinne
zuerkannt werden, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer
sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen
Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist
(BFH-Urteil in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696 = SIS 82 20 05;
Senatsbeschluss in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 = SIS 10 14 76).
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bb) Diese Maßgaben sind auch auf die im
Rahmen von Darlehensverhältnissen vereinbarten einmaligen
Leistungen des Darlehensnehmers anzuwenden (vgl. auch
Herzig/Joisten, DB 2011, 1014, 1017, 1019). Kann mithin - wie im
Streitfall - eine zu Vertragsbeginn geleistete Zahlung im Falle
einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses vom
Darlehensnehmer nicht mehr anteilig zurückgefordert werden
(laufzeitunabhängige Vergütung), dann ist die Zahlung
grundsätzlich nicht aktiv abzugrenzen. Etwas anderes gilt aber
(auch bei fehlendem Rückzahlungsanspruch) dann, wenn das
Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt
werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass
diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als
nur eine theoretische Option, mit einer Kündigung also nicht
ernsthaft zu rechnen ist.
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Soweit das FG zu bedenken gegeben hat, die
Vertragsparteien könnten auf diese Weise durch die
Vereinbarung laufzeitabhängiger oder laufzeitunabhängiger
Einmalleistungen RAP nach ihren jeweiligen Interessen gestalten,
sieht der Senat darin keinen Grund für eine abweichende
Beurteilung. Die Vereinbarung der Laufzeitunabhängigkeit eines
Einmalentgelts hat in dem Fall, dass eine vorzeitige
Vertragsbeendigung mehr ist als eine theoretische Option, durchaus
spürbare wirtschaftliche Konsequenzen für den
Darlehensnehmer, die einer rein steuerlichen Motivation einer
derartigen Vereinbarung entgegenstehen. Im Übrigen ist aus der
Nichtaktivierbarkeit eines RAP auf Seiten des Darlehensnehmers
spiegelbildlich zu folgern, dass dann der Darlehensgeber für
das empfangene Entgelt auch keinen gewinnmindernden passiven RAP
gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bilden kann
(Herzig/Joisten, DB 2011, 1014, 1017; allgemein zur
spiegelbildlichen Interpretation der Zeitraumbezogenheit bei
aktiven und passiven RAP: Federmann in Herrmann/Heuer/ Raupach,
a.a.O., § 5 EStG Rz 1926). Es bestehen folglich
regelmäßig auch steuerlich widerstreitende Interessen
auf beiden Vertragsseiten.
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cc) Von dem vom FG herangezogenen BFH-Urteil
in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262 = SIS 78 01 45 weicht diese
Beurteilung nicht ab. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass
die vom Darlehensnehmer im dortigen Fall gezahlten Verwaltungs-
bzw. Bearbeitungsgebühren im Falle einer vorzeitigen
Vertragsbeendigung nicht anteilig zurückzuerstatten waren. Da
es sich im Urteilsfall nicht um Förderdarlehen gehandelt hat,
ist nach den zivilrechtlichen Auslegungsregeln vielmehr davon
auszugehen, dass eine Rückerstattungspflicht bestanden hat
(vgl. BGH-Urteil vom 29.5.1990 XI ZR 231/89, BGHZ 111, 287 zu einem
Disagio).
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d) Wendet man die vorstehenden Grundsätze
auf den Streitfall an, reichen die bisherigen tatrichterlichen
Feststellungen zur Beurteilung des Streitfalls nicht aus.
Insbesondere fehlen - von der Rechtsauffassung des FG her
konsequent - Feststellungen dazu, welche
Kündigungsmöglichkeiten die Vertragsparteien vereinbart
hatten und welche Bedeutung eine etwa vereinbarte Möglichkeit
der vorzeitigen Kündigung aus wichtigem Grund in deren Augen
hatte. Allein der Umstand, dass nach dem Vorbringen der
Klägerin die streitbefangenen Förderdarlehen im Rahmen
einer Umfinanzierung im Jahr 2006 zurückgeführt worden
sind, lässt insoweit keine Rückschlüsse zu, weil
nicht ersichtlich ist, auf welcher vertraglichen Grundlage die
Rückführung erfolgt ist.
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4. Das FG hat eine abweichende
Rechtsauffassung vertreten. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Der
Rechtsstreit ist zurückzuverweisen, damit das FG die
erforderlichen Feststellungen treffen kann.
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5. Keinen Erfolg hat die Klägerin mit
ihrer Verfahrensrüge, das FG sei aufgrund eines nicht
hinreichend erforschten Sachverhalts zu dem Ergebnis gekommen, die
H-Bank sei Darlehensgeberin gewesen. Bei wirtschaftlicher
Betrachtung seien die L-Bank bzw. die KfW als Darlehensgeber und
die H-Bank lediglich als Vermittlerin anzusehen. Das FG hat in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus der
ausdrücklichen Bezeichnung der H-Bank als
„Darlehensgeberin“ in den
Darlehensverträgen und dem Umstand, dass die von der
Klägerin zu leistenden Sicherheiten der H-Bank gegenüber
zu stellen waren, geschlossen, dass nach den getroffenen
Vereinbarungen die H-Bank im Verhältnis zur Klägerin
Darlehensgeberin sein sollte. Aus der dem von der Klägerin
entgegengehaltenen Passage aus dem Vertrag über das Darlehen
II, das Darlehen werde „zweckgebunden aufgrund des
über uns (Anm.: die H-Bank) bei der KfW beantragten
Darlehens“ zur Verfügung gestellt, ergibt sich nicht
notwendig etwas anderes. Diese Formulierung ist mit der Annahme,
dass einerseits ein Darlehensverhältnis zwischen der
Klägerin und der H-Bank und andererseits ein weiteres
Darlehensverhältnis zwischen der H-Bank und der KfW
begründet werden sollte, wie es bei der Vergabe
öffentlich geförderter Darlehen unter Zwischenschaltung
von Kreditinstituten regelmäßig der Fall ist (vgl. z.B.
die den BGH-Urteilen in BB 1992, 1305, und in BB 1994, 28 zugrunde
liegenden Sachverhalte), durchaus vereinbar.
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Entgegen der Sichtweise der Klägerin ist
diese zivilrechtliche Situation auch steuerrechtlich anzuerkennen.
Insbesondere ergibt sich nicht bei wirtschaftlicher Betrachtung,
dass im Verhältnis zur Klägerin die Förderinstitute
und nicht die zwischengeschaltete H-Bank als
„eigentliche“ Darlehensgeber anzusehen sind.
Denn nach den auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogenen
Feststellungen des FG hat die H-Bank im Hinblick auf das Darlehen
II das volle Ausfallrisiko und bezüglich des Darlehens III mit
60 % den größeren Teil des Ausfallrisikos der
Klägerin getragen. Bei dieser Sachlage kann keine Rede davon
sein, dass die H-Bank aus wirtschaftlicher Sicht nur die Rolle
einer Vermittlerin übernommen hat und bedurfte es deshalb
insoweit keiner weiteren tatrichterlichen Ermittlungen über
die zwischen der H-Bank und den Förderinstituten getroffenen
Vereinbarungen.
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