Vor-GmbH, Beginn einer Betriebsaufspaltung: 1. Zur Übertragung von Anteilen an einer Vor-GmbH. - 2. Errichtet ein Einzelunternehmer zum Zwecke der späteren Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Bargründung eine GmbH und überträgt er vor Beginn der Betriebsaufspaltung sowie vor Eintragung der GmbH in das Handelsregister das wirtschaftliche Eigentum an einem Teil der Anteile an der Vor-GmbH zum Preis in Höhe des Nominalwerts der abgetretenen Anteile an nahe Angehörige, so löst diese Abtretung keine Gewinnrealisierung im Einzelunternehmen aus. - 3. Durch die unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern (einschließlich des Geschäftswerts) des bisherigen Einzelunternehmens auf die neue Betriebsgesellschaft kann Gewinn realisiert werden. - Urt.; BFH 12.12.2007, X R 17/05; SIS 08 12 23
I. Streitig ist, ob der verstorbene Ehemann
der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) durch die
Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH im
Streitjahr 1994 einen Entnahmegewinn erzielt hat.
Die Klägerin ist die Alleinerbin ihres
am 29.4.1995 verstorbenen Ehemannes. Sie wurde für das
Streitjahr mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann (EM) betrieb seit 1970 ein
Einzelunternehmen mit dem Gegenstand „Sanitär-,
Heizungs- und Elektrotechnik“. Mit notariell beurkundetem
Gesellschaftsvertrag vom 30.12.1993 (Urkundenrolle Nr. 1322/1993)
errichtete EM die M-GmbH, welche den gleichen
Unternehmensgegenstand wie das Einzelunternehmen hatte. Das
Stammkapital der M-GmbH betrug 50.000 DM und wurde allein von EM
übernommen. Noch am selben Tag beantragte EM die Eintragung
der GmbH in das Handelsregister (Urkundenrolle Nr. 1323/1993). Die
Eintragung wurde am 14.2.1994 vorgenommen. Mit einem weiteren
notariellen Vertrag vom 30.12.1993 (Urkundenrolle Nr. 1324/1993)
verkaufte und übertrug EM „mit Wirkung auf den Tag der
Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister“ von seinem
Geschäftsanteil drei „Teilgeschäftsanteile“
im Nominalwert von je 7.500 DM samt den hierauf entfallenden
Gewinnbezugsrechten „für das laufende
Geschäftsjahr“ zum Preis von jeweils 7.500 DM an drei
nahe Angehörige. Die Kaufpreise sollten mit der Wirksamkeit
der Abtretungen der „Teilgeschäftsanteile“
fällig werden (Nr. 2 des Vertrages). Die drei Käufer
nahmen die Abtretungen der Teilgeschäftsanteile an (Nr. 3 Abs.
1 des Vertrages). In Nr. 3 Abs. 2 des Vertrages heißt es,
dass die Abtretungen der künftigen Geschäftsanteile
wirksam werden sollten, sobald die M-GmbH im Handelsregister
eingetragen werde.
Seit dem 1.1.1994 überließ EM
der M-GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen seines
Einzelunternehmens. Die M-GmbH führte in der Folgezeit den
Betrieb des Einzelunternehmens fort. Die Modalitäten der
Überlassung wurden in einem „Pacht- und
Betriebsüberlassungsvertrag“ geregelt. Zwischen den
Beteiligten ist streitig, wann dieser Vertrag geschlossen wurde.
Die Vertragsurkunde nennt als Datum den 30.12.1993. Nach § 13
des Vertrages wurde er „mit wirtschaftlicher Wirkung zum
01.01.1994“ geschlossen. Die Klägerin legt das Datum des
Vertragsschlusses auf den 15.3.1994.
Nach § 1 Abs. 1 und § 9 Abs. 1
dieses Vertrages verpachtete EM der M-GmbH „den betrieblich
genutzten Grundbesitz sowie den Fuhrpark“ seines
Einzelunternehmens zu einem monatlichen Pachtzins in Höhe von
12.000 DM. Des Weiteren verkaufte EM der GmbH alle anderen Anlagen,
die Betriebs- und Geschäftsausstattung mit Ausnahme der
Kraftfahrzeuge, das gesamte Umlaufvermögen sowie die aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten mit ihrem Bestand zum 31.12.1993. §
9 Abs. 3 des Vertrages sieht vor, dass die jeweils bis zum 5. eines
Monats im Voraus zu entrichtende Pacht für die Monate Januar
und Februar 1994 aufgrund der Neueinrichtung der Konten und
Buchführung zusammen mit der Pacht für den Monat
März 1994 zu zahlen sei.
Der Einkommensteuer- und
Gewerbesteuererklärung für 1994 legte die Klägerin
einen Gewinn aus dem Betrieb des Einzelunternehmens in Höhe
von 85.169 DM zugrunde. In der Berechnung dieses Gewinns ist ein
Ertrag aus der Veräußerung der Teilgeschäftsanteile
nicht enthalten.
In den angefochtenen, auf § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheiden
betreffend die Einkommensteuer 1994 und den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag 1994 erhöhte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den von der
Klägerin erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb um 144.450
DM. Dabei ging das FA davon aus, EM habe im Streitjahr drei
Geschäftsanteile an der M-GmbH teilentgeltlich
veräußert. Diese Geschäftsanteile seien
entsprechend den Ansätzen bei der Einheitsbewertung des
Betriebsvermögens des Einzelunternehmens auf den 1.1.1994 mit
einem gemeinen Wert von zusammen 188.550 DM zu
berücksichtigen. Abzüglich der Buchwerte der
übertragenen GmbH-Anteile in Höhe von zusammen 22.500 DM
und der um 21.600 DM zu erhöhenden
Gewerbesteuerrückstellung ergebe sich ein Mehrgewinn in
Höhe von 144.450 DM.
Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen nach
erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage mit dem in EFG 2005,
1259 = SIS 05 34 35 veröffentlichten Urteil statt.
Mit der dagegen erhobenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 1
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Es beantragt
(sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache wird zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Mit Recht hat das FG angenommen, dass das
von EM bis zum 31.12.1993 in eigener Regie geführte
Installationsgeschäft ab 1.1.1994 von der am 30.12.1993
errichteten M-GmbH fortgeführt wurde. Dem steht nicht
entgegen, dass die M-GmbH als solche erst mit der Eintragung in das
Handelsregister am 14.2.1994 entstand (vgl. § 11 Abs. 1 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung - GmbHG - ) und in der Zeit zwischen ihrer Errichtung durch
den notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 30.12.1993 und
ihrer Eintragung ins Handelsregister lediglich den Status einer
sog. Vorgesellschaft innehatte.
a) Die Vorgesellschaft stellt nach neuerer
ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein
Rechtsgebilde eigener Art dar, das als notwendige Vorstufe zur
juristischen Person dem Recht der eingetragenen GmbH schon insoweit
untersteht, als es mit ihrem besonderen Zweck vereinbar ist und
nicht die Rechtsfähigkeit voraussetzt. Dieses Rechtsgebilde
ist nach heute nahezu einhellig im Zivilrecht vertretener Meinung
zum Auftreten und Handeln im Rechts- und Geschäftsverkehr in
weitem Umfang berechtigt und dabei - abgesehen von der
Rechtsfähigkeit im engeren Sinne - einer juristischen Person
bereits weitgehend angenähert (BGH-Urteil vom 29.10.1992 I ZR
264/90, BGHZ 120, 103, 105 f., m.w.N. aus der Zivilrechtsprechung
und -literatur).
Das (Ertrag-)Steuerrecht folgt dieser
Sichtweise. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhof
(BFH) und der ganz herrschenden Lehre ist die Vor-GmbH als
„ein auf die künftige juristische Person GmbH hin
angelegtes Rechtsgebilde bereits körperschaftlich strukturiert
und geht mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister in dieser
auf“ (BFH-Urteil vom 14.10.1992 I R 17/92, BFHE 169, 343,
BStBl II 1993, 352 = SIS 93 04 25, unter II.2.a, m.w.N.). Zwischen
der Vor-GmbH und der später ins Handelsregister eingetragenen
GmbH besteht daher auch in ertragsteuerrechtlicher Sicht
Identität mit der Folge, dass die Vor-GmbH bereits wie eine
Kapitalgesellschaft behandelt wird, sofern die Gesellschaft
später - wie im Streitfall geschehen - in das Handelsregister
eingetragen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 169, 343, BStBl II
1993, 352 = SIS 93 04 25, unter II.2.a, m.w.N. aus der
Rechtsprechung des BFH).
Nach diesen Grundsätzen besteht kein
Zweifel daran, dass die am 30.12.1993 errichtete M-GmbH schon vor
ihrer Eintragung in das Handelsregister am 14.2.1994 Trägerin
eines Unternehmens sein konnte (vgl. z.B. Karsten Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 34 III 3, S. 1017,
m.w.N.).
b) Ohne Rechtsirrtum ist das FG davon
ausgegangen, dass die M-GmbH das Installationsgeschäft des EM
ab 1.1.1994 fortführte. In diesem Zeitpunkt wurde zwischen EM
als Besitz(einzel-)unternehmer und der M-GmbH als nunmehriger
Betriebsgesellschaft eine (echte) Betriebsaufspaltung
begründet.
Die dazu erforderliche personelle Verflechtung
ergab sich daraus, dass EM auch nach der am 30.12.1993 vollzogenen
aufschiebend bedingten Abtretung der Geschäftsanteile an der
M-GmbH an die drei nahen Angehörigen über 55 v.H. der
Geschäftsanteile an der M-GmbH verfügte.
Die sachliche Verflechtung bestand darin, dass
EM der M-GmbH nach den nicht angefochtenen und damit für den
erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG ab dem 1.1.1994 zumindest einen Teil der
wesentlichen Grundlagen seines bisher in Eigenregie geführten
Installationsgeschäfts, namentlich insbesondere das
Betriebsgrundstück, zur Nutzung überlassen hatte. Zu
Recht hat das FG in diesem Zusammenhang dem zwischen den
Beteiligten umstrittenen Umstand keine Bedeutung beigemessen, wann
der „Pacht- und Überlassungsvertrag“ von
den Vertragsparteien geschlossen und unterzeichnet wurde.
Zutreffend hat das FG hierzu darauf hingewiesen, dass für den
Beginn der sachlichen Verflechtung allein die tatsächliche
Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung
ausschlaggebend ist und es keine Rolle spielt, ob diese
Überlassung (zunächst) unentgeltlich geschieht sowie ob
sie auf einer schuldrechtlichen oder dinglichen Grundlage beruht
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.1.1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500,
BStBl II 1998, 478 = SIS 98 15 30, unter II.3., und vom 19.3.2002
VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59,
unter II.B.2.).
2. Sämtliche Geschäftsanteile an der
mit notarieller Urkunde vom 30.12.1993 im Wege der Bargründung
errichteten M-GmbH waren von EM übernommen worden. Das FG hat
daraus zutreffend hergeleitet, dass alle Anteile an der dadurch am
30.12.1993 entstandenen Vorgesellschaft zunächst EM
zuzurechnen waren.
a) Aus dem oben dargelegten Umstand, dass die
Betriebsaufspaltung zwischen EM und der Vorgesellschaft der M-GmbH
erst zwei Tage später - am 1.1.1994 - begründet wurde
(vgl. II.1.b), hat das FG gefolgert, dass die „gesamten
Anteile an der M-GmbH (meint: Vor-GmbH) ... steuerrechtlich
zunächst zum Privatvermögen“ gehört
hätten.
Der erkennende Senat braucht nicht zu
entscheiden, ob er dem FG in dieser Aussage auch insoweit
beipflichten könnte, als es die dem EM nach Abtretung der
Teilgeschäftsanteile an seine drei nahen Angehörigen
verbliebenen Anteile an der (Vor-)GmbH in Höhe von nominell 55
v.H. des Stammkapitals betrifft. Dagegen könnte der
Gesichtspunkt sprechen, dass EM die M-GmbH am 30.12.1993 mit dem
festen und schon zwei Tage später verwirklichten Plan
gegründet hatte, sie als Betriebsgesellschaft im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung mit seinem Einzelunternehmen einzusetzen, so
dass die bei ihm zum dauerhaften Verbleib bestimmten Anteile an der
M-GmbH schon vor Begründung der unmittelbar bevorstehenden
Betriebsaufspaltung betrieblichen Zwecken seines Einzelunternehmens
gewidmet waren, dessen Gegenstand sich unter Wahrung der
Unternehmensidentität mit Ablauf des 31.12.1993 von der
Unterhaltung eines aktiven Gewerbebetriebs zum Besitzunternehmen
wandeln sollte und gewandelt hat (a.A. evtl. BFH-Urteil vom
12.5.1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282, 284 f. = SIS 93 15 22).
b) Dieselben Erwägungen greifen indessen
nicht in Bezug auf diejenigen Anteile an der M-GmbH ein, welche EM,
wenn auch aufschiebend bedingt durch die Eintragung der M-GmbH ins
Handelsregister, an die drei ihm nahestehenden
„Nur-Betriebsgesellschafter“ abgetreten hatte.
Denn die Tatsache, dass die Vertragspartner diese Abtretung bereits
am 30.12.1993 - dem Tag der Gründung der M-GmbH - vollzogen
hatten, belegt, dass die abgetretenen (Teil-)Geschäftsanteile
im Rahmen des von EM verfolgten Gesamtplans gerade nicht den
betrieblichen Zwecken seines (Besitz-)Einzelunternehmens dienen
sollten.
Aus diesem Grund folgt der Senat dem FG darin,
dass die abgetretenen Anteile jedenfalls in den Zeitpunkten der
Errichtung der GmbH und der aufschiebend bedingten Zession
(30.12.1993) nicht zum Betriebsvermögen des von EM betriebenen
Einzelunternehmens, sondern zu dessen Privatvermögen
gehörten. Die Eigenschaft als Betriebsvermögen
hätten diese Anteile mithin allenfalls dadurch erlangen
können, dass sie von EM im Zeitpunkt der Begründung der
Betriebsaufspaltung - am 1.1.1994 - notwendiges
Betriebsvermögen des nunmehrigen Besitzunternehmens geworden
wären. Letzteres hat das FG hingegen zu Recht mit der
zutreffenden Erwägung verneint, dass das wirtschaftliche
Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an den abgetretenen Anteilen
zu diesem Zeitpunkt bereits den drei Abtretungsempfängern
zustand. Diese hatten - abweichend von der Zivilrechtslage - die
wirtschaftliche Inhaberschaft in Bezug auf die ihnen
übertragenen Anteile bereits mit der von EM am 30.12.1993
vorgenommenen Abtretung erlangt.
aa) Zivilrechtlich wird die Mitgliedschaft in
der Vorgesellschaft originär erworben durch die Teilnahme am
Gründungsgeschäft. Sie setzt sich automatisch als
Mitgliedschaft in der GmbH fort, wenn diese in das Handelsregister
eingetragen wird. Soll ein Gründungsgesellschafter im Stadium
der Vorgesellschaft ersatzlos ausscheiden oder soll ein
Gesellschafter unter Übernahme einer neuen Stammeinlage
hinzutreten, so bedarf es einer Neufassung der Satzung (statt
vieler vgl. z.B. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 11
Rz 41).
Nach der herrschenden Zivilrechtsdoktrin gibt
es vor der Eintragung der GmbH ins Handelsregister noch keine
übertragbaren Geschäftsanteile. Deswegen bedarf auch die
Anteilsübertragung im Stadium der Vor-GmbH eines
satzungsändernden (notariell in der Form des § 2 GmbHG
geschlossenen) Vertrages aller Gründer (vgl. z.B. BGH-Urteil
vom 16.2.1959 II ZR 170/57, BGHZ 29, 300, 303; P. Ulmer in
Hachenburg, GmbHG, 8. Aufl., § 2 Rz 19, m.w.N.; vgl. ferner
die Nachweise bei K. Schmidt in Scholz, a.a.O., § 11 Rz 41,
Fn. 8; a.A. K. Schmidt in Scholz, a.a.O., § 11 Rz 41; ders. in
GmbHR 1997, 869).
Eine Verfügung - namentlich eine
Abtretung der Geschäftsanteile - nach Maßgabe der
§§ 15 bis 17 GmbHG kommt hingegen nach ständiger
Rechtsprechung des BGH und der herrschenden Zivilrechtslehre
grundsätzlich erst nach Eintragung der GmbH in das
Handelsregister in Betracht (vgl. z.B. P. Ulmer in Hachenburg,
a.a.O., § 11 Rz 35, m.w.N.; H. Winter/Seibt in Scholz, a.a.O.,
§ 15 Rz 11, m.w.N.). Da das GmbHG indessen keine der Regelung
des § 41 Abs. 4 Satz 1 des Aktiengesetzes entsprechende
Vorschrift über ein Verbot der Anteilsübertragung vor der
Eintragung der Gesellschaft enthält, sehen es die
höchstrichterliche Zivilrechtsprechung und die herrschende
Meinung im zivilrechtlichen Schrifttum als zulässig an, die
(künftig entstehenden) Geschäftsanteile an der GmbH
bereits im Stadium der Gründungsgesellschaft (Vor-GmbH) unter
der aufschiebenden Bedingung der späteren Eintragung der
Gesellschaft ins Handelsregister abzutreten (vgl. z.B. BGH-Urteile
vom 12.7.1956 II ZR 218/54, BGHZ 21, 242, 245, und vom 26.9.1994 II
ZR 166/93, NJW 1995, 128, 129, li. Sp.; H. Winter/Seibt in Scholz,
a.a.O., § 15 Rz 12; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG,
18. Aufl., § 15 Rz 24; P. Ulmer in Hachenburg, a.a.O., §
11 Rz 35; Zutt in Hachenburg, a.a.O., § 15 Rz 84).
Solche der notariellen Form des § 15 Abs.
3 GmbHG bedürfende (vgl. z.B. BGH-Urteil in BGHZ 21, 242, 245)
aufschiebend bedingte Abtretungen hat EM am 30.12.1993 vorgenommen.
Die Verfügungen über die künftigen
GmbH-Geschäftsanteile erlangten ihre Wirksamkeit in
zivilrechtlicher Sicht freilich erst mit der Eintragung der M-GmbH
ins Handelsregister am 14.2.1994 (vgl. z.B. BGH-Urteile in BGHZ 21,
242, 245, und in NJW 1995, 128, 129, li. Sp.; H. Winter/Seibt in
Scholz, a.a.O., § 15 Rz 12).
bb) Unbeschadet dieser zivilrechtlich
hinausgeschobenen Wirksamkeit der Anteilszessionen hat das FG
zutreffend erkannt, dass in (ertrag-)steuerrechtlicher Sicht die
drei Zessionare das wirtschaftliche Eigentum an den abgetretenen
(Teil-)Geschäftsanteilen i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
bereits am 30.12.1993 erlangt hatten.
aaa) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 AO sind Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des
wirtschaftlichen Eigentums demjenigen zuzurechnen, der über
sie die tatsächliche Herrschaftsmacht in der Weise
ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer
(Inhaber) im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer
von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich
ausschließen kann (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 15.12.1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000,
527 = SIS 00 04 84, unter B.II.1.b, m.w.N.).
Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften und an
den mit ihnen bereits identischen (vgl. oben II.1.a)
Vorgesellschaften erlangt der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum
im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der
Vertragspartner über die betreffenden Anteile verfügen
kann. Dies ist in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr,
Nutzungen und Lasten, insbesondere die mit solchen Beteiligungen
gemeinhin verbundenen Risiken einer Wertminderung und Chancen einer
Wertsteigerung auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527 = SIS 00 04 84,
unter B.II.1.b aa, m.w.N., betreffend Aktien) und diesem zudem die
mit dem Erwerb der Anteile verbundenen wesentlichen
(Vermögens- und Verwaltungs-)Rechte, namentlich insbesondere
das Gewinnbezugsrecht und die Stimmrechte, zustehen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 17.2.2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II
2005, 46 = SIS 04 23 53, unter II.1.b, m.w.N.; vgl. ferner z.B.
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz
24, m.w.N.; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 39 Rz 26,
m.w.N.).
Die Beantwortung der Frage nach dem
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums richtet sich nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung;
vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2.5.1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498,
BStBl II 1984, 820 = SIS 84 20 20, unter II.2.a, m.w.N., und in
BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527 = SIS 00 04 84, unter B.II.1.b).
Danach kann wirtschaftliches Eigentum u.U. auch dann anzunehmen
sein, wenn einzelne seiner oben dargelegten Merkmale nicht in
vollem Umfang vorliegen (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 39
AO Rz 29; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 39 Rz 24;
Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, § 39 Rz 12).
bbb) Bei Anlegung dieser Maßstäbe
hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
angenommen, dass das wirtschaftliche Eigentum an den drei
(Teil-)Geschäftsanteilen bereits im Zeitpunkt deren Abtretung
(am 30.12.1993) auf die drei Erwerber überging. EM selbst
hatte bereits zu diesem Zeitpunkt infolge der unmittelbar zuvor von
ihm vollzogenen Errichtung der GmbH und des gleichzeitig in die
Wege geleiteten Verfahrens zur Eintragung der Gesellschaft ins
Handelsregister ein Anwartschaftsrecht inne, das auf den Erwerb der
ihm verbleibenden Geschäftsanteile an der M-GmbH gerichtet
war. Dieses Anwartschaftsrecht vermittelte EM zugleich einen
entsprechenden Anteil an der bis zur Eintragung bestehenden
Vor-GmbH.
Mit der am 30.12.1993 in der gebotenen
notariellen Form auf der Grundlage des gleichzeitig geschlossenen
Kaufvertrages bewirkten und unter der aufschiebenden Bedingung der
späteren Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister stehenden
Abtretung der GmbH-Anteile erlangten aber auch die drei Zessionare
eine hinlänglich gesicherte Rechtsposition und damit eine
Anwartschaft auf den Erwerb der künftig entstehenden
Geschäftsanteile, die es nach dem maßgeblichen
Gesamtbild der im Streitfall vorliegenden Umstände erfordert,
die durch diese Anwartschaftsrechte mediatisierten Anteile an der
Vor-GmbH bereits mit der Abtretung den Zessionaren als
wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen.
Der Annahme solcher Anwartschaftsrechte steht
zunächst nicht der Umstand entgegen, dass ausschließlich
EM den Antrag auf Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister
gestellt hatte und EM diesen Antrag deshalb auch allein wieder
hätte zurücknehmen können. Dass EM von dieser
Möglichkeit Gebrauch machen würde, war schon deswegen
unwahrscheinlich, weil er dadurch sein eigenes Anwartschaftsrecht
zu Fall gebracht und letztlich die Verwirklichung seines mit der
Errichtung der M-GmbH verfolgten Gesamtplans insgesamt vereitelt
hätte. Abgesehen davon wäre EM durch eine gegen den
Willen der Anteilskäufer vorgenommene Rücknahme des
Eintragungsantrages gegenüber diesen vertragsbrüchig
geworden. So ist es zu einer solchen Rücknahme denn auch nicht
gekommen.
Des Weiteren wird die steuerrechtliche
Begründung von Anwartschaftsrechten der
Abtretungsempfänger und damit von deren wirtschaftlichem
Eigentum an den betreffenden Anteilen an der Vor-GmbH auch nicht
durch die bereits beschriebene zivilrechtliche Auffassung
gehindert, dass es vor der Eintragung der GmbH noch keine durch
(schlichte) Zession übertragbare Geschäftsanteile gebe
(vgl. dazu oben II.2.b aa). Der Grund für diese restriktive
zivilistische Sichtweise liegt in der im Interesse des
Gläubigerschutzes erstrebten umfassenden und einheitlichen
Gründerhaftung (vgl. dazu z.B. BGH-Urteil vom 27.1.1997 II ZR
123/94, BGHZ 134, 333). Dieser Aspekt spielt hingegen im
(Ertrag-)Steuerrecht, in dem es vorrangig um die durch
wirtschaftliche Gesichtspunkte bestimmte Zurechnung von
Wirtschaftsgütern geht, keine (maßgebende) Rolle.
Durch die zivilrechtlich zulässigen
aufschiebend bedingten Abtretungen der künftig, mit der
Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister entstehenden
Geschäftsanteile waren die Abtretungsempfänger
gemäß § 161 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) gegen weitere Verfügungen des Zedenten EM
wirksam geschützt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10.3.1988 IV R
226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832 = SIS 88 16 33, unter
I.2.b, betreffend aufschiebend befristete Abtretung).
Da die von den Zessionaren für den Erwerb
der abgetretenen Geschäftsanteile zu zahlenden Kaufpreise in
Höhe von je 7.500 DM bereits im „Kauf- und
Abtretungsvertrag“ vom 30.12.1993 endgültig
festgelegt waren, lagen ab diesem Zeitpunkt auch die Chancen einer
Wertsteigerung und die Risiken einer Wertminderung der abgetretenen
Anteile bei den Erwerbern (zu einem insoweit ähnlichen Fall
vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832 = SIS 88 16 33, unter I.2.b, a.E., betreffend aufschiebende Befristung).
Rechtlich zutreffend hat die Klägerin im Revisionsverfahren
überdies darauf hingewiesen, dass die Vertragsparteien das den
Zessionaren zustehende Gewinnbezugsrecht nicht erst ab dem
Zeitpunkt des durch die Abtretung bewirkten zivilrechtlichen
Übergangs der Geschäftsanteile (14.2.1994), sondern auch
schon für den vorherigen Zeitabschnitt des
Geschäftsjahres 1994 den Abtretungsempfängern zugewiesen
haben.
Unter diesen Umständen hat das FG im
Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Zessionare bereits im
Zeitpunkt der Abtretung (30.12.1993) das wirtschaftliche Eigentum
an den durch die Zession erfassten Vor-GmbH-Anteilen erworben
hatten. Denn ab diesem Zeitpunkt hatten sie nicht nur entsprechende
Anwartschaftsrechte, sondern auch die wesentlichen
Beteiligungsrechte inne. Dabei kann offenbleiben, ob dies auch
für die mit den Beteiligungen verbundenen Verwaltungs- und
Stimmrechte galt. Hierzu hat das FG keine tatsächlichen
Feststellungen getroffen. Dennoch ist die Sache in diesem Punkt
entscheidungsreif. Selbst wenn man von der nahe liegenden Annahme
ausgeht, dass die Abtretungsempfänger die Verwaltungs- und
Stimmrechte erst mit der Eintragung der M-GmbH ins Handelsregister
erwarben, hindert das ihr schon zuvor - am 30.12.1993 -
begründetes wirtschaftliches Eigentum nicht. Das folgt aus der
Erwägung, dass EM im Hinblick auf den Verkauf und die
aufschiebend bedingte Übertragung der Anteile am 30.12.1993
gemäß den §§ 160 Abs. 1 und 161 Abs. 1 BGB die
vom Eintritt der Bedingung abhängigen Rechte nicht
beeinträchtigen durfte. Aus diesem Grund war er prinzipiell
gehalten, die in Bezug auf die abgetretenen Anteile formal bei ihm
verbliebenen Stimmrechte im Interesse der Erwerber wahrzunehmen.
Das galt umso mehr, als die Erwerber die durch die Abtretungen
vermittelten Gewinnbezugsrechte - wie dargelegt - bereits
während des Schwebezustands erlangt hatten (vgl. auch
BFH-Urteil in BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46 = SIS 04 23 53,
unter II.1.b bb).
3. Waren die aufschiebend bedingt abgetretenen
Gesellschaftsanteile mithin bereits seit dem 30.12.1993 den drei
Erwerbern als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen, so ist
das FA zu Unrecht von einer im Streitjahr 1994 von EM hinsichtlich
des unentgeltlichen Teils der Anteilsveräußerungen
getätigten Entnahme aus dessen (Besitz-)Einzelunternehmen
ausgegangen.
4. Gleichwohl ist die Sache aus den
nachstehenden Gründen noch nicht spruchreif. Das FG wird im
zweiten Rechtsgang die von ihm bisher unterlassene Untersuchung
nachholen müssen, ob EM der Betriebsgesellschaft während
des Streitjahres 1994 im Wege der verdeckten Einlage bislang zum
Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehörende
Wirtschaftsgüter zugeführt hat. Eine solche verdeckte
Einlage kommt nach den vom erkennenden Senat im Urteil vom
16.6.2004 X R 34/03 (BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91) entwickelten Grundsätzen dann in Betracht, wenn der
Besitzunternehmer vor In-Kraft-Treten des § 6 Abs. 6 Satz 2
EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 Teile
seines Betriebsvermögens unentgeltlich oder teilentgeltlich,
d.h. unter dem drittüblichen Kaufpreis, auf die
Betriebsgesellschaft übertragen hat. Verdeckte Einlagen
könnten im vorliegenden Fall insbesondere deshalb erbracht
worden sein, weil EM der M-Vor-GmbH im „Pacht- und
Betriebsüberlassungsvertrag“ diverse
Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens
möglicherweise unter dem fremdüblichen Preis verkauft und
veräußert hat. Auch wird das FG in diesem Zusammenhang
prüfen müssen, ob EM der Betriebsgesellschaft den
Geschäftswert (unentgeltlich) übertragen hat.
Sollte EM im Streitjahr 1994 solche verdeckten
Einlagen in die Betriebsgesellschaft geleistet haben, so sind im
Falle teilentgeltlicher Transfers die
Übertragungsvorgänge für jedes einzelne
Wirtschaftsgut in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen
Teil aufzusplitten. Hinsichtlich der entgeltlichen Teile lagen
sodann (gewinnrealisierende) Veräußerungsgeschäfte
und bezüglich der unentgeltlichen Teile verdeckte Einlagen
vor. Soweit danach verdeckte Einlagen zu bejahen sein sollten,
korrespondierten diese zwangsläufig mit ggf. gewinnwirksamen
Entnahmen der betreffenden Wirtschaftsgüter gemäß
§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG durch EM
aus seinem Besitzunternehmen in Höhe der Bruchteile, welche
den Beteiligungsquoten der drei nahen Angehörigen an der
Betriebsgesellschaft (zusammen 45 v.H.) entsprachen. Im Einzelnen
verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 207, 120, BStBl II 2005,
378 = SIS 04 39 91 (unter II.).